最高行政法院(含改制前行政法院)109年度上字第511號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度上字第511號上　訴　人　萬寶資產管理股份有限公司代　表　人　楊正訴訟代理人　林民凱　律師被上訴人　臺中市政府地方稅務局代　表　人　沈政安上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國109年2月27日臺中高等行政法院108年度訴字第259號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人之母公司裕大企業股份有限公司（下稱裕大公司）於民國90年間立切結書，承諾捐贈其開發區內特定範圍土地予臺中市政府作為回饋後，經臺中市政府於91年核准「裕大花園別墅D區開發案」開發許可在案。嗣於93年間，裕大公司分割新設子公司即上訴人，裕大公司持有上訴人100％股份，並將原有臺中市北屯區大富段96地號土地（下稱96地號）併同開發區內其他土地移轉與上訴人，且於同年4月14日申報土地現值，經被上訴人所屬東山分局（改制前為臺中市稅捐稽徵處東山分處）依行為時企業併購法第34條第1項第5款規定（現行同法第39條第1項第5款），以93年10月4日中市稅東分一字第0930103216號函准將該次土地增值稅記存於上訴人，裕大公司復於98年轉讓開發權予上訴人。嗣上訴人於105年8月29日將同段96-72地號土地（下稱系爭土地）自96地號土地分割出，並於105年11月25日申報贈與移轉予臺中市政府，被上訴人遂向裕大公司補徵系爭土地原記存之土地增值稅，計新臺幣（下同）2,724,255元。裕大公司不服，申請復查，被上訴人以106年4月13日中市稅法字第10600017401號復查決定維持原核課處分，裕大公司不服，向臺中市政府提起訴願，經訴願決定撤銷原核課處分及復查決定，由被上訴人另為適法之處分。被上訴人重新審核後，作成重核復查決定書，仍認對裕大公司補徵原記存之土地增值稅，計2,724,255元，並無違誤。裕大公司不服，向臺中市政府提起訴願，經訴願決定撤銷重核復查決定。嗣被上訴人重新審查後，以107年4月24日中市稅山分字第1075604140號函檢附土地增值稅繳款書（管理代號：B470851P0704460000414966，下稱原處分）改向上訴人補徵上揭原記存之土地增值稅，計2,724,255元。上訴人不服，申請復查，被上訴人以107年9月3日中市稅法字第10700073121號復查決定維持原核課處分，上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷復查決定（原判決誤載撤銷原處分及復查決定），著由被上訴人另為適法之處分。被上訴人依該訴願決定意旨，報請財政部作成108年4月12日台財稅字第10800035400號函釋（下稱財政部108年4月12日函釋），經依函釋意旨重新審核後，仍認對上訴人補徵原記存之土地增值稅，計2,724,255元，並無違誤，遂作成108年5月17日中市稅法字第1080001187號重核復查決定書（下稱108年5月17日重核復查決定）。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院以原判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均應撤銷。茲上訴人於提起訴願決定時已表明對原處分及108年5月17日重核復查決定均表不服，且訴願決定係針對108年5月17日重核復查決定所為，故上訴人於原審起訴，其不服之對象應包括108年5月17日重核復查決定，爰予敘明。二、上訴人起訴主張及被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時企業併購法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」的性質，並未限於有償移轉始有適用，此觀企業併購法第34條第1項第5款之立法理由，並非免徵該款所訂情形之土地增值稅，僅給予延緩繳納之利益，且該記存之土地增值稅，應於土地再移轉時，即應繳納該記存之土地增值稅等旨意自明。