109年度上字第1136號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：110 年 04 月 01 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度上字第1136號上　訴　人　元大金融控股股份有限公司代　表　人　申鼎籛訴訟代理人　李益甄　律師高文心　律師陳以昕　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　宋秀玲上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國109年9月30日臺北高等行政法院109年度訴字第428號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：㈠上訴人依金融控股公司法第49條規定，採連結稅制，併同其子公司合併辦理民國101年度營利事業所得稅(下稱營所稅) 結算申報，列報子公司元大證券股份有限公司(以買賣有價證券及期貨為專業之投資公司，下稱元大證券)之相關損益科目如下： ⒈元大證券各項耗竭及攤提為新臺幣(下同)2,295,157,961元。 ⒉元大證券其他損失為633,609,817元。 ⒊「第99欄」停徵之證券期貨交易所得(下稱第99欄)金額為虧損82,218,324元。 ⒋「第58欄」(以「轉投資收益減除相關營業費用後之淨額多寡為爭議核心」，下稱第58欄)金額為0元。㈡被上訴人對前開損益科目之核定結果如下所示： ⒈各項耗竭及攤提金額核定為215,874,859元，因為有以下共計2,079,283,102元之金額不予認列(2,295,157,961元-2,079,283,102元=215,874,859元)。 ⑴上訴人主張「因以前年度收購利通證券股份有限公司等1 9家公司(下稱利通證券等19家公司)」所生之本年度營業權攤提37,136,796元部分。 ⑵上訴人主張「因本年度收購鼎富證券股份有限公司(下稱鼎富證券)」所生之營業權攤提136,758元。 ⑶上訴人主張「因取得寶來證券股份有限公司(下稱寶來證券)客戶關係」所生之本年度攤提費用313,999,792元。⑷上訴人主張「因承接寶來證券未完成專案」所生之本年度攤提費用3,912,462元。 ⑸上訴人主張「因收購鼎富證券」所生之本年度商譽攤提金額3,452,966元。 ⑹及上訴人主張「因收購寶來證券」所生之本年度商譽攤提金額1,720,644,328元。 ⒉其他損失核定為630,832,350元(減計2,777,467元)，因為： ⑴上訴人列報之「非金融資產減損損失」2,777,467元，乃是元大證券於當年度認列營業權減損評估損失而生之費用。上訴人認為：該等減損費用原本依財務會計原則，應認列在其他所得實現年度中，但基於財稅差異之故，無法在財務會計所認定之實現年度，一併在稅上認列。等到101年度屆至，元大證券方「在稅上」將該筆2,777,467元之費用金額，在「非金融資產減損損失」科目項下「補」認列。 ⑵被上訴人則認為：該營業權自始即不得攤提認列為費用損失，自無再攤提列報為「其他損失」之可能。 ⒊第99欄(即證券交易免稅所得項下之損益計算)調整為虧損 259,152,991元，即在原申報虧損數82,218,324元外，再加計調增之「應分攤營業費用80,812,431元」與「利息支出96,122,236元」。 ⒋第58欄(以「不計入課稅所得之轉投資收益項下損益調整」為調整核心)調整為2,343,718,119元(即投資收益2,344,642,744元-經調整之應分攤營業費用521,017元-經調整之分攤利息支出403,608元)。㈢上訴人不服上開核定，提起復查，被上訴人因此作成復查決定，而為以下之規制決定。 ⒈各項耗竭及攤提金額改核定為1,248,261,456元。調整原因如下： ⑴因訴訟兩造透過協商機制，被上訴人准予追認上訴人子公司元大證券收購寶來證券所生之商譽攤提金額1,032,386,597元(比上訴人原來主張之商譽攤提金額1,720,644,328元，少計688,257,731元，上訴人對此少計部分不再爭執)。 ⑵加計原核定之215,874,859元，共計為1,248,261,456元。 ⒉其他損失部分維持原核定630,832,350元之認定。 ⒊第99欄改核定為虧損197,809,811元。即追加61,343,180元之證券交易所得，調整原因則為： ⑴在原申報虧損數82,218,324元外，再加計調增之「應分攤營業費用52,413,504元」。 ⑵另將原核定關於購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例64%，調整為60.28%，以之為分攤基礎，計算出售有價證券收入應分攤利息支出為63,177,983元。 ⒋第58欄改核定為2,343,080,299元，即追減轉投資收益所得637,820元。㈣上訴人就復查決定前開核課結果之不利部分提起訴願(至於復查決定中有關上訴人之子公司元大商業銀行股份有限公司、元大創業投資股份有限公司部分，未經提起訴願)。㈤訴願機關作成駁回之訴願決定後，上訴人續對以下部分提起行政訴訟(前述第58欄部分，因兩造未再續為爭議，故不在行政訴訟審理範圍內)，經原審法院作成109年度訴字第428 號判決(下稱原判決)，駁回其訴，上訴人乃提起本件上訴。⒈元大證券各項耗竭及攤提項下之以下遭剔除費用(共計361, 416,241元；至於因收購寶來證券所生之本年度商譽攤提金額部分，因為兩造透過協商，達成「當年度認列商譽分攤費用1,032,386,597元」之協議，不在爭訟範圍)： ⑴因收購利通證券等19家公司所生之本年度營業權攤提費用37,136,796元。 ⑵因收購鼎富證券所生之本年度營業權攤提費用136,758元。 ⑶因取得寶來證券客戶關係所生之本年度攤提費用313,999 ,792元。 ⑷因承接寶來證券未完成專案所生之本年度攤提費用3,912 ,462元。 ⑸因收購鼎富證券所生之本年度商譽攤提費用3,452,966元。 ⒉元大證券其他損失科目項下，遭否准認列「非金融資產減損損失」2,777,467元部分。 ⒊第99欄項下應分攤營業費用遭調增52,413,504元部分。 ⒋第99欄項下應分攤之利息支出遭調增63,177,983元部分。二、上訴人起訴之主張與被上訴人在原審之答辯，均引用原判決所載。三、原判決駁回上訴人所提訴訟，其理由形成如下：㈠有關各項耗竭攤提及其他損失部分： 1.此一爭點應適用法規範之列舉及詮釋： ⑴行為時所得稅法第60條第1項規定「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」 ⑵營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第96條第3款所規定「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。……(四)商譽最低為5年。」 ⑶又按： ①營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報(下稱財會公報)等據實記載。 ②依財會公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合： A、具有可辨認性。 B、可被企業控制。 C、具有未來經濟效益之要件。 ③而予以認列之條件則為： A、資產之未來經濟效益很有可能流入企業。 B、資產之成本能可靠衡量。 ④關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，在營利事業所得稅之申報上，自應援用。是以，企業認列「營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術」等「營業權」無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。 ⑷商譽亦屬無形資產，但其為「不可辨認」之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，企業進行合併，採取購買法者，於財務報表上之處理，依財會公報第25號第17段所示：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……。」由於商譽之特性，通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，始生商譽無形資產攤折之問題。併購企業若欲主張商譽之攤折，除須證明被併購企業客觀上具有商譽要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離原企業後會依舊存在，且內部管理階層確實經過內部控制「量化」評估(不可辨認並非不可量化評估)，其脫離原企業後依舊存在之商譽價值，否則，無從證明其收購成本之合理與必要，即無從予以認列，均先敘明。 ⒉在前開法規範基礎下，被上訴人於否准上訴人認列收購鼎富證券「營業權」及「商譽」之攤提，以及收購寶來證券「客戶關係、已承接未完成專案」為「營業權」攤提部分，於法無違，理由如下： ⑴元大證券101年度收購鼎富證券，受讓其營業權及相關資產設備與不動產，主張取得可辨認無形資產營業權16,411,000元，及收購價格超過取得原淨資產價值部分之商譽103,751,000元，於101年度所得稅申報分別列報營業權攤提136,758元及商譽攤提3,452,966元。 ⑵然而元大證券與所收購之鼎富證券同為證券業者，參諸卷附元大證券與鼎富證券所簽訂之營業讓與契約書所示，僅能證明元大證券受讓鼎富證券之營業據點、營業場所、營業權益及承擔大多數讓與者之負債，殆為具實體形式之非貨幣性資產，並無證據可認元大證券收購所取得之相關資料及技術，受法定權利之保護，也無證據可預期因此取得客戶名單有如何之經濟效益，揆諸前述財會公報所示無形資產辨識基準，難認元大證券因此取得「營業權」型態之無形資產。 ⑶被上訴人以此否准上訴人關於取得鼎富證券「營業權」成本攤銷之認列，於法並無不合。 ⑷上訴人指摘被上訴人未依財會公報無形資產之標準為所得稅法上營業權之判斷，其實係對無形資產定義認識之不足所致，洵無足採。 ⑸至於營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，因此，二者認定所適用之財會公報也有不同，前者適用財會公報第37號，後者為財會公報第25號。易言之，二者具有「互斥關係」，不可能有「縱認不屬於前者(後者)，亦可屬於後者(前者)」之論述存在。任何一個項目，必須同時符合要素定義和認列標準，才能加以認列。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳以後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者「商譽」改為「營業權」認列攤提，此無異與已公開揭露之入帳事實相背，有悖禁反言原則。上訴人執詞「縱認非屬營業權」亦為「商譽」之主張，誠有悖於其自行申報之稅務財務報表，殊無可論。 ⑹元大證券所收購者，限於鼎富證券之營業據點等有形資產，而為多項資產之加總，已如前述，顯與商譽概念不合，且上訴人未能說明收購鼎富證券取得商譽之產生原因，也未提供收購成本必要合理之佐證文件，逕而以「收購價格超過取得原淨資產價值部分」，即屬依財會公報第25號第17段所示得認列攤提之商譽，於商譽之認識，實有錯謬。蓋上訴人收購鼎富證券之價格高於收購各個可辨識資產之公平價值，其價差非當然可認定係收購商譽之成本，此或係出於議價能力不足，或出於誤判市場情勢，甚或出於稅務規劃之需求，均有可能。