109年度上字第1007號｜行政：營業稅｜裁判日期：111 年 11 月 17 日

最高行政法院判決 109年度上字第1007號上訴人女人心小吃部（即黃琨誠、阮氏碧容組成之合夥）代表人黃琨誠阮氏碧容上訴人黃昱崴即女人心小吃部共同訴訟代理人林石猛律師王彥凱會計師被上訴人財政部高雄國稅局代表人李怡慧上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國109年8月13日高雄高等行政法院108年度訴更一字第8號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人已由蔡碧珍變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、爭訟概要：㈠被上訴人依法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調查處）之通報，調查結果核認： ⒈黃昱崴即女人心小吃部（設址高雄市○○區○○○路0之0號地下室，下稱自強路小吃部）於民國100年1月1日至5月9日止，未依規定申請變更登記，經營有女陪侍服務之特種飲食業，漏報銷售額計新臺幣（下同）13,791,250元（以下均不含稅），逃漏營業稅3,442,782元。另於100年5月20日不實申請自100年5月10日起註銷登記，惟至同年月16日止仍有同一性質之繼續營業，漏報銷售額653,850元，逃漏營業稅163,463元。經合計後，除核定補徵營業稅3,606,245元外，未依規定申請變更登記部分，按所漏稅額處1倍之罰鍰計3,442,782元；另申請註銷登記不實，仍繼續營業部分，則按所漏稅額處1.5倍之罰鍰245,195元，共計處罰鍰3,687,977元。 ⒉黃琨誠（原名黃信賀）、阮氏碧容組成之合夥即女人心小吃部（設址高雄市○○區○○路00巷0號，下稱龍成路小吃部），自100年5月18日至102年6月9日止，未依規定申請變更登記，經營有女陪侍服務之特種飲食業，銷售額計76,159,530元，除核定補徵營業稅19,039,891元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰19,039,891元。㈡上訴人均不服，分別申請復查，未獲變更，提起訴願，亦分遭駁回，遂合併提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）均撤銷。經高雄高等行政法院（下稱原審）105年度訴字第406號判決駁回後，上訴人不服，提起上訴，經本院108年度判字第215號判決廢棄原審判決，發回原審更為審理。上訴人並聲明：1、上訴人黃昱崴即女人心小吃部：財政部105年7月18日台財法字第10513925470號訴願決定及原處分（含復查決定及罰鍰處分）均撤銷。2、上訴人黃琨誠與阮氏碧容組成之合夥：財政部105年7月18日台財法字第10513925460號訴願決定及原處分（含復查決定及罰鍰處分）均撤銷。經原審以108年度訴更一字第8號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷，或發回更行審理。三、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業稅部分 ⒈龍成路小吃部部分： ⑴營業主體為黃琨誠與阮氏碧容組成之合夥：龍成路小吃部於100年4月19日設立登記，登記組織種類為獨資，惟依阮氏碧容於102年7月26日在高雄市調查處詢問時陳述，核與黃琨誠於102年6月11日經高雄市調查處詢問之陳述一致，均指向黃琨誠、阮氏碧容係合夥人之事實。再參照阮氏碧容中國信託及合作金庫之存摺影本，於營業期間之100 年5月18日至102年6月9日期間款項進出情形，及高雄市政府警察局鳳山分局五甲派出所（下稱五甲派出所）臨檢所製作之現場檢查紀錄等情，足認阮氏碧容擔任負責管理店內重要工作及會計業務，係以勞務出資方式，與黃琨誠一起經營有女性陪侍小吃部之共同事業，渠等應有成立契約上之合夥關係。被上訴人認定龍成路小吃部係合夥，應負營業人之納稅義務，並無不合。依民法第671條第1項意旨，黃琨誠、阮氏碧容自可共同執行合夥事務，而為合夥之代表人，依法為訴訟行為。 ⑵營業期間為100年5月18日至102年6月9日止：參對扣案原判決附表一「黑色現金簿」、「紅色現金簿」及附表二「現金簿(二)」、「現金簿(三)」（以下合稱扣案系爭現金簿）之記載，自100年5月18日起至102年6月9日均有連續之營收記載。又高雄市警方於102年6月10日22時30分許，前往店址搜索，該店仍有營業情形，此有黃琨誠簽名之上開搜索扣押筆錄在卷可證。又檢視警方於該店搜索查扣之附表一黑色現金簿，其帳載營收之最後一日，洽為搜索之前一日即102年6月9日。且依阮氏碧容之陳述，參照扣案原判決附表二「現金簿(三)」記載內容，可知100年1月1日至同年5月16日止，均屬自強路小吃部之營業收入。從而，被上訴人依上開證據，核認龍成路小吃部自100年5月18日至102年6月9日止，均有營業收入，核與事實相符，尚無違誤。 ⑶龍成路小吃部係經營特種飲食業： ①黃琨誠於該店遭查獲時之102年6月11日接受高雄市調查處詢問時，供認該店有應徵越南女子坐檯陪酒等情，核與在店擔任泊車小弟兼服務員之周裕勳於同日接受高雄市調查處詢問時，陳稱該店營業項目為讓客人來喝酒、唱歌，裡面有聘雇越南妹坐檯等情（參見臺灣高雄地方檢察署《下稱高雄地檢署》102年度偵字第14398號卷筆錄第25頁背面）、阮氏碧容於102年7月26日高雄市調查處詢問時，供承該店之營業，有坐檯小姐陪酒、陪唱歌等情，洵相一致，具有可信憑性。 ②黃琨誠、阮氏碧容等人涉嫌自100年5月間某日起，意圖營利，在龍成路小吃部包廂內，容留越南女子與男客為猥褻行為。經高雄地檢署檢察官提起公訴（102年度偵字第14398、18921號）後，黃琨誠、阮氏碧容均自白，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）102年度簡字第4654號刑事簡易判決共同犯圖利容留猥褻罪確定。足認上訴人之營業內容，性質上即屬特種飲食業。至於高雄市舞廳舞場酒家酒吧及特種咖啡茶室管理自治條例與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之規範目的、法規結構均不相同，無從為相同之解釋。 ⑷被上訴人核定補徵營業稅19,039,891元，並無違誤： ①阮氏碧容於102年7月26日高雄市調查處詢問時，供承分別在該店址、伊住處遭查扣之扣案系爭現金簿，均為伊使用越南文所製作，記載舊店（自強路小吃部）及新店（龍成路小吃部）之營業帳冊，就每日營業之銷售金額、營業桌數、扣除大概成本之盈餘現金、累計盈餘現金，逐日記載等情，甚為明確（原審105年度訴字第406號卷2勘驗筆錄第72-74、100-101、116頁）。又阮氏碧容係逐日記載營收情形，不可能預見日後可能遭查獲作為徵稅之證據，應無虛偽記載之動機，故上開帳載資料，具有高度之可信性，應可作為核算營業稅捐之重要證據。 ②經檢視扣案系爭現金簿，其上所載越南文「tien ban」、「p hong」、「tong cong」，經被上訴人洽詢高雄市政府勞工局越勞業務斐君表示「tien ban」中文意思為「賣錢的收入」、「phong」中文意思為「房間」、「tong cong」中文意思為「總共」。嗣經原審當庭詢之越南語通譯梁若佩，亦同意上開翻譯符合越南語之一般理解，更說明「Ban」可能是「桌子」或「賣」的意思，「phong」的意思是房間，不是香水，也不是肥皂等情（原審105年度訴字第406號卷2第25 頁、第31頁筆錄）。是以，依上開越南文義之理解，核與阮氏碧容於102年7月26日在高雄市調查處詢問之供述吻合，應屬可信。比對解讀上開現金簿，及檢視查扣之該店102年6月2日營業月報表（龍成路小吃部處分卷2第380頁），依其中文欄位之表徵意義，經比對上開黑色現金簿102年6月2日之記載內容，其數字核與營業月報表之記載數額，完全相符，足認阮氏碧容並無將其他非屬當日營業收入金額混入記載於「tien ban」欄。會計日記帳簿的格式與登記方法，可真實反映於紀錄上，自可採為證明銷售額之重要證據。被上訴人依上開現金簿「tien ban」欄記載之銷售金額，加總計算營業期間100年5月18日至102年6月9日之營業收入為76,159,530元，適用行為時營業稅法第12條第2款規定特種飲食業25% 稅率，核定補徵營業稅19,039,891元，並無違誤。 ③比對阮氏碧容之供述證據及物證，尚難僅憑渠就102年6月10日現場扣押現金「70,500元」來源之陳述證據，推翻原審基於物證所為之判斷。況阮氏碧容就102年6月10日現場扣押現金「70,500元」來源之證述，亦不足以推翻「tien ban」欄係記載當日銷售額之判斷。阮氏碧容102年7月26日於高雄市調查處詢問時之陳述，就扣押物編號1「營業金70,500元」之性質，並未明白供稱係「營業收入」（即tien ban）。從而，上訴人所為主張僅屬個人主觀上臆測，欠缺真實性。被上訴人無從取得其他相關資料可供該店銷售額認定之參考，亦無從依龍成路小吃部之房屋租賃契約、經營期間之水電費支出憑據之水電耗用數量據以推論其銷售額。又阮氏碧容102年7月26日在高雄市調查處之陳述應屬具有任意性之陳述。被上訴人依據上開現金簿之查得資料，核定上開營業期間銷售額，適用特種飲食業25%稅率，核定補徵營業稅，尚無違誤。本件係具有相當規模之特種飲食業，且參照現金簿所載，被上訴人就銷售額之認定，亦無違一般社會經驗。 ⒉自強路小吃部部分： ⑴營業主體為黃昱崴之獨資：上訴人黃昱崴於103年9月22日接受談話詢問時，供承伊為自強路小吃部之實際負責人，且為獨資經營等情，有被上訴人製作談話筆錄在卷可證，核與其營業稅籍資料記載內容，洵相符合，應屬可信，足見上訴人黃昱崴為獨資之營業人。 ⑵營業期間為100年1月1日至100年5月16日止：查扣阮氏碧容記帳之原判決附表二現金簿(三)，僅載明100 年1月1日以後之營業收入情形，至於該日以前之營業情形，則未查獲任何帳冊足供證明。被上訴人依此證據，核認黃昱崴接手經營後，自100年1月1日起開始營業而有銷售額，並無不合。另由五甲派出所100年5月10日、同月14日、同月15日臨檢時製作之現場檢查紀錄表，足認該店於100年5月10日以後，並未停止營業。依阮氏碧容陳述之現金簿記帳方式，參對其記載之格式，亦足認有將100年5月16日以前，100年5月18日以後之營收歸屬，相互予以區隔之意，故100年5月16日之營收記載，自應歸屬於自強路小吃部。綜合上開證據，可合理推認自強路小吃部之營業期間至100年5月16日止。上訴人主張於100年5月10日註銷登記後，即未再營業云云，並無可採。 ⑶自強路小吃部經營特種飲食業： ①依阮氏嬋102年6月11日經高雄市調查處詢問時之陳述，核與阮氏釧於102年6月11日經高雄市調查處詢問時之陳述符合，足認阮氏嬋、阮氏釧上開陳述具有信憑性，渠等確有在自強路小吃部從事陪酒工作。阮氏碧容於102年7月26日在高雄市調查處詢問之陳述，核與證人阮氏嬋上開陳述一致。另五甲派出所警員於103年3月5日前往自強路小吃部地址勘察，該址牆上留有載明遷移至高雄市○○區○○路00巷0號之遷移啟事，可證龍成路小吃部應為自強路小吃部延續經營之事實。 ②依五甲派出所於100年1月間至100年5月15日前往自強路小吃部檢查所製作之現場紀錄表所示，其臨檢之營業時段多介於20時至凌晨2時餘許之深夜，多次載明店內有多達10餘名女性從業人員，其中100年4月28日記載「臨檢時店內小姐16名」等語，且登載女性從業人員年齡均介於65年至72年次出生等情，再參照該店位於地下室，僅有包廂6間之空間，何須多達10餘名之女性服務人員。又依扣案原判決附表二現金簿(三)之記載內容，於上開營業期間，每日銷售額大多高達10餘萬以上，顯非單純販賣「酒類、小菜、供客人唱歌」，可達此銷售額。衡情倘非經營有陪侍服務特種飲食業，豈須於此等深夜期間，仍留滯多達10餘名女子從業人員，並提供唱歌、酒類等相關服務，由此亦可合理推斷自強路小吃部所經營者，即可能與一般飲食業有間，而屬有女性坐檯陪酒之特種飲食業。 ⑷被上訴人核定補徵營業稅3,606,245元，並無違誤： ①觀之五甲派出所在此營業期間臨檢之檢查記錄表，足認阮氏碧容為黃昱崴經營期間之櫃檯兼會計人員，扣案現金簿(三)所載100年1月1日至同年5月16日之營業收入，確為阮氏碧容就自強路小吃部營業期間所記載之會計日記簿。 ②依查獲原判決附表一，暨附表二所示之現金簿證物，其營業時間從100年1月1日至102年6月9日止，橫跨新舊兩店。經比對各帳冊，阮氏碧容應係採同一記帳方法。