108年度裁字第998號｜行政：遺產稅｜裁判日期：108 年 07 月 11 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 108年度裁字第998號再審原告財政部高雄國稅局代　表　人　蔡碧珍訴訟代理人　安巧屏再審被告林重良訴訟代理人　王健安　律師高羅亘　律師陳盈璇　律師上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國108年3月21日本院108年度判字第117號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有何條款之再審事由，而無具體情事者，尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由，法院無庸命其補正。復按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院解釋有所牴觸者，始足當之，並不包括認定事實的爭議、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。二、緣再審被告之母即被繼承人○○○於民國000年0月0日死亡，再審被告於同年7月2日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）53,387,472元，遺產淨額39,827,472元。案經再審原告依查得資料，核定遺產總額為131,481,564元，遺產淨額99,167,561元，扣抵贈與稅額及利息149,756元，應納稅額9,767,000元，除發單補徵應納稅額9,767,000元外，並就漏報遺產中屬應稅應罰部分，按所漏稅額96,549元（復查決定書植為96,459元），處以0.8倍的罰鍰計77,239元。再審被告就核定遺產總額中之投資○○○合板股份有限公司（下稱○○○公司）股票價值75,865,827元〔按此包括：⒈原即列報為遺產之被繼承人死亡時名下持有之○○○公司股票66,300股（再審被告申報遺產價額為5,009,628元，據此計算每股價值為75.56元）；⒉被繼承人於95至101年度移轉予○○○○有限公司（下稱○○○○公司）之○○○公司股票636,531股。上開股票合計702,831股，以每股價值107.9432元計算，共75,865,827元〕及罰鍰部分不服，申請復查，獲追減○○○公司股票價值812,921元〔按此係因復查決定以前揭95至101年度移轉之○○○公司股票應為629,000股（下稱系爭股票），而非636,531股，重新計算其價值為75,052,906元（107.9432元×695,300股），而追減與原核定之差額812,921元〕，其餘復查駁回。再審被告續提訴願，遭決定駁回後，就遺產總額中屬應稅免罰之遺產即投資○○○公司股票價值部分，提行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（再審原告104年8月4日遺產稅核定通知書、105年3月30日財高國稅法二字第1050105127號復查決定，下合稱原處分）除罰鍰外關於不利再審被告部分均撤銷，經高雄高等行政法院105年度訴字第430號判決（下稱前判決）駁回。再審被告不服，提起上訴，經本院108年度判字第117號判決（下稱原確定判決）將前判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）不利再審被告部分均撤銷（另敍明關於罰鍰部分，已經再審被告於原審撤回，不在審理範圍）。再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起再審之訴。三、再審之訴意旨雖謂：依通體觀察，一體評量，避免事實割裂適用，有關遺產稅部分，再審被告與被繼承人移轉系爭股票予○○○○公司既屬租稅規避行為，系爭股票於稅捐經濟實質上仍屬被繼承人所有，○○○○公司僅為名義上持有者，基於導管理論，應採行穿透方式，重新為其稅法上稅基量化計算，依實質課稅原則，納入遺產課稅，始符合量能課稅，租稅公平正義。再審被告與被繼承人因出售而移轉系爭股票予○○○○公司，該出售、移轉行為雖未經前判決認定有虛偽或非出於真意的情形，惟再審被告與被繼承人對○○○○公司具有十足控制權，連帶控制其持有○○○公司股權之支配，被繼承人移轉系爭股票予○○○○公司所取得的價款，既經認定為被繼承人原本即應取得的現金股利，並非買賣對價，則其移轉○○○公司股權予○○○○公司即屬無償移轉，形成與未出售股權相當，再審原告乃據以核認。再者，無論就○○○○公司成立時點、○○○公司股票移轉時點、股票交易價金之支付流程、交易雙方之關係、○○○○公司之營業活動及該公司獲配股利後之資金流向觀之，再審被告及被繼承人係透過一連串股權移轉安排在稅捐上產生的虛偽效果，尚非無據。