上訴人既無證據資以顯示鼎富證券「商譽」之存在，更未就併購後商譽繼續存在之事實為說明，其主張收購鼎富證券，商譽得為攤提，自無足採。再者，即使採取財務報表上：「商譽是一種殘差項之概念，為個別可辨識資產價值計算後之剩餘，性質上屬該可辨識資產組合後所實際產生，卻難以辨識之最後一項『無形資產』(可以創造未來現金流量，卻無法經由人類經驗予以區辨、特定之特殊資產)」之概念，而認「商譽=收購成本-個別可辨識資產公平價值」，因上訴人也未能證明所收購之「營業據點、營業場所、營業權益」公平價值，是亦無從以殘差項之概念，逕為商譽價值之認定，併此指明。 ⒊至於元大證券合併寶來證券取得寶來證券既存客戶關係，並承接於合併時尚未完成之專案訂單，經上訴人分別列為營業權無形資產，於101年度營利事業所得稅申報時分別攤提313,999,792元、3,912,462元部分，因上訴人亦無法證明所取得之客戶關係與專案訂單，受法定權利之保護，也無可預期因此有如何之經濟效益，揆諸首揭關於營業權無形資產成本攤提認列之說明，被上訴人否准予以認列，於法並無不合。至於上訴人臨訟又主張可將之轉列為商譽云云，承前關於商譽與營業權之性質具有互斥關係之說明，上訴人該等主張與已公開揭露之入帳事實相背，且有違禁反言原則，仍無可採。 ⒋關於被上訴人否准認列收購利通證券等19家公司於「營業權」攤提部分，經查： ⑴元大證券與利通證券等19家公司簽訂營業讓與契約，是否取得營業權而得成本攤提乙節之判斷，業經本院102 年度判字第505號、108年度判字第389號、第458號及第544號判決(分別為92年度、97年度、98年度及96年度) 判決確定在案，均認元大證券並未因利通證券等19家公司之營業讓與而取得營業權此等無形資產，就該法律效果之確認已有既判力，上訴人不得為與前開確定判決意旨相反之主張，原審法院亦不得為與前開確定判決意旨相反之判斷(本院109年度判字第436號判決意旨參照)。⑵本件既無從認定元大證券因上開營業讓與案而受讓有營業權此等無形資產，上訴人即無從援引首揭所得稅法及查核準則之規定，而主張其受讓自利通證券等19家公司營業權為101年度之攤折，被上訴人就此否准認列，並無不合。 ⒌關於否准其他損失2,777,467元部分：此部分乃元大證券提列為「非金融資產減損損失」，作為補攤提營業權之用。但既然上訴人主張之該等營業權應不予認列，已如前述，自無准予補攤提營業權為其他損失之可能。㈡第99欄調增免稅所得應分攤營業費用及利息支出部分： ⒈此項爭點應適用法規範之列舉及詮釋： ⑴營利事業所得稅係按營利事業年度盈餘計徵，稅捐客體為營業收入與非營業收入，減去對應的成本、費用及損失(所得稅法第24條)，按權責發生制(所得稅法第22條)計算之財務會計盈餘。但因所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，必須以經特別規定調整後之所得淨額，計算應納稅額。 ⑵財務會計盈餘之計算，目的在揭露營利事業經營狀態(營業所得)，並無免稅所得與應稅所得之概念，一般會計原則也就對源自同一投入成本、費用之免稅及應稅收入，其成本、費用應如何分攤，並無規定。行為時所得稅法第4條之1及第4條之2規定，將證券及期貨交易所得排除於所得稅稅基外，相關成本費用本不得歸由其他應稅之收入項下減除，茲以正確計算應稅之所得，並防止免稅收入之成本費用歸由應稅收入吸收，有失平等原則。此於成本費用可直接合理明確歸屬於應稅收入、免稅收入者，當然適用一般會計原則，各於其項下減除；惟如免稅及應稅收入源自同一投入成本、費用，難以區隔時，應如何為成本費用之分攤，一般會計原則即有所窮，稅法有另為規定之必要。 ⑶因此財政部就證券商有應稅及免稅之收入者，依行為時所得稅法第24條第1項授權，於96年4月26日訂定發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法(下稱免稅分攤辦法)第3條第1款、第2款規定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：(一)營利事業因『目的事業主管機關』規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。……二、利息支出之分攤： (一)如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在應稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出時，其利息收支差額分別按購買前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨之平均動用資金，占全體可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額。(二)其購買之前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨，於出售當年度，經運用後產生應稅收入及免稅收入，或產生二類以上之免稅收入者，於依前目規定分攤計算後，應再按全部免稅收入占應稅收入與全部免稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。(三)前目所稱全部免稅收入，指處分其購買之前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨產生之收入及經運用後產生免稅收入之合計數。」(嗣107年11月7日修正，第3條第2款增列第4目：(四)其購買之前條第1項第3款有價證券屬債券者，依本款第1目規定計算分攤屬債券之利息支出後，於出售當年度，經運用後產生應稅債券利息收入及處分債券免稅收入，得選擇以全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值占全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值與應稅債券利息收入合計數之比例，計算處分債券免稅收入應分攤之利息支出，不適用本款第2目規定。