故基於上開關於龍成路小吃部之相同理由，足認現金簿（三）關於其中越南文「tien ban」欄之記載數額，應解讀為當日營業之銷售額，阮氏碧容並無將其他非屬當日營業收入金額混入記載於「tien ban」欄內，越南文「tien ban tong cong」之數額，則係銷售額總計之意思，其記載內容具有可信憑性。 ③被上訴人核認自強路小吃部係行為時營業稅法第12條第2款所稱有女陪侍服務之特種飲食業，核計「現金簿(三)」所載100年1月1日至同年5月16日之銷售額計14,445,100元（100年1月1日至5月9日未依規定申請變更登記期間之銷售額為13,791,250元；另100年5月10日至16日屬未經依法准予註銷登記前，仍繼續營業之銷售額為653,850元），依行為時營業稅法第12條第2款規定特種飲食業25%稅率計算，於扣除已納之查定課稅稅額後，分別核定營業稅額3,442,782元{（13,791,250元×25%）-已納查定課稅稅額5,030元}及163,463元（653,850元×25%），合計補徵營業稅3,606,245元，核無不合。㈡罰鍰部分： ⒈龍成路小吃部部分：龍成路小吃部，未依規定申請變更登記，即擅自經營有女陪侍服務之特種飲食業，涉有逃漏營業稅19,039,891元，上訴人本應注意且能注意，應負過失責任。上訴人所為同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第46條第1款、第51條第1項第7款規定，應擇一從重之營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰之法據。被上訴人衡酌其違章情節及應受責難程度，並參酌裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第7款部分規定，按所漏稅額19,039,891元處1倍之罰鍰19,039,891元，已考量上訴人違章情節所為之適切裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法並無違誤。 ⒉自強路小吃部部分： ⑴100年1月1日至同年5月9日部分：自強路小吃部於上開營業期間未依規定申請變更登記，即擅自經營有女陪侍服務之特種飲食業，且未開立統一發票，漏報銷售額計13,791,250元，逃漏營業稅3,442,782元，違章事實明確。上訴人本應注意且能注意依營業稅法規定變更登記、開立憑證、據實報繳營業稅，卻未注意而違反規定，應負過失責任。上訴人所為係同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第46條第1款、第51條第1項第7款規定，應擇一從重之營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰之法據。被上訴人衡酌其違章情節及應受責難程度，並參酌裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第7款部分規定，按所漏稅額3,442,782元處1倍之罰鍰3,442,782元。 ⑵100年5月10日至同年5月16日部分：上訴人於100年5月20日申請自100年5月10日起註銷登記，惟在未經核准註銷登記前，自100年5月10日至同年5月16日止，仍繼續經營有女陪侍服務之特種飲食業，其申請註銷登記不實、未經核准註銷登記前仍繼續營業、且未開立統一發票，致漏報銷售額653,850元，逃漏營業稅163,463元。上訴人本應注意且能注意依營業稅法規定，申請註銷登記而未經准予註銷登記前，不得繼續營業、開立憑證、據實報繳營業稅，卻未注意而違反規定，應負過失責任。上訴人所為係同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第46條第2款及第51條第1項第4款規定，應擇一從重之營業稅法第51條第1項第4款規定為處罰之法據。又依裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第4款部分規定，申請註銷登記不實，仍繼續營業，應按所漏稅額處1.5倍之罰鍰245,195元，並無違誤。 ⑶被上訴人就該店於上開期間（100年1月1日至同年5月16日）之營業，對上訴人裁處罰鍰合計3,687,977元（3,442,782元+245,195元），已考量上訴人違章情節所為之適切裁罰，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法並無違誤。