申言之，前階段移轉應繳納之土地增值稅，乃係反應該階段土地之自然漲價課稅，因具有時間累積之性質，本不應免徵，僅立法者為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃特別規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存。凡此租稅優惠規定，實屬人民依法納稅義務之例外，自應從嚴解釋，是該再移轉行為如另有其他原因而不課徵土地增值稅，僅是該再移轉部分無庸繳納土地增值稅，原記存之土地增值稅，自不得據此解為亦無庸繳納，於「再移轉」時，其記存消滅條件既已成就，自應依法繳納原記存之土地增值稅，方符合上開規定之立法意旨。準此理由，前階段移轉依法應課徵之土地增值稅即不受後階段贈與政府之行為所影響，亦即前階段之繳稅義務並非以後階段「再移轉」是否有償為要件，原記存應繳之土地增值稅，不因再移轉時無償處分土地而未取得價款即無庸繳納，應認於「再移轉」時「記存應課徵之土地增值稅」之原因業已消失，仍應依法繳納。財政部108年4月12日函釋係主管機關本此意旨所作成解釋性之行政規則，並未違反土地稅法第28條及行為時企業併購法第34條（現行條文為第39條）之立法意旨，自可援引適用。㈡本件系爭土地歷經2次移轉，即裕大公司將系爭土地移轉與上訴人（前階段），經被上訴人依行為時企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，嗣併購後上訴人再將該土地贈與臺中市政府（後階段）。裕大公司與上訴人在法律上各自具有獨立法人人格，當為不同納稅義務主體，是該次土地移轉予上訴人時，裕大公司持有期間之土地自然漲價利益即已實現，已具備土地稅法第28條前段所指「土地所有權移轉」應課徵土地增值稅之要件，自應課稅。至於併購後，上訴人將土地贈與臺中市政府，雖無土地處分所得價款，然亦屬所有權移轉，自應依該次移轉時稅法規定徵免土地增值稅。依財政部108年4月12日函釋意旨，前階段移轉依法應課徵之租稅債務不受後階段所有權移轉所影響，並非以後階段「再移轉」是否有償為要件。是以，系爭土地為本次「再移轉」時即應課徵原記存之土地增值稅，其記存之土地增值稅，並不因後階段子公司再移轉時之免徵而受影響。上訴人主張系爭土地屬形式移轉，自無土地漲價利益之實現，被上訴人卻予以課稅，已與實質課稅原則有違，並違反不當聯結禁止原則等云，容有誤解，委難憑採。㈢裕大公司於90年11月立切結書承諾將15M-2計畫道路土地及森林公園用地（下稱15M-2土地）捐贈予臺中市政府作為回饋後，經臺中市政府91年核准「裕大花園別墅D區開發案」開發許可在案。裕大公司於93年併同其他開發區內土地（包含系爭土地）移轉與上訴人（子公司），93年4月14日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為所應負擔之土地增值稅，被上訴人所屬東山分局以93年10月4日中市稅東分一字第0930103216號函准予記存土地增值稅。另系爭土地屬「擬定臺中市大坑風景特定區」範圍之土地，其係為南北向橫坑巷銜接北坑巷計畫道路用地，即15M-3計畫道路土地，上訴人於98 年9月2日因里長陳情，而同意捐贈系爭15M-3計畫道路土地與臺中市政府，103年立切結書承諾辦理土地分割與捐贈事宜，並於105年8月29日將系爭土地自同區段96地號土地分割出，於105年11月25日申報贈與移轉與臺中市政府。惟系爭15M-3計畫道路土地並非上訴人90年承諾捐贈之15M-2土地，另被上訴人復以106年9月11日中市稅法字第1060403288號函請求臺中市政府都市發展局提供「裕大花園別墅D區開發案」相關事項之法律依據及資料，得知原開發許可承諾捐贈範圍並不包含15M-3道路。又縱系爭土地之捐贈乃為配合政府災害緊急疏散之需及公共利益之用，仍非屬裕大公司原於90年間立切結書所承諾捐贈事項之一部分。因此，上訴人除不得主張系爭15M-3計畫道路土地之捐贈符合財政部104年12月11日臺財稅字第10404044540號函意旨，原記存之土地增值稅應免予追繳外，亦無財政部108年4月12日函釋有關「得否認屬企業併購同一開發案承諾事項之一部分，而得免徵前階段土地增值稅」意旨之適用。