據此，再審被告與被繼承人濫用法律形式遂行相當於無償轉讓系爭股票之經濟實質，依實質課稅原則，被繼承人於000年0月0日死亡時，應再加計95至101年度虛偽安排移轉○○○公司股票629,000股之價值。○○○○公司設立目的，僅為承接獲配○○○公司股利之導管，故不論○○○公司股票由再審被告及被繼承人持有或轉由○○○○公司所持有，最終股利及股票實質所有權均由再審被告及被繼承人享有，故顯有利用受其控制之○○○○公司規避稅捐之主觀意圖，客觀上亦生享有較低稅負之實質租稅利益，此規劃安排所享有之租稅利益，非僅只有綜合所得稅營利所得。另再審被告為○○○唯一繼承人，又任○○○○公司負責人，○○○○公司並無實質營業行為，為達其規避稅捐目的，除利用○○○公司配發股利沖抵應付股款，使股利之經濟利益回歸再審被告及○○○所有，一方面又申報鉅額營業費用，期造成公司每年盈餘減少或虧損，進而減少累積未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，降低公司資產淨值，故○○○於000年0月0日死亡時，其持有○○○○公司之遺產價值，僅剩餘500,000元（原出資額）。故整體而言，此規劃安排所享有之租稅利益，實另包含本件遺產稅6,789,627元（被繼承人於000年0月0日死亡時，○○○公司股票629,000股價值67,896,272元×遺產稅稅率10％），且佔本件再審原告核定遺產稅9,685,708元高達70％（影響稅額6,789,627元÷核定遺產稅9,685,708元），難謂未享有遺產稅租稅利益。被繼承人雖於生前形式移轉○○○公司股票629,000股予○○ ○○公司，然稅捐經濟實質上仍屬被繼承人所有，再審原告應依實質課稅原則核定遺產總額中之投資○○○公司股票價值67,896,272元（即被繼承人95至101年度移轉予○○○○ 公司之○○○公司股票629,000股，以每股價值107.9432元計算）。退一步，本件遺產核課標的，亦可解釋為股票登記請求權，應就死亡日該財產價值（請求權）列入遺產課稅，又該請求權因與股票本體關聯性高，故該請求權價值原則上不應大於股票本體，而股票本體之價值依遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條規定，○○○於000年0月0日死亡時，系爭○○○公司股票每股價值107.9432元，應計入其遺產總額之系爭股票登記請求權價值為67,896,272元（629,000股×107.9432元）。故縱然本件遺產稅核課標的容有科目轉正之空間，亦並不影響遺產總額之計算云云。惟原確定判決已論明本件被繼承人移轉系爭股票予○○○○公司，既非屬為規避遺產稅之租稅規避行為，即無於遺產稅核課時適用稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項規定予以調整可言等語，經核再審原告起訴狀所載之再審理由，無非仍執經原確定判決所不採之陳詞及歧異見解，就原確定判決認定事實、適用法律之職權行使泛指為不當，尚難謂對於原確定判決究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，已有具體指摘，依首揭規定及說明，其再審之訴自非合法。且原確定判決雖將前判決全部廢棄，自為判決，但僅將原處分不利再審被告部分撤銷至復查決定，並敍明「案經判決後，由被上訴人（按即再審原告）重行核算應納稅額，另為適法之課稅處分」等語，則再審原告重為復查決定時，除應依據原確定判決所示「系爭股票既經被繼承人於其生前出售並移轉予○○○○公司，○○○○公司亦將系爭股票買賣價款全數給付完畢，即非屬被繼承人之財產，於被繼承人死亡時亦非其遺產，自非本件遺產稅之課稅客體」意旨為之外，亦應參照再審被告於提起上訴時，就其列報為遺產之被繼承人死亡時名下持有之○○○公司股票66,300股，因再審原告以每股107.9432元計算價值而為爭議部分，業據原確定判決論明其「上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，非屬可採」之意旨，並就被繼承人其他遺產之價值為核算（包括其對於○○○○公司之出資額為估價），另為適法之課稅處分，併此敍明。四、依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　7　　月　　11　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　沈應南法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　108　年　　7　　月　　12　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)108年度裁字第998號

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