最高行政法院(含改制前行政法院)108年度裁字第369號｜法律人

最　高　行　政　法　院　裁　定 108年度裁字第369號上訴人甲○○ 訴訟代理人　林石猛　律師張思國　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年11月15日高雄高等行政法院107年度訴字第294號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。二、緣上訴人未辦理民國104年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人當年度有應計入個人基本所得額之海外所得共計新臺幣（下同）49,299,592元，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，違章成立，除核定補徵應納稅額8,514,514元外，並以106年12月1日106年度財高國稅法違字第04106000759號裁處書（下稱原處分），按所漏稅額8,514,514元處0.32倍之罰鍰2,724,644元。上訴人就罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。三、上訴意旨雖主張：㈠按所得稅基本稅額條例第15條第1項及第2項所規定之罰鍰分別為2倍以下及3倍以下，然依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1項及第2項部分規定之倍數卻分別為0.2及0.4倍，對於後者（即違反同條第2 項）之情形裁罰倍數為何「實質上相對高於」前者（即違反同條第1項），卻未見裁罰倍數參考表有何說明，此種一望即知之差別待遇，明顯啟人疑竇，適用於本件之結果，當然有過度侵害上訴人權利之情形，斷非原判決所稱之「比例原則係用以衡量規範所欲達成之正當目的與侵害人民權利之手段間有無明顯輕重失衡或過度侵害人民權利等情形，並非一具體特定之比例。」再者，揆諸司法院釋字第713號解釋，亦係對於裁罰倍數參考表所揭之具體裁罰倍數予以審查，並與參考表內相關規定勾稽比較後，而認其已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則與第15條保障人民財產權之意旨。本件之情形，自應具體檢驗何以裁罰倍數參考表規範之系爭裁罰倍數係0.4倍而高於0.3倍，否則理由即非完備。㈡按高雄高等行政法院92年度訴字第1157號判決，行政處分應記明理由，並且使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，非謂有理由欄之記載，則謂其已盡處分理由說明之法律義務，原處分僅陳述違章事實及以「漏稅額8,514,514元×0 .4×（1－20％）= 2,724,644元」計算式表徵裁罰金額，僅泛稱酌減20％，未說明採取該20％之依據及認定標準，及何以可適正評價本件之具體理由，尤有進者，遍查裁罰倍數參考表，僅於所得稅法第114條第1款所規定之罰鍰，有「依第二點至第七點規定（應係第89條）之倍數酌減百分之二十處罰」，然上訴人縱有過失，所應受責難程度顯較所得稅法第114條第1款所規定者為輕，蓋上訴人只是學歷經歷均不佳之自然人，何以能與所得稅法第88條所定之「負責人、責應扣繳單位主管、營業代理人或給付人」等「扣繳義務人」等量齊觀？上訴人據此主張本件裁罰酌減20％顯有輕重失衡，原判決卻恝置不論等語。四、惟查原判決理由已論明：㈠上訴人104年度綜合所得淨額為0元，依所得稅法第71條第3款規定雖得免辦理綜合所得稅結算申報，但上訴人104年度另有海外所得49,299,592元，依所得基本稅額條例第5條第2項規定，仍應申報所得基本稅額，並繳納所得稅8,514,514元，然上訴人未辦理申報並繳納所得稅。核上訴人所為，業已違反所得基本稅額條例第5條第2項規定，而該當同法第15條第2項所定「未依本條例規定計算及申報基本所得額」、「有依本條例規定應課稅之所得額者」之客觀裁罰要件。按綜合所得稅制係採自行申報制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為所得稅制之基本原則，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉。縱對於如何申報之法令適用及解釋有所疑義，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢，以獲得正確及充分資訊後再為申報。況上訴人投資國外證券交易，全年成交額甚鉅，應屬具相當經濟智識經驗之人，苟稍加注意個人繳稅義務，應可避免違章行為之發生。再者，國票綜合證券股份有限公司寄發上訴人之104年度個人各類海外所得資料明細通知單、永豐金證券股份有限公司寄發上訴人之104年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別載有「自……99年1月1日起，海外所得依規定須計入基本所得稅額課稅……達新臺幣100萬元以上者，應全數計入。有關結算申報之海外所得包括財產交易所得（損失）、利息所得及營利所得。……請自行向稽徵機關申報。」、「請將所附股利憑單暨扣繳憑單第2聯備查聯，合併於『所得給付年度』之所得，申報綜合所得稅，以免漏報受罰。」等語，以提醒上訴人應就達100萬元之海外所得依法申報綜合所得稅，上訴人卻仍未依法申報。綜合上情，足認上訴人確有應注意、能注意而不注意之過失，未符合行政罰法第7 條第1項不予處罰之規定。上訴人以其欠缺工作經驗，對於稅務知識及所得稅申報經驗均有不足，所為並無過失之主張，並無可採。㈡上訴人上開未申報海外所得屬於「海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單」之所得，性質上相當於「已填報扣免繳憑單所得」，被上訴人參照財政部國稅局104年度行政救濟暨違章業務聯繫會議之違章業務臨時提案決議，適用裁罰倍數參考表中「屬已填報扣免繳憑單所得」類型之裁罰倍數論罰（參照被上訴人綜合所得稅違章案件減輕處罰一覽表序號9），尚無不合。從而，被上訴人參據裁罰倍數參考表（違反所得基本條例第15條第2項部分）違章情形(一)，以上訴人未申報之海外所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，應處所漏稅額0.4倍罰鍰。再予審酌上訴人於裁罰處分前已繳清本稅，認違章情節較輕，再依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，就應處罰鍰再予酌減20 ％（參照被上訴人綜合所得稅違章案件減輕處罰一覽表序號11），亦即按所漏稅額8,514,514元裁處0.32倍｛0.4×（1 －20％）＝0.32｝之罰鍰2,724,644元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。上訴人雖主張被上訴人適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，僅減輕罰鍰20％，減輕額度過低，且未依該規定於審查報告敘明減輕理由，有違反比例原則之違法云云。惟被上訴人裁處書稿（代審查報告）業已載明：「其所涉違章事實及於裁罰處分核定前已繳清本稅（106年8月25日繳納），審酌行政罰法第18條規定違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益……。是本件擬依本局綜合所得稅違章案件減輕處罰一覽表序號9及11之規定，處以漏稅額0.4倍之罰鍰，再按處罰鍰酌減20％。」等語，業已敘明其認定違章情節較輕而據以減輕罰鍰20％之理由，並無上訴人所指未於審查報告敘明減輕理由之情形，亦無裁量濫用而違反比例原則或一般法律原則之情形。又比例原則係用以衡量規範所欲達成之正當目的與侵害人民權利之手段間有無明顯輕重失衡或過度侵害人民權利等情形，並非一具體特定之比例。況所得基本稅額條例第15條第1項及第2項係分別就納稅義務人「已依規定計算及申報基本所得額」、「未依規定計算及申報基本所得額」之不同違章類型所設之不同規範，裁罰倍數參考表就個別情形分設不同之罰鍰基準，無違「等者等之、不等者不等之」之法則，難謂裁罰倍數參考表及適用此標準作成之原處分有何違誤等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審適用法律之職權行使，指摘為不當，或誤解司法院釋字第713號解釋係針對裁罰倍數參考表為之（實係就91年6月20日修正發布之「稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款」為解釋，核與本件情形不同），並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　2　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　108　年　　2　　月　　27　　日書記官　徐　子　嵐

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