㈣本件系爭土地歷經2次移轉，前階段移轉土地之行為本已發生應課徵土地增值稅之效力，僅因法律有特別規定而給予延緩繳納之利益，並非不課徵。況依「臺中市大坑風景區開發許可」審查會第12次第2會期會議紀錄（第2次審查）會議決議，業主同意經過業主土地之道路用地，無償提供並興建之。又上訴人於98年9月2日因民政里里長陳情，而同意捐贈系爭15M-3計畫道路土地與臺中市政府。另臺中市政府都市發展局106年11月20日中市都管字第1060202057號函亦載明：依前揭審查會第12次第2會期會議（第2次審查）決議，經過業主土地之道路用地，由業主無償提供並興建等語，及臺中市政府建設局106年9月13日中市建土字第1060120563號函說明二載明：上訴人於98年9月2日同意捐贈系爭土地予臺中市政府後，續由臺中市政府都市發展局納入99年預算編列，再由臺中市政府建設局辦理工程開闢作業，決算金額為70,579,766元，並載明施工後2年內及申請建照前，應辦理土地捐贈等語。顯見，系爭15M-3計畫道路屬應由上訴人自行興建之道路，其於承諾捐贈系爭土地後始轉由臺中市政府編列預算興建並劃為計畫道路，上訴人因此減少興建成本70,579,766元之支出。再者，15M-3計畫道路土地位於上訴人「裕大花園別墅D區開發案」申請範圍內，闢建道路可供其建案使用，增加上訴人開發案之價值，對上訴人而言自屬有利；另上訴人須依前所切結承諾事宜，於取得雜項使用執照後立即捐贈系爭土地，始能在核發建築執照前完成基地內道路之開闢，除符合都市計畫書之規定內容外，並得續行臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點所規定之第3階段，獲發建築執照以興建開發區內之建案，均有利於其本身業務之發展，並實現本案土地整體開發利益。綜核上情，上訴人捐贈系爭土地予臺中市政府，仍可獲致上開各種形式之利益，是上訴人前揭主張認為捐贈系爭土地予臺中市政府卻反而變成追繳土地增值稅，豈非「行善而受惡報」云云，應與事實不符，委非可採。原處分並無違誤等詞，乃判決駁回上訴人在原審之訴。四、本院核原判決並無違誤，茲就上訴理由補充論斷如下：㈠土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」又為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，訂有企業併購法，行為時企業併購法第34條第1項（104年7月8日修正移列同法第39條第1項）規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65％以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：一、所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。二、取得不動產所有權者，免徵契稅。三、其移轉之有價證券，免徵證券交易稅。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」可知企業以併購進行組織調整，有關租稅優惠的方式係印花稅、契稅、證券交易稅予以免徵，但土地增值稅並非免徵，而係以「記存」方式，給予延緩繳納之利益。其立法理由載明：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。…… 應免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1項第5款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。」茲企業併購法既規定企業組織調整之土地移轉，明確規定將土地增值稅「准予記存於併購後取得土地之公司名下」，顯然無意免徵土地增值稅，而僅有延緩繳納之利益。又土地增值稅係就土地之自然漲價為課徵，此自然漲價係具時間累積性及增值實現等特性，該土地於「記存」前、後所生土地自然增值能各自獨立計算其增值，並據以計算土地增值稅，且上開規定後段所稱「再移轉」，核與先前因組織調整所需之「形式移轉」係二次不同的移轉，要否課徵土地增值稅本應分別觀察，不宜混淆或混為一談，是前次移轉已依規定「記存」而延緩課徵之土地增值稅，自不因嗣後再移轉免徵土地增值稅情事而受影響。