㈢綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第1條之1規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2節計算稅額者。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」行為時營業稅法第12條第2款規定：「特種飲食業之營業稅稅率如左：… …二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25%。」第22條規定：「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」行為時營業稅法第30條第1項規定：「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」又「一般飲食業未經許可，擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業額按營業稅法第12條規定稅率補徵營業稅……。」「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅……。」及「營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅捐……。」分別經財政部77年10月22日台財稅字第770282 004號函、81年2月28日台財稅字第810756713號函及82年8月20日台財稅字第820320360號函釋在案，經核上開函釋係財政部本於稅捐主管機關職權就營業稅法第12條之適用所為釋示，並未牴觸該法條之立法意旨，所屬稽徵機關自得援用。㈡次按我國關於營業稅之課徵分為加值型（依營業稅法第4章第 1節計算稅額）及非加值型（即總額型，依營業稅法第4章第2節計算稅額），至加值型或非加值型之適用，應按營業行為之屬性定之。依前揭行為時營業稅法第12條第2款及第22 條規定，可知酒家及有女性陪侍服務之特種飲食業因屬奢侈性消費，為收寓禁於徵之效，營業稅法對之採用總額型計徵，即按營業人銷售總營業額之一定比例即25%，課徵高額之營業稅。再參照上揭行為時營業稅法第30條第1項規定及財政部函釋意旨，倘有登記一般飲食業之小規模營業人變更其營業項目，經營或兼營特種飲食業時，自應依上揭行為時營業稅法第30條第1項規定，於事實發生日起15日內向主管稽徵機關申請變更營業登記，並按營業稅法中有關特種飲食業之稅率申報繳納營業稅。否則，稅捐稽徵機關得本於核實課稅原則，依其查定之銷售額，按特種飲食業之稅率計算，據以補徵營業稅。㈢經查，上訴人黃昱崴即女人心小吃部於100年1月1日至5月9日止，未依規定申請變更登記，經營有女陪侍服務之特種飲食業，漏報銷售額計13,791,250元，逃漏營業稅3,442,782元。另於100年5月20日不實申請自100年5月10日起註銷登記，惟至同年月16日止仍有同一性質之繼續營業，漏報銷售額653,850元，逃漏營業稅163,463元。經被上訴人合計後，除核定補徵營業稅3,606,245元外，未依規定申請變更登記部分，按所漏稅額處1倍之罰鍰計3,442,782元；另申請註銷登記不實，仍繼續營業部分，則按所漏稅額處1.5倍之罰鍰245,195元，共計處罰鍰3,687,977元。又另上訴人即黃琨誠、阮氏碧容組成之合夥女人心小吃部，自100年5月18日至102年6月9日止，未依規定申請變更登記，經營有女陪侍服務之特種飲食業，銷售額計76,159,530元，經被上訴人核定補徵營業稅19,039,891元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰19,039,891 元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據資料相符。原判決就上訴人是否分別為自強路小吃部、龍成路小吃部之營業主體？其營業期間起止各為何？是否屬從事行為時營業稅法第12條第2款之特種飲食業？