其經選定者，當年度全部債券處分損益及債券利息收入應依本目規定計算應分攤之利息支出。並增定：「本條中華民國107年11月7日修正發布之前項第2款第4目施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正後之規定。」) ⑷核上開規定乃所得稅法授權制訂之法規命令，其意旨在於收入與成本費用配合原則之具體化，補充一般會計原則，並未逾越授權範圍，無違憲之虞，具有稅法規範效力，納稅義務人及稽徵機關均應遵守，無再持其他主觀認定「合理」之分攤基準而為稅務上所得計算之餘地。營利事業兼營免稅及應稅業務，如非依上開營業費用分攤及利息支出分攤方式計算稅務所得，即使其財務報表為各營利事業之目的事業主管機關所認可，稽徵機關仍必須以經上開規定調整後之所得淨額，計算應納稅額，此乃租稅法定主義之基本要求。 ⒉基於前開法規範之規範意旨，本件被上訴人所為之營業費用分攤計算，其計算於法無違，應予維持，爰說明如下：⑴綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定，係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營(即有價證券之自行買賣)及經紀(即有價證券買賣之行紀、居間、代理)等部分，而行為時證券商財務報告編制準則第3條復明訂：「證券商依證券交易法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。……」故行為時綜合證券商之目的事業主管機關所規範之營業分類為承銷、自營及經紀3類至明；則依前述免稅分攤辦法第3條第1款所示，綜合證券商必須係依上開規範而分設承銷、自營及經紀部門營運，且依部門製作損益計算者，則關於無法個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用(如管理上開部門之費用)，綜合證券商得選擇依各該部門之營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，而為分攤。各該部門( 如自營部門)內如仍有應稅及免稅所得者，則採收入比例法分攤計算之。 ⑵元大證券於101年度營所稅申報歸屬營業費用時，將營運業務區分為自營商部門(包含自營部應稅、自營部免稅、證券部及新金融商品部)、承銷商部門(承銷部及股務代理部)、經紀部門(包含經紀部、結算部、國際部及各分公司)，自行選定以員工人數作為基準分攤管理部門費用，列報無法直接合理明確歸屬之行政部門費用3,889,730,793元至經紀部、承銷部、股務代理部、新金融商品部、自營部、期貨部及證券部等部門，以計算應納所得稅額。 ⑶然而上訴人分攤應稅、免稅營業費用之部門別，與前述免稅分攤辦法第3條第1款所區分部門不同。被上訴人依上開規定所示，將元大證券該費用依部門員工人數比分攤至自營、承銷及經紀部門(稱之為第一次分攤)，重行計算屬自營部門應分攤之無法直接合理明確歸屬之營業費用為139,497,995元，再按自營部門應稅、免稅收入比例，核算停徵之證券、期貨交易所得應分攤之營業費用為124,083,742元，扣除已自行申報無法直接合理明確歸屬之營業費用43,271,311元，調增該筆費用為80,812,431元，並無違誤。(原判決此部分記載有誤，本案被上訴人調增應分攤營業費用實為52,413,504元，而非80,812,431元)。 ⑷上訴人雖主張依102年所增訂發布之證券商管理規則第7條第2項意旨，其將無法直接合理明確歸屬之行政部門費用，依員工人數比例分配至所增設之各部門，要屬無誤云云。惟上開規則於本件101年度營利事業所得稅申報事件，原無適用餘地，且參考本條之修正理由明載：「證券商之業務種類分為經紀、自營、承銷等3種業務，為符合現行證券商組織架構及實務運作需要，於各業務種類下有分別設立部門營運(如債券部、股務代理部、金融商品交易部、財富管理部等)之必要，爰增列第2項規定。」等語，即知上述規定所稱「依其業務性質分設部門營運」，係指在經紀、自營、承銷等3種業務種類下再分設部門營運，而非於該3部門外，另創新部門。故本件自無從如上訴人之主張，因證券商管理規則第7條第2項規定而得為有利於上訴人之認定。 ⒊又被上訴人所為利息支出分攤計算(分攤金額原判決未記載，依復查決定書所示，應為63,177,983元)基於下述法理，亦無違誤。 ⑴按所謂債券附買回(RP)交易，係指債券自營商將債券賣給客戶，並由雙方約定承作金額、天期與利率，到期時，自營商再依事先約定之價格將債券買回，類似由客戶指定到期日之定存，無須承擔債券價格波動之風險。因此，綜合證券商如果反覆操作債券承作，從事債券附買回交易，本質是就以之為定期資金融通工具，稅務上定性為融資行為。 ⑵依融資說的觀點，債券附條件交易負債之資金，所負擔之資金成本(即債券附條件交易之利息支出)，應就「借入資金用途面」觀察是否可明確歸屬，如無法認定，則因該借入之資金既未限定用途，經綜合證券商運用後，其可能產生應稅收入及免稅收入，則該利息支出即屬無法明確歸屬之利息支出，揆諸前揭免稅分攤辦法第3條第2款第2目規定，應納入計算利息收支差額，再按購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比，計算調整免稅所得應分攤之利息費用。 ⑶被上訴人依此核算元大證券關於債券附條件交易利息支出應分攤於免稅部分，並無違誤。 ⑷上訴人雖主張元大證券從事附買回交易收入乃為應稅，而其以專戶為該等交易，因此所生之利息支出，得明確歸屬於其所承作之債券部位，亦屬應稅云云；並以元大證券101年2月13日及2月17日，代號B402AV債券進行之相關交易明細、內部報表及銀行對帳單等為例，說明其反覆操作債券承作、債券附條件交易之利息收入與支出為同一交易循環之一體兩面，利息支出可明確歸屬於應稅收入。 ⑸然而，所謂利息，就是資金運用的時間成本，以現金流入與流出表現，本身無從逐一辨識。企業就資金之運用，係基於「整體考量」而取自企業現金池(cash pooling，亦稱現金總庫)內為各項業務之現金流用流入，無所謂明確歸屬可言。上訴人之子公司元大證券從事債券附買回交易，作為短期資金融通所用，為管理現金池流量的模式之一，藉此加強企業內部財務風控、降低財務營運成本、解決集團內部資金流動性管理不平衡的矛盾，實現資源整合的規模效應，其因此所支出之利息乃統籌運用為各項應稅或免稅業務所支出之成本，現實上不可能予以區隔。 ⑹上訴人雖舉出專戶中若干筆交易現金收入及支出「金額」之對應，但該專戶現金流用流入仍無非源自於企業整體之現金池，不可能逐一區辨；專戶也並非獨立於企業外，無從將專戶內「特定」現金支出，對應專戶內「特定」現金收入之來源，是無上訴人所謂以專戶從事附買回交易之收入既為應稅，於專戶內為該等交易之利息支出亦歸屬應稅之可言。上訴人上開主張，並無足採。四、上訴意旨略以：㈠各項耗竭及攤提與其他損失部分。 ⒈上訴人曾在原審訴訟審理中主張，縱被上訴人認元大證券分別收購鼎富證券所取得之證券商業務(包括經營權)，非屬所得稅法第60條所稱營業權，其仍屬元大證券營業上所必須之無形資產。上訴人並就其如何符合財會公報第37號對於無形資產之定義為具體說明，是應得按查核準則第2 條第2項之規範意旨分年攤提並認列其他損失。退步言之，縱原判決否認前情，亦應將其理由記明於判決。原判決於此實有判決不備理由之違背法令。 ⒉原判決認元大證券自鼎富證券所受讓者，僅多項資產之加總，不符合收購「事業」之概念，誠有判決適用證據法則及論理法則不當之違背法令。 ⒊上訴人就受讓鼎富證券所取得可辨認淨資產之公平價值及收購價格合理性等，已委請獨立專家提出資產鑑價及營業受讓價格評估報告，依本院100年度12月份庭長法官聯席會議決議及財政部107年3月30日台財稅字第10604699410 號令，上訴人已就收購成本之真實性、必要性與合理性，以及可辨認淨資產之公平價值，盡客觀舉證責任。原判決未查前情，逕泛稱上訴人未盡舉證責任，未就上訴人所提足以影響判決基礎之事實及證物逐項論列，誠有判決不備理由之違背法令。 ⒋原判決未調查審認被上訴人對於上訴人列報之各項耗損及攤提數是否依職權轉正或是否逕行估定價額，有應依職權調查證據未予調查及判決不備理由之違法；且未糾正被上訴人未依法估定可辨認淨資產之公平價值係屬違誤，亦有違背所得稅法第66條之違背法令。 ⒌另就上訴人申報有關元大證券合併寶來證券取得之客戶關係攤提313,999,792元及已承接未完成專案攤提3,912,462元部分，上訴人已於原審說明本件應得一併比照財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函意旨，併入商譽一併衡量，惟原判決就此竟未置一詞，全然未予審酌而將不予採納之理由記明於判決，原判決於此實有判決不備理由之違背法令。 ⒍就元大證券因營業讓與而取得利通證券等19家證券公司之營業權部分，原判決未審酌上訴人於原審提出之各項主張，逕以受他案確定判決拘束為由駁回上訴人之主張，除有判決不備理由之違背法令情事外，亦悖於行政訴訟法第213條規定及本院109年度判字第49號判決之意旨，不當擴張既判力之範圍。㈡停徵之證券期貨交易所得分攤營業費用及第58欄之相應調整部分(本院在此附帶指明，本案有關「申報書第58欄所示、依所得稅法第42條規定不計所得課稅」之轉投資損益金額項下之營業費用分攤部分，因上訴人對訴願決定結果未為後續爭議，故不在原審訴訟之審理範圍內，亦非本案上訴審法院所得斟酌審理之事項，納稅者權利保護法第21條第1項參照)。 ⒈行為時證券交易法第15條及同法第16條所規定者，不僅與所得稅法科目之認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之分類劃分會計事務以制作財務報表。原判決竟認前揭規定係營業費用僅得歸屬至經紀、承銷與自營業務項下之法源依據，實有適用法規不當之違背法令。⒉原判決未指摘被上訴人將元大證券金融交易部門之營業費用併入自營部門計算，致元大證券應稅費用不當歸屬至自營部門之免稅收入，係違反所得稅法第24條第1項後段所揭示之「收入成本費用配合原則」及司法院釋字第703號解釋意旨，有判決不適用所得稅法第24條第1項之違背法令。㈢停徵之證券期貨交易所得分攤利息支出及第58欄之相應調整部分(同上所述，有關「申報書第58欄所示、依所得稅法第42條規定不計所得課稅」轉投資損益金額多寡計算中之利息分攤部分，同樣不在本案審理範圍內)。 ⒈原判決逕以企業就資金之運用，係基於整體考量而取自企業現金池內為各項業務之現金流用流入，無所謂明確歸屬可言，認為上訴人於原審提出之相關金流資料，雖能將若干筆交易現金收入及支出「金額」相互對應，卻未能逐一區辨，從而認定元大證券未能證明借入資金之用途是否可明確歸屬。 ⒉然而此等法律見解無疑架空所得稅法第24條第1項及其授權訂定之免稅分攤辦法區分可否直接合理明確歸屬而給予不同認列方式之規範設計，蓋在原判決此論述下，凡要透過金融機構帳戶進行交易之納稅義務人均無符合此要求之可能性，不僅有違經驗法則，亦誠有判決不適用所得稅法第24條第1項及前述免稅分攤辦法之違背法令瑕疵。五、本院按：㈠本件經上訴部分之爭點事實，依現行司法實務見解，原判決之終局判斷結論，尚屬無誤，應予維持，爰說明如下： ⒈有關元大證券因收購利通證券等19家公司所生之本年度營業權攤提費用37,136,796元部分。 ⑴按原判決引用本院109年度判字第436號判決之法律見解，指明「上開攤提之費用源自(上訴人主張之)同一營業權分年平均攤提所生者，但已往年度之攤提均經被上訴人以『元大證券未因受讓利通證券等19家公司而有營業權無形資產(費用攤提源頭)之取得』為由，予以否准，亦經本院裁判先例多次維持，並無相異之法律涵攝」等情。