㈡財政部104年12月11日臺財稅字第10404044540號函釋：「公司依企業併購法，將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與新設公司，新設公司倘因承受被分割公司土地開發業務，且所移轉與新設公司之土地開發權具有不可分性者，參酌企業併購法之立法意旨，其土地開發權屬分割受讓財產之一部分，新設公司負有續為開發及依分割前許可開發承諾事項捐贈土地與政府之權利義務。基於新設公司為被分割公司百分之百持股之子公司，其捐贈土地與政府，係承受及履行被分割公司與政府約定捐贈土地之行政契約，應與被分割公司捐贈土地與政府屬同一捐贈行為，而免予補償原記存之土地增值稅，使其與被分割公司自行開發完成捐贈土地與政府之租稅負擔相同，較符合企業併購法之立法意旨。」係指母公司因組織調整而移轉土地予新設之子公司，並「記存」土地增值稅，嗣子公司捐贈（再移轉）該土地與政府，該捐贈與政府之土地若與母公司捐贈土地與政府屬同一捐贈行為，應免追繳「記存」土地增值稅，俾完成母公司原承諾之捐贈，惟若新設之子公司捐贈與政府之土地並非母公司承諾捐贈之土地，子公司捐贈土地予政府而再移轉，此與先前母公司因組織調整而移轉土地予子公司，乃前後二次不同的移轉，且可各計其自然漲價，依前揭說明，嗣子公司將土地捐贈再移轉與政府，固免徵土地增值稅，但原「記存」在子公司名下之土地增值稅並無免徵事由，自仍應於再移轉與政府時課徵。㈢財政部108年4月12日臺財稅字第10800035400號函釋意旨：「依土地稅法第28條前段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。公司因併購移轉土地所有權，應依土地稅法第28條規定負擔土地增值稅，惟為利企業併購以發揮經營效率，得依企併法第39條規定予以記存，享有延緩繳納利益。至併購後取得土地之公司將土地『贈與政府』行為，亦屬所有權移轉，應依該次移轉時稅法規定徵免土地增值稅，前階段移轉依法應課徵之租稅債務不受其影響，非以後階段『再移轉』是否有償為要件。」乃財政部基於財稅主管機關作成解釋性之行政規則，並未違反前述相關土地稅法及企業併購法之立法意旨，原審自可援引適用。上訴人主張「記存」之土地增值稅，係屬形式上所有權移轉，公司之分割本無負擔能力之增加，且系爭土地之再移轉係因應政府防災所為之捐贈，探求量能課稅原則之立法目的，企業併購法第39條第1項第5款之「再移轉」，應限縮解釋，應以「會再次產生土增稅」的「再移轉」案型，包括贈與私人、買賣、交換等案型，其解釋始屬前後一貫。而贈與給政府的土地，上開財政部108年4月12日函釋係完全受到民法有關財產權移轉觀念的影響，不符合稅法解釋原則。且土地增值稅係交易所得稅之一種，必有所得，才有「記存」及其後「追繳」的問題。從而所稱「再移轉」，從法律體系解釋及課稅目的而言，應限於會產生土地增值稅的案型，始符合「一般法律解釋方法」，且有訴願決定書之訴願委員出具之不同意見書為佐證云云。惟原「記存」在子公司名下之土地增值稅並不因嗣後將土地再移轉與政府而免徵，已如前述，且訴願決定書之訴願委員出具之不同意見書，乃委員個人表達其與多數委員不同之意見，本無拘束行政法院之效力，上訴人執少數訴願委員之意見及其主觀之法律見解指摘原判決違法，為不可取。㈣經查，上訴人為裕大公司因分割而新設之子公司，裕大公司持有上訴人百分之百股份，裕大公司於93年將96地號土地併同臺中市大坑風景特定區開發區內其他土地移轉與上訴人，因移轉行為所應負擔之土地增值稅依規定記存於上訴人名下。又系爭土地屬「擬定臺中市大坑風景特定區」範圍之土地，其為南北向橫坑巷銜接北坑巷計畫道路用地，即15M-3計畫道路土地，上訴人於98年9月2日因民政里里長陳情，而同意捐贈系爭15M-3計畫道路土地與臺中市政府（參見原處分卷第363頁），且於103年立切結書承諾辦理土地分割與捐贈事宜，嗣系爭土地於105年8月29日自96地號土地分割出來，上訴人於105年11月25日申報贈與移轉與臺中市政府。