被上訴人依扣案帳證核定銷售額並據以補徵營業稅額及裁處罰鍰，有無違誤？等爭點，詳予敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別詳予指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事，原判決因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，經核並無判決違背法令之情形。㈣復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷（即證據評價）為事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決就被上訴人據以計算核定銷售額（營業稅稅基）之扣案系爭現金簿，業已論明阮氏碧容於102年7月26日高雄市調查處詢問時，供承遭查扣如原判決附表所示之現金簿，均為伊使用越南文所製作，記載舊店（自強路小吃部）及新店（龍成路小吃部）之營業帳冊，就每日營業之銷售金額、營業桌數、扣除大概成本之盈餘現金、累計盈餘現金，逐日記載，又阮氏碧容係逐日記載營收情形，不可能預見日後可能遭查獲作為徵稅之證據，應無虛偽記載之動機，故上開帳載資料，具有高度之可信性，應可作為核算營業稅捐之重要證據。再經原審當庭詢問越南語通譯梁若佩，上揭扣案現金簿上所載越南文「tien ban」、「phong」、「tong cong」，依上開越南文義之理解，「tien ban」欄的數字應係當日銷售額，「phong」欄則是當日銷售的桌數或房間數，「tien bantong cong」則是總共銷售金額，核與阮氏碧容於102年7月26日在高雄市調查處詢問之供述，洵相吻合，應屬可信。又扣案上揭現金簿，其記載格式為2種，一種為4欄式記載，第1欄為「日期」，第2欄為「營業收入(tien ban）」，第3欄為「房間(phong)」即當日包廂使用次數，第4欄為「扣減相關小姐坐檯費、營業支出後之淨收入」；另1類為5欄式記載，除前4欄相同，第5欄為「累計淨收入」。又每頁逐日記載15日營業額資料，並於下方記載「營業收入總計(tien bantong cong)」或「房間數合計(例如ban tong cong 281 phong或ban 299 phong)」。再者，原審檢視查扣之該店102年6月2日營業月報表，係有中文欄位之格式化報表，其「收入欄」記載：「『營業收入』61,200元、『累計』49,410元」；「支出」欄記載：「『台數』27,500元，『廚房』1,500元、『會計』2,000元、『食材』2,260元、『小姐訂桌費』200元」；「餘額欄」則記載：「『小計』27,740元、『累計』77,150元」等語，依其中文欄位之表徵意義，可知當日營業收入即銷售額為61,200元，經扣減支出欄所載之相關成本費用（經加總為33,460元），當日盈餘為27,740元，前日盈餘49,410元，當日加計前日之累計盈餘為77,150元。以計算式表示為：{61,200 元（當日營業收入）-33,460元（相關成本費用）= 27,740 元（當日盈餘）。}、{27,740元（當日盈餘）+49,410元（6月1日之盈餘）= 77,150元（自6月1日起至6月2日止之累計盈餘）。} 經比對上開黑色現金簿102年6月2日之記載內容，其「tien ban」欄所載金額61,200元，其後3欄記載「11 」、「27,740」、「77,150」；另6月1日之記載內容，第3 欄為「49,410元」，其數字核與營業月報表之記載數額，完全相符，可知黑色現金簿102年6月2日「tien ban」欄所載61,200元，亦即營業月報表所載同日之營業收入金額61,200 元，足認上開現金簿之解讀方法，正確無誤，阮氏碧容並無將其他非屬當日營業收入金額混入記載於「tien ban」欄。被上訴人依上開現金簿「tien ban」欄記載之銷售金額，加總計算上訴人營業期間之營業收入，適用行為時營業稅法第12條第2款規定特種飲食業25%稅率，核定補徵營業稅，並無違誤，又阮氏碧容於102年7月26日在高雄市調查處接受訊問時，未受任何壓迫，且如廁、用餐均不受妨礙，應屬具有任意性之陳述，依其所述，皆能明確指出記帳本功用及目的，且無含糊其辭情形，雖未達會計帳簿記帳之專業程度，足認阮氏碧容對營業收支具有相當認知等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定，核與卷內證據資料相符。