最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第89號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 108年度判字第89號上訴人　富邦金融控股股份有限公司代　表　人　蔡明興訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月11日臺北高等行政法院106年度訴字第1096號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人98年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中(一)子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券）列報營業收入總額新臺幣（下同）81,206,407,810元、各項耗竭及攤提70,786,318元、「第58欄」負5,419,062元及「第99欄」停徵之證券期貨交易損失27,508,146元，經被上訴人分別核定為81,735,817,621元、62,812,138元、523,370,146元及9,140,027元。(二)子公司台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱台北富邦銀行）列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額517,805 元，經被上訴人核定為0元。(三)列報合併結算申報所得額合計數4,377,632,038元、前10年核定合併營業虧損本年度扣除額1,036,986,967元、合併結算申報課稅所得額3,340,645,071元、「合併結算申報公司依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅合計可扣抵之稅額」702,877元及「合併結算申報公司依規定享有之投資抵減，合計於本年度實際抵減之稅額」243,000,000元，經被上訴人分別核定為4,500,650,328元、0元、4,500,650,328元、0元及145,053,501元，應補稅額388,650,690元。上訴人申請復查結果，獲追認子公司台北富邦銀行「依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」、上訴人「合併結算申報公司依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅合計可扣抵之稅額」各為517,805 元及「合併結算申報公司依規定享有之投資抵減稅額，合計於本年度實際抵減之稅額」13,000,000元，其餘復查駁回。上訴人猶不服，就合併結算申報公司依規定享有之投資抵減，合計於本年度實際抵減之稅額、子公司富邦證券之營業收入及「第58欄」、各項耗竭及攤提、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項目，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明訴願決定及原處分（含復查決定）關於富邦證券㈠股利收入調增營業收入529,409,811元，併同調增列報第 58欄528,789,208元、㈡各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數 7,974,180元，及㈢調減第99欄停徵之證交期貨所得18,368,119元部分均撤銷。經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明請求廢棄原判決；訴願決定及原處分（含復查決定）關於富邦證券㈠股利收入調增營業收入529,409,811元，併同調增列報第58欄528,789,208元、㈡各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數7,974,180元，及㈢調減第99欄停徵之證交期貨所得18,368,119元部分均撤銷。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠關於子公司富邦證券營業收入及「第58欄」部分：依所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業之所得無論係應稅所得或免稅所得，皆須依收入與成本費用配合原則計算之。又依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項之規定，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符收益與費用配合及課稅公平原則。所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之投資收益及同法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得，其所得態樣雖有不同，惟均屬所得稅法明定停徵所得稅或不計入所得額課稅之所得，是應依免稅所得分攤辦法規定，計算免稅收入應分攤之營業費用及利息支出。由於上訴人並未提示可直接明確歸屬費用及利息支出之相關證明文件，被上訴人將股利收入529,409,811 元調整至營業收入，並按其帳載股利收入占全部營業收入比例，計算投資收益應分攤之營業費用620,603元，核定營業收入總額81,735,817,621元及「第58欄」523,370,146元，經核並無不合。㈡關於子公司富邦證券各項耗竭及攤提部分：富邦證券因本身即是證券業者，故其並非於收購大信綜合證券股份有限公司（下稱大信公司）、日日春證券股份有限公司（下稱日日春公司）之營業場所後，始得經營證券業，上訴人亦未能指明富邦證券依約取得上開2家證券公司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，則上訴人主張富邦證券受讓大信公司及日日春公司之營業權無形資產，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。又被上訴人100年3月1日函曾請上訴人提示富邦證券受讓大信公司及日日春公司之標的明細，惟其並未提出富邦證券曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術之證明；況且，縱認富邦證券係同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，上訴人亦未說明富邦證券已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與富邦證券進行交易」及「未來有如何之經濟效益」，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而有應攤銷情事。從而，被上訴人以富邦證券與大信公司及日日春公司所訂營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符前揭無形資產之定義與要件，不予認列，即無違誤。至司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號解釋（下稱82年函釋）係說明獨資商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資產，與第三人間之權利等），上述個別之權利與利益得為強制執行之對象，至於抽象之營業權得否為強制執行之標的，尚有商榷餘地，經濟部76年1月10日解釋函（下稱76年函釋）所為有關「以營業權及商譽作價轉投資，不受公司轉投資限制」之解釋，則係該部表示公司以營業權及商譽作價轉投資，因無導致公司轉投資比率偏高，致影響公司股本穩固之疑慮，故不受公司法第13條第1項規定之限制，是該2函釋內容均與本件訴訟之爭點（即富邦證券與大信公司、日日春公司締約，受讓後2公司現有營業場所之全部設備、現有客戶及營業技術，是否係取得該2公司之營業權，而得依所得稅法第60條規定計算攤折者）全然無關。