因此本諸既判力之確認效力，認為後訴法院受前訴法院判決對原因基礎事實判斷之拘束，應以前訴訟判決關於訴訟標的所為之確認作為其裁判基礎。 ⑵而在民事訴訟法學說上有「爭點效」理論之提出，認法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則而言。因此「爭點效」理論之適用，以前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，當事人亦未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情為前提，其適用要件如下： ①法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷。 ②當事人就重要爭點於前訴訟已為充分之舉證及攻擊或防禦，而為適當完全之辯論，並由法院為實質之審理判斷。 ③前後兩訴訟當事人同一。 ④前訴訟就重要爭點之判斷非顯然違背法令。 ⑤當事人於後訴訟未提出新訴訟資料足以推翻原判斷。⑶此部分爭點源自上訴人主張之同一營業權，即由該營業分年平均攤提所形成之費用能否認列，成為眾多前案之最重要爭點。而各該前案之當事人均為本案之上訴人及被上訴人，受理各該前案之法院，亦曾在給予兩造充分辯論之情況下，對前開重要爭點為實質之審查及判斷，其判斷尚無顯然違背法令之情事。而上訴人在本案中所提訴訟資料，亦與各該前案所提出者相同，並無「足以推翻原判斷」之新訴訟資料提出。則本諸前述爭點效理論，受理本案之原審法院亦不得對此重要爭點(即元大證券因收購利通證券等19家公司之淨資產溢價，能否認列為營業權無形資產分年攤提費用)為相反判斷。 ⑷是上訴意旨單以「他案判決既判力效力不及於本案」等理由為據，主張原判決有不當擴張前案既判力範圍之違法情事云云，乃其主觀歧異見解，不足以推翻原判決此部分判斷之合法性，是其此部分上訴為無理由。 ⒉有關元大證券因收購鼎富證券，受讓其營業權及相關資產設備與不動產所生之「營業權」及「商譽」攤提，得否認列為下述3類資產而分期攤提營業費用之爭議部分： ⑴得否認列為「營業權」部分，依現行司法實務見解所示( 參閱本院108年度判字第389號判決、108年度判字第89 號判決、106年度判字第253號判決、106年度判字第242號判決)，上訴人購入鼎富證券營業據點、營業場所、營業權益及由契約所生之權利義務法律關係，不得認列為「營業權」。因此不得將其買入該等資產之總價，與個別資產公平價值加總後之溢價差額，分期攤提為營業費用。理由如下。 ①按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。……(四)商譽最低為5年。」為行為時所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款所規定。第按，營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。依財會公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。是以，企業認列「營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術」等「營業權」無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。 ②次按證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務，為證券交易法第44條第1項之規定：「受讓證券商留用讓與證券商或其分支機構之營業處所者，應依證券商設置標準有關分支機構之規定，或證券商管理規則有關營業處所變更之規定辦理。」則為臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序第2點第3款之規定。準此，出價取得證券商之營業處所，尚須另循法定程序辦理有關營業許可，始得在原地為證券業務之經營。是證券商出讓營業處所及營業權益，並無法將在原處所經營證券業務之權利轉移予受讓者，故此交易所涉證券業務尚不具「可被企業控制」條件，而非屬所得稅法第60條規定之「營業權」。 ③又財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令(下稱財政部100年8月12日令)：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律規定之營業權為範圍。」為財政部以主管機關之地位，對於所得稅法第60條規定所為之釋示，僅係闡明法規之原意，自法規生效之日起有其適用，其意旨與所得稅法第60條規定尚無不符，而未增加行為時所得稅法第60條所無之限制，亦與租稅法律主義並無違背。因此，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，尚不包含經營證券業務。 ④查上訴人於收購鼎富證券之營業場所前，已為證券業務之經營，無須經由被收購營業據點之證券公司授予營業權，始得經營證券業務。原判決認上訴人收購鼎富證券之營業據點及因契約所生權利義務，並非屬所得稅法第60條所規範之出價取得營業權行為，而無該條關於營業權攤折規定之適用，依前開規定及說明，尚無不合。 ⑵有關得否認列為「無形資產」部分，經查依現行司法實務見解(參閱本院108年度判字第89號判決、106年度判字第56號判決)，上訴人購入前開營業據點及營業權益與受讓契約關係，亦不得認列為「無形資產」，而將其買入該等資產之總價，與個別資產公平價值加總後之溢價差額，分期攤提為營業費用。