觀諸原判決主要係依據上揭扣案前後長達2年半餘之同一格式（除上述部分為4欄式記載，另1類為5欄式記載外）現金簿之記載，並綜合上述其他事證而為事實認定，並不違反經驗法則、論理法則或證據法則，不能指為違法。上訴意旨指摘原判決將扣案阮氏碧容私人所有之筆記本，視為是上訴人所經營小吃部之現金簿、會計帳，認其上最左邊欄位所記載之數字即為上開2家小吃部之營業收入，且僅以單一日之102年6月2日報表與筆記本中102年6月2日相符，即作成全部期間所載營業收入皆與2家小吃部營業收入正確無誤之事實認定，有應調查而未調查，違反行政程序法第9條、第36條、第43條及納稅者權利保護法第11條第1項、行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，有認定事實違反經驗法則、論理法則、證據法則，亦違反行政訴訟法第189條第1項、第125條第1項、第133條之判決不適用法規或適用不當之違背法令，又原審認供述證據常因證人之記憶等原因而導致供述錯誤，則原審反於自己認定，仍肯定阮氏碧容所載筆記本裡數字正確反映上訴人所經營小吃部之營業收入，有論理法則之違反，本件事實認定同為本件裁罰處分之核心，原審對上訴人等違章事實及所漏報營業收入金額認定，不具正確性擔保，顯然無法達到一般人「無合理懷疑」、對違章金額「完全確信」之程度，顯有對於行政裁罰命上訴人協力之舉證責任分配錯誤之違法云云，核屬上訴人一己主觀意見及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，殊非可採。㈤再按營利事業所得稅，係按營利事業在課稅年度內之純益額課徵之稅賦，其觀察重點為「所得額」之計算，如所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」故營利事業所得稅是以「所得額」為課稅之基礎。而營業稅屬消費稅性質，係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上則以營業人為納稅義務人（角色相當於為國庫代徵），其稅基為銷售額（銷售貨物或勞務而取得之對價）。營業人於境內銷售貨物或勞務，依前揭營業稅法第1條及第2條第1款規定，均應依營業稅法規定課徵營業稅，至於是否有獲利，尚非所問。且針對行為時營業稅法第12條規定之特種飲食業，營業稅法第22條已明文規定：「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」原判決敍明營業稅所重視者乃營業人是否有銷售貨物或勞務之事實，至於是否獲有鉅額利益，或因虧損而歇業關門，均不影響營業稅之課徵，又各營利事業之經營狀況不同，其盈虧情形不一而足，尚難以帳載淨利率之高低，據以推論帳簿記載之正確性，況依上述扣案現金簿，核算100年5月18日至102年6月9日止，各月份淨利率，約落在31%至38%之間，亦有被上訴人製作之計算表在卷可證，參照100、101及102年度營利事業各業所得額及同業利潤標準（含擴大書審純益率）特種視唱、視聽中心(9323-18)同業利潤淨利率為33%，亦無差距過大情形，被上訴人依上述扣案現金簿「tien ban」欄記載之銷售金額，加總計算上訴人營業期間之營業收入，核定補徵營業稅，並無違誤等情，經核與卷內證據資料及前揭營業稅法相關規定，並無不合。上訴意旨指摘原判決忽略「營業收入」與「利潤」會相互影響，當「利潤」與表彰上訴人即小吃部負責人黃琨誠、黃昱崴之經濟生活事實有重大相左時，「利潤」記載不可靠、不正確，即影響「營業收入」記載之可靠性、正確性，原判決認「利潤」記載不影響「營業收入」，即就所謂「營業收入」與所謂「利潤」採切割式判斷，已違反論理法則云云，容有誤解，尚非足取。㈥上訴意旨主張上訴人所經營之小吃部，縱屬有女陪侍之小吃部，然並非屬行為時營業稅法第12條第2款所列舉之酒家、茶室、咖啡廳、酒吧等4種特種飲食業範圍，原審對上訴人所經營小吃部適用該規定，有判決不備理由之違法云云。