又平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。富邦證券以購入大信公司及日日春公司之營業場所所為營業權無形資產之攤提，既與所得稅法第60條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定不合，而屬違法，上訴人縱曾於91年度之營利事業所得稅結算申報，有重複列報且未遭被上訴人剔除之情，亦因其屬違法，而無平等原則之適用。復觀諸富邦證券與大信公司簽訂之營業讓與契約及與日日春公司簽訂之讓受全部營業與資產購併契約第1條受讓標的之約定，可知富邦證券僅係受讓大信公司之鳳山分公司與景美分公司現有營業場所，及日日春公司位於臺北市○○路0 段00號1樓現有營業場所，暨上述營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術，並非併購或收購大信公司或日日春公司，而概括承受該2公司之全部權利義務，此與商譽係企業於事業合併中所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別。另觀諸富邦證券與大信公司與日日春公司所訂之營業讓與契約書第9條，均約定大信公司及日日春公司員工將全數資遣，故上訴人已無法控制該2證券公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益，此與財務會計準則公報第37號無形資產之定義，亦非符合。退步言之，即便認為富邦證券購入大信公司及日日春公司之營業場所、設備、現有客戶及營業技術，合於企業併購之要件，上訴人亦未依財務會計準則第25號第18段規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，則依本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，其亦不得本於商譽之攤折規定，主張攤折數額之列報。㈢關於子公司富邦證券「第99欄」停徵之證券期貨交易所得部分：富邦證券係經主管機關許可之綜合證券商，其有關業務之會計事項及財務報告，依證券交易法第15條及第16條暨證券商財務報告編製準則第3條及第22條第1項第4款規定，係按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3種證券業務。富邦證券將自營部門中屬應稅性質之買賣，經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品業務再分類為衍生性部門，計算應免稅收入應分攤之營業費用，即與前揭規定未合。從而，被上訴人原查將屬自營部門之衍生性部門不可歸屬之營業費用18,546,162元計入分攤基礎，按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為96,038,388元，核定證券、期貨交易所得為9,140,027元，於法即無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。四、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴理由再予補充論述如下： (一)關於富邦證券營業收入及「58欄」部分： ⒈行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第4條之2規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，……」行為時營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱免稅所得分攤辦法）第2條規定：「（第1項）下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：……依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得。依本法第4條之2規定停止課徵所得稅之期貨交易所得。依本法第42條第1項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額。（第2項）前項各款規定以外之免稅所得，其相關成本費用或損失應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。」第3條第1項規定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：營業費用之分攤……利息支出之分攤：（一）如……利息收入小於利息支出時，其利息收支差額分別按購買前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨之平均動用資金，占全體可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額。」第6條規定：「依本辦法規定計算第2條第1項各款之可直接合理明確歸屬及應分攤之成本、費用、利息或損失，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，應分別轉作當年度各免稅收入之減項。」 ⒉查依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項規定，營利事業之費用及損失既為免稅及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目的之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失原立法原意，亦不符收益與費用配合及課稅公平原則。所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之投資收益及同法第4條之1規定停徵所得稅之證券交易所得，其所得態樣雖有不同，惟均屬所得稅明定停徵所得稅或不計入其所得額課稅之所得，是應依前揭免稅所得分攤辦法規定，計算免稅收入應分攤之營業費用及利息支出。經查，原判決敘明本件關於上訴人子公司富邦證券股利收入淨額未列入營業收入總額項下，因上訴人並未提示可直接明確歸屬費用及利息支出之相關證明文件，被上訴人乃將股利收入529,409,811元調整至營業收入，並按其帳載股利收入占全部營業收入比例，計算投資收益應分攤之營業費用620,603元，核定營業收入總額81,735,817,621元及「第58欄」523,370,146元，已說明其認定依據及理由，經核與卷證資料相符，於法並無不合。上訴意旨猶指摘原判決此部分未回歸所得稅法第24條成本收益配合原則，有違行政程序法第4條及本院61年判字第169號判例，並與憲法第19條租稅法定主義規定之意旨不符，原判決有適用法規不當及未予適用所得稅法第24條第1項規定之違背法令事由云云，核屬其一己歧異之法律見解，難認可採。 (二)關於富邦證券各項耗竭及攤提部分： ⒈所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計算攤折之標準。……」行為時查核準則第96條第3款第1目規定：「各項耗竭及攤折：……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……（四）商譽最低為5年。」準此，主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，營業權之無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9段、第11段、第 12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：……12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」又財務會計準則公報第25號第17段規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」分經本院100年12月份第1次及103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。 ⒉經查，富邦證券本身即是證券業者，其並非於收購大信公司及日日春公司之營業場所後，始得經營證券業，上訴人並未指明富邦證券依約取得上開2家證券公司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，此與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。又被上訴人100年3月1日函曾請上訴人提示富邦證券受讓大信公司及日日春公司之標的明細，惟其並未提出富邦證券曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術之證明；且就「所購入大信公司及日日春公司之員工、客戶、營業資料及相關技術，具有全然之控制及支配能力，並足以在將來產生效益」一事，無法為適當之證明，亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而應攤銷情事等情，業據原判決認定綦詳，並說明其認定理由及依據，核與卷證資料相符。原判決援引前述財務會計準則公報所示無形資產辨識基準，認上訴人關於取得大信公司、日日春公司「營業權」而得就成本攤銷之主張為不可採，於法並無不合。上訴意旨主張原判決前揭認定違反一般經驗法則云云，委不足採。至於司法院、經濟部均非財稅事件之主管機關，司法院82年函釋及經濟部76年函釋關於營業權之詮釋，各係就渠等所主管之民商事法、公司法內容為解釋，核與本件爭點無涉，無從逕予援用於本件，更無從據以排斥財務會計準則公報之適用。上訴人據以援引並指摘原判決違背法令云云，應無可採。 ⒊至於營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，因此，二者認定所適用之財務會計準則公報也有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號。蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。換言之，任何一個項目，必須同時符合要素定義和認列標準，才能加以認列。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳以後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。再者，依所得稅法第60條、行為時查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提規定，上訴人欲使用何會計科目（營業權或商譽），予以申報因併購發生無形資產之耗竭及攤提，由其自行決定，被上訴人方有依其申報內容依法審核之義務，且因營業權及商譽二者在稅法上攤提年限不同，即前者為10年，後者最低為5年，二者自屬不同。原判決敘明富邦證券98年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書，已表明其98年度營利事業所得稅結算申報書第25項各項耗竭及攤提，其中7,974,180元為無形資產營業權，嗣始主張前揭攤銷數縱不能認為營業權，基於商譽與營業權同屬無形資產之本質，亦有無形資產商譽攤折相關規定之適用，殊無足採。復以，上訴人亦未依財務會計準則公報第25條第18段規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，則依本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，其亦不得本於商譽攤折規定，主張前揭攤折數額之列報等情，經核與卷證資料相符，認定亦屬有據，於法並無違誤。且原判決敘明富邦證券僅受讓大信公司之鳳山分公司與景美分公司現有營業場所，及日日春公司位於臺北市八德路址之現有營業場所，暨上述營業場所所使用之全部設備、現有客戶及營業技術，並非併購或收構大信公司或日日春公司，而概括承受該2公司之全部權利義務等情，可見其所受讓者僅係多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，參諸本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，亦不符合會計研究發展基金97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之「事業」定義，不得認列商譽。至於無形資產究否得以營業權或商譽攤折費用，應各自審酌是否符合營業權或商譽攤折之要件，予以認定，惟依上訴人之主張，乃不足為其有利之認定。上訴意旨猶指摘原判決與司法院82年函釋對於有關營業權之認定相悖，有違行政程序法第6條，所得稅法第60條、查核準則第65條、第96條等規定及有適用本院58年判字第97號判例之違誤云云，核屬其一己歧異之法律見解，難認可採。 (三)關於富邦證券「第99欄」停徵之證券期貨交易所得部分： ⒈按依行為時所得稅法第4條之1、第4條之2規定及行為時免稅所得分攤辦法第2條第1項、第3條第1項及第6條等規定以觀。查上訴人子公司富邦證券98年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券、期貨交易所得27,508,146元，被上訴人以其自營部門證券交易所得雖分攤不可歸屬之營業費用為77,670,269元（自營部門不可歸屬之營業費用78,423,131元×出售證券收入占部門收入比例99.04%），惟未將屬自營部門之衍生性部門不可歸屬之營業費用18,546,162元計入分攤基礎，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為96,038,388元，核定證券、期貨交易所得為9,140,027元等情，為原判決依法認定之事實，經核與卷證資料相符。 ⒉次查富邦證券係經主管機關許可之綜合證券商，其有關業務之會計事務及財務報告，依證券交易法第15條及第16條暨證券商財務報告編製準則第3條及第22條第1項第4款規定，按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3種證券業務。而營利事業之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入項目之相關成本、費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之成本與費用配合原則及課稅公平原則。是以，富邦證券將自營部門中屬應稅性質之買賣，經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品業務再分類為衍生性部門，計算應免稅收入應分攤之營業費用，即與前揭規定未合，原判決因而肯認被上訴人將屬自營部門之衍生性部門不可歸屬之營業費用計入分攤基礎，按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤之營業費用，據以核定本件證券、期貨交易所得之結論，於法並無不合。上訴意旨猶主張原判決忽略衍生性金融商品之專屬性事物本質，有不適用所得稅法第24條之2第2項、第4條之1規定及免稅所得分攤辦法應分攤應稅免稅成本費用之違背法令云云，亦屬其一己歧異之法律見解，殊無足取。 (四)綜上，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　2　　月　　27　　日最高行政法院第二庭審判長法官　胡　方　新法官蕭惠芳法官　程　怡　怡法官　張　國　勳法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　108　年　　3　　月　　1　　日書記官　蔡　健　忠

最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第89號

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