理由如下： ①依財會公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，營業權之無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」；另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目(按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等)並非均符合本公報之無形資產定義……」、「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」、「可被企業控制：……12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目(例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度)不符合無形資產定義。……」 ②上訴意旨尚未能具體指明，元大證券依約有取得鼎富證券營業據點等任何有具體內容之無形資產，此與財會公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。縱元大證券係同時受讓系爭證券公司與客戶訂立一切契約關係等營業權益，上訴人並未說明元大證券已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與元大證券進行交易」及「未來有如何之經濟效益」，是亦與財會公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合。⑶有關得否認列「商譽」部分，經查同樣依現行司法實務見解(參閱本院105年度判字第538號判決、108年度判字第389號判決、108年度判字第89號判決)，上訴人購入前開營業據點及營業權益，其買入該等資產之總價，與個別資產公平價值加總後之溢價差額，亦不得認列為「商譽」，而分期攤提為營業費用。因為依司法實務上具重要參考價值之本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨所示，上訴人購入前開營業據點及營業權益，不符合「購入事業」之定義，理由詳如下述。 ①財會公報第25號第17段規定：「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」；另「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」、「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日(97)基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」分經本院10 0年12月份第1次及103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。 ②原判決既已指出「營業權」與「商譽」具互斥關係，不可能有「縱認不屬於前者(後者)，亦可屬於後者(前者)」之論述存在(本院106年度判字第253號判決、106年度判字第242號判決、105年度判字第538號判決及105年度判字第511號判決，亦同此旨)。是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者「商譽」改為「營業權」認列攤提，此無異與已公開揭露之入帳事實相背，有悖禁反言原則。原判決如是論述，並無違誤，上訴人猶指原判決未審酌上訴人提出之佐證文件，否准上訴人之商譽認列，其認定事實顯未憑卷內已存之商譽核認佐證文件等證據，已有判決適用證據法則不當之違背法令云云，均無可採。 ③又因元大證券購入寶來證券相關資產，不符合「收購事業」之定義，無法認列商譽，則其是否已充分證明購入標的之公平價值，以及是否能證明收購成本之必要性與合理性等情，對此部分爭點終局判斷合法性而言，即不具重要性。 ⒊有關元大證券收購寶來證券「客戶關係」及承接寶來證券未完成專案所生之營業權攤提費用部分，經查上訴人無法證明所取得之客戶關係與專案訂單受法定權利之保護，也無可預期因此有如何之經濟效益，則依前述關於營業權無形資產成本攤提認列之說明，被上訴人予以否准認列，於法並無不合。至於上訴人轉列商譽之主張，依前所述商譽與營業權之性質具有互斥關係之說明，亦不可採。 ⒋元大證券於其他年度為營業權減損評估損失，而因財稅差異，以致無法於財上減損年度認列稅上損費，而隨營業權之攤提延至101年認列於「其他損失」科目項下之「非金融資產減損損失」2,777,467元部分。經查： ⑴由於此項爭點事實，其法律判斷與前開1.至3.項爭點事實之法律判斷相連結，應採取一致之標準(因為據為攤提基礎之無形資產同一，可否攤提之法律判斷亦無法異其標準)。 ⑵而依前所述，前開1.至3.項等3個法律爭點，其最終之法律判斷均認上訴人不能將該等購買價金分年攤提為費用，則此項攤提亦無法准予認列，上訴人此部分上訴尚屬無據。 ⒌第99欄(計算停徵之證券及期貨交易損益之欄位)項下，依法應分攤之營業費用，遭被上訴人調增52,413,504元之部分。 ⑴按此項爭點應適用之判準規範為依所得稅法第24條第1項所定之免稅分攤辦法第3條第1項第1款規定，依該條款之規範意旨所示，一般營業費用之歸屬，以「核實歸屬」為原則(直接合理明確歸屬)，只有在無法明確歸屬之情況下，才「例外」採取攤提公式。 ⑵而營業費用在「事實層次」上是否可明確歸屬，則需有一定判準(此與攤提公式如何運作之法律適用議題無涉)。此項判準之建立，依本院先前判決先例(參閱本院105年度判字第413號判決、105年度判字第652號判決及106年度判字第164號判決)之法律見解，認為應考量稅捐機關面對眾多稽徵案件，建立起其通案化之標準。