惟依行為時營業稅法第12條第2款規定：「特種飲食業之營業稅稅率如左：……二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25%。」所指「酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧」之特種飲食業，係指凡從事經常性、營利性且屬商業性質之營業行為，而其營業內容除提供酒類或飲料外，亦提供女性陪侍服務而言，至於營業人與陪侍女子間是否屬僱傭關係，在所不論，亦不以其營業場所名稱為酒家、茶室、咖啡廳、酒吧等4種為限（酒家、茶室、咖啡廳、酒吧僅係其例示），此觀該條款規定於酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧後加一「等」字，亦可明悉。經查，黃琨誠於該店遭查獲時之102年6月11日接受高雄市調查處詢問時，供認該店有應徵越南女子坐檯陪酒等情，核與在店擔任泊車小弟兼服務員之周裕勳於同日接受高雄市調查處詢問時，陳稱該店營業項目為讓客人來喝酒、唱歌，裡面有聘雇越南妹坐檯等情、阮氏碧容於102年7月26日高雄市調查處詢問時，供承該店之營業，有坐檯小姐陪酒、陪唱歌等情，洵相一致，具有可信憑性。又黃琨誠、阮氏碧容等人涉嫌自100年5月間某日起，意圖營利，在龍成路小吃部包廂內，容留越南女子與男客為猥褻行為。其計費方式為小姐坐檯2小時，收費600元，小吃部則從中抽取100元，並另向男客收取小包廂費600元、大包廂費800元及加計之酒菜錢而營利之犯罪事實，經高雄地檢署檢察官提起公訴（102年度偵字第14398、18921號）後，黃琨誠、阮氏碧容均於起訴後之準備程序中自白，經高雄地院102年度簡字第4654號刑事簡易判決共同犯圖利容留猥褻罪確定等情，為原審調閱該刑事卷宗後，依調查證據之辯論結果，合法認定之事實，核與卷內證據相符。原判決據以論明上訴人經營之小吃店，營業性質確屬提供女性服務生陪酒之消費場所，屬行為時營業稅法第12條第2款之特種飲食業，被上訴人依該規定以稅率25%計徵其營業稅，並無不合等情，與行為時營業稅法第12條第2款及第22 條規定，並無不合，核無違誤。上訴意旨指摘原判決違法，並非可採。㈦上訴意旨另主張阮氏碧容存摺裡之現金存入未必來自黃琨誠所經營小吃部之盈餘分配，而是與小吃部無關之他人寄託或借貸，原判決認阮氏碧容之現金存入均與小吃部有關，忽略阮氏碧容與證人范羽倢於106年8月10日於原審作證，皆陳述范羽倢將超過100萬元以上儲蓄託存阮氏碧容之證據，原判決實有判決違背證據法則或判決理由不備之違法云云。惟查，承前論述，原判決主要係依據上揭扣案前後長達2年半餘之同一格式現金簿之記載，並綜合其他事證而為事實認定，並非以阮氏碧容中國信託及合作金庫之存摺影本所載款項進出情形，憑以認定本件營業稅之銷售額。原判決載明：「…… 再參照阮氏碧容中國信託及合作金庫之存摺影本，於營業期間之100年5月18日至102年6月9日期間，常有現金存款及鉅額款項進出等情（龍成路小吃部處分卷2第365至376頁），且五甲派出所臨檢所製作之現場檢查紀錄，大多由阮氏碧容以在場人身分陪同臨檢、簽名於檢查紀錄等情，足認阮氏碧容基於較年長越南女子之身分，擔任負責管理店內坐檯小姐之重要工作及會計業務，係以勞務出資方式，與黃琨誠一起經營有女性陪侍小吃部之共同事業，渠等應有成立契約上之合夥關係。……」（原判決第16頁第6至14行參照），旨在說明被上訴人認定龍成路小吃部係阮氏碧容與黃琨誠合夥之組織態樣，應負營業人之納稅義務，並無不合之情，並非以阮氏碧容存摺影本之記載情形，作為營業稅銷售額之認定基礎。上訴意旨上揭指摘，容非可採。六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　17　　日最高行政法院第一庭審判長法官吳　東　都法官　王　俊　雄法官　侯　志　融法官　鍾　啟　煒法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　17　　日書記官章　舒　涵

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度上字第1007號

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