依上開經過可知，系爭土地先經裕大公司將系爭土地移轉與上訴人（前階段，形式移轉），嗣由上訴人再將該土地贈與臺中市政府（後階段，再移轉），歷經2次（即93年及105年）移轉。又裕大公司為取得「裕大花園別墅D區開發案」開發許可，於90年11月立切結書承諾捐贈之15M-2土地，並不包含98年間因民政里里長陳情而捐贈之系爭15M-3計畫道路土地，系爭15M-3計畫道路土地並非裕大公司於分割前與臺中市政府簽訂行政契約承諾捐贈之15M-2土地等情，為原審依法確定之事實，核與卷證資料相符。據此事實，裕大公司土地移轉予上訴人時，裕大公司持有期間之土地自然漲價利益即已實現，應課徵之土地增值稅基於企業併購法之規定而「記存」在上訴人名下延緩課徵，並非免徵。至於企業組織調整併購後，上訴人將系爭土地贈與臺中市政府所為再移轉，因屬贈與而免徵土地增值稅。惟依前揭說明，前次移轉「記存」延緩課徵之土地增值稅，不因系爭土地再移轉予政府而免徵土地增值稅，惟前次移轉「記存」而緩徵之土地增值稅並不因此亦免徵。上訴人主張本件係無償贈與臺中市政府，就此類無償移轉，土地稅法第28條但書既另有特別規定其法律效果為：「各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」而原判決與訴願決定均忽視土地稅法就無償移轉予「私人」或「各級政府」存有不同之法律效果，顯見其適用法律之解釋未臻明確。況本件係由裕大公司分割成立之上訴人所為之移轉土地，係屬形式移轉，既無負擔能力之變動，當無需繳納系爭記存之土地增值稅款，自無可取。㈤查上訴人於原審主張「本案原告（即上訴人，下同）若不作任何捐贈市政府的行為，即不必被追繳土增稅，但因為莫拉克風災，臺中市政府為了搶險興建道路，原告『再』多捐贈1 筆土地給市政府（本案另捐贈之土地為系爭土地地號96-72 之15M-3道路），卻反而變成追繳土地增值稅，豈非『行善而受惡報』？」云云。原判決經調查證據，經兩造攻擊防禦後，於理由項下記載：系爭土地歷經2次移轉乃分屬不同之法律行為，實不宜將先後2次移轉之個別徵免事由混淆。本件系爭土地歷經2次移轉，即裕大公司將系爭土地移轉與上訴人（前階段），經依規定記存土地增值稅，嗣併購後上訴人再將該土地贈與臺中市政府（後階段）。前階段移轉土地之行為本已發生應課徵土地增值稅之效力，僅因法律有特別規定而給予延緩繳納之利益，並非不課徵。況且，依「臺中市大坑風景區開發許可」審查會第12次第2會期會議紀錄（第2次審查）會議決議，業主同意經過業主土地之道路用地，無償提供並興建之；又上訴人於98年9月2日因民政里里長陳情，而同意捐贈系爭15M-3計畫道路土地與臺中市政府；臺中市政府建設局106年9月13日中市建土字第1060120563號函說明二載明：上訴人於98年9月2日同意捐贈系爭土地予臺中市政府後，續由臺中市政府都市發展局納入99年預算編列，再由臺中市政府建設局辦理工程開闢作業，決算金額為70,579,766元，並載明施工後2年內及申請建照前，應辦理土地捐贈等語。顯見，系爭15M-3計畫道路在上訴人同意捐贈時，即屬開發區內之計畫道路用地，且屬應由上訴人自行興建之道路，其於承諾捐贈系爭土地後始轉由臺中市政府編列預算興建並劃為計畫道路，上訴人因此減少興建成本70,579,766元之支出等情。綜核上情，認上訴人捐贈系爭土地予臺中市政府，仍可獲致上開各種形式之利益，上訴人主張捐贈系爭土地予臺中市政府卻反而變成追繳土地增值稅，豈非「行善而受惡報」云云，應與事實不符，委非可採等語。可見原判決上述係說明上訴人主張不可採之理由，並非以上訴人因捐贈土地獲有各種形式之利益，作為課徵「記存」土地增值稅之理由，上訴人指摘原判決對於事實認定顯非明確，且有不當連結及臆測之嫌，實無可取。㈥綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　110　年　　10　　月　 28 日最高行政法院第二庭審判長法官　吳東都法官　陳秀媖法官　王俊雄法官　侯志融法官　林妙黛以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　110　年　　10　　月　 28 日書記官　徐子嵐

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