即認：營業費用應先「核實」歸屬至「經紀」、「自營」與「承銷」三大部門後，方為後續「依法規範公式為攤提」之法律適用。此等裁判先例之慣行法律見解既經長期遵守，司法實務亦應尊重。且此等裁判先例之法律論點亦非無其稽徵作業實證環境之考量。爰說明如下： ①按稅捐機關採行之「經紀」、「自營」與「承銷」三大部門劃分法，為綜合證券商長期採用之「原始」部門劃分標準，並在此部門標準建立了很多實務上可依循之作業慣例。稅捐機關依此等作業慣例，對營業費用進行應、免稅歸屬判斷，作業成本低，也具有可信度。此時： A、遵守上述因長期慣行而形成之作業先例，稅捐機關即不需特別去「檢驗」綜合證券商所稱「核實申報」之真實性。 B、若在分攤公式制定完成，該分攤規則已確定之情況下，又容許綜合證券商進行組織架構之「創新」活動，並依此創新結果而造成營業費用之應、免稅歸屬數額之改變，則綜合證券商即有可能出於避稅之考量，在考量應免稅分攤之動機下，刻意為部門規劃，並在規劃中巧立名目，讓事實層次之費用歸屬發生扭曲現象，致使分攤辦法之制定結果，反而促使核實歸屬無法落實之不良反饋效果。 ②綜合證券商固然可以視資訊技術之增進、交易模式之變遷，而基於增進營業效率之考量，而在以上基本3大部門基礎下，進行部門之再分割與調整。但對稅捐機關而言，營業費用之查核，卻只有先在3大部門間為「費用核實歸屬」，該歸屬結果才具有「核實」之可信度。此時： A.如果綜合證券商認為因為社會進步，以致在實證上需求，確有「創新」組織結構之必要，並期待稅捐機關在稅捐稽徵上之配合，除了要依法取得所屬業務主管機關之許可外，也應事前使稅捐機關能充分有效評估「組織分工變更之業務正當性」及「對稽徵作業造成之影響」，並制定對應之配合規範。 B.若綜合證券商無法事前申請，並給予稅捐機關評估時間，即逕以其組織分類結果，而要求稅捐機關接受「其對部門應、免稅屬性之主觀認定」，稅捐機關自得質疑其「核實歸屬」之真實性，而依長期慣行之判準，決定如何「核實」歸屬。 C.綜合證券商不能以「未經所屬業務主管機關禁止」等浮出枱面理由，而主張稅捐機關應全盤接受其部門分割或重分類之結果，並相信該部門之營業費用必然可以「核實歸屬」。簡言之，是否「費用可以核實歸屬」，必須考量稅捐機關之稽徵作業負荷，並給予事前準備時間。 ⑶是以基於前開裁判先例之法律見解，以及作成該等法律見解背後之實證環境考量，本案被上訴人先依3大基本部門別進行「營業費用核實歸屬」，再依攤提公式進行第2次分攤，尚難指為違反「以核實歸屬為原則」之基本法理。上訴意旨此部分主張雖有其立論基礎(似可用於爭取稅捐主管機關之事前許可)，但在現行實證環境下，未必全然有據，亦無從推翻原判決之判斷結論。⒍第99欄(計算停徵之證券及期貨交易損益之欄位)項下，依法應分攤之利息支出，遭被上訴人調增63,177,983元之部分。經查： ⑴適用前開免稅分攤辦法第3條第2款第2目規定於個案事實時，首應判斷利息支出可否「直接合理明確歸屬」。若其無法直接合理明確歸屬者，即應與無法直接合理明確歸屬之利息收入為比較。如無法直接合理明確歸屬之利息支出金額大於無法直接合理明確歸屬之利息收入，其間之利息收支差額，應依法定攤提公示，計算應、免稅科目項下各自應分攤之利息支出。 ⑵原判決則指明，上訴人借入資金並非「專款專用」，而是「先置入企業之現金池中，再透過整體考量，而不定時將資金池中之資金，動態撥入各部門」為動用，因此其中撥至從事「附買回債券業務」部門之資金數額本身即不斷變動。而撥至該從事附買回債券業務部門之資金，其用途又是向債券發行者實際買入債券，以備供從事附買回債券交易業務之用，或在業務活動過程中，因向客戶買回債券，而用以支付債券買回款予客戶。在此情況下，原判決因此認為「債券附買回交易部門之資金動用成本(利息支出)，與該部門業務活動所生之應稅收益，無法建立起明確之對應關係，故資金所生之利息支出無法「直接合理明確歸屬」，應將此等利息支出金額計入「收支比較基礎」中。 ⑶上訴人則認為此等認定太過嚴格(因為要求上訴人證明「一筆利息支出對應一筆部門收益」，在實務上根本無法達成)，此等要求客觀上沒有納稅義務人能達成此目標，實質架空所得稅法第24條第1項及免稅分攤辦法之適用可能(上訴人係認：資金投入特定應稅部門所生之利息支出，與因該部門業務活動賺得之應稅收益，在事務本質上即具有關連性，不需有「一對一」之具體連結，仍可判定該應稅部門之全部利息支出，均可歸屬在應稅科目項下)。 ⑷然而當考量到企業之資金來源有自有資金與借入資金二種情形後，必須思及企業在不同業務部門間調度資金時，有人為操作可能，例如免稅業務部門，均以自有資金支應；而應稅業務部門則以一律以借入資金支應。若為避免人為操作，而依公式將企業之整體利息支出，攤提在各別業務部門下，又與核實認列之精神有違。故被上訴人認定：「認列在『上訴人從事附買回債券部門下』之利息支出，仍然無法『直接合理明確歸屬』在應稅科目項下，乃有實證環境之考量，尚非全然無據。其判斷結論尚難指為違反所得稅法第24條第1項及免稅分攤辦法之規定。原判決予以維持，亦難指為違法。上訴人此部分主張，尚不足以推翻原判決此部分爭點之終局判斷結果。㈡總結以上所述，原判決之終局判斷結論，尚與現行司法實務見解一致，自難指為違法。上訴意旨依其主觀法律見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　110 　年　　4 　　月　　1 　　日最高行政法院第三庭審判長法官鄭　小　康法官　劉　介　中法官　林　玫　君法官　李　玉　卿法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　110 　年　　4 　　月　　1 　　日書記官　徐　子　嵐

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度上字第1136號

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