最高行政法院(含改制前行政法院)109年度上字第731號｜法律人

最高行政法院判決 109年度上字第731號上訴人城瀚宇（原名城健倫）訴訟代理人李家鳳律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人宋秀玲上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國109年5月7日臺北高等行政法院105年度訴字第1257號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由許慈美變更為宋秀玲，玆經繼任者於民國109年7月27日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。二、本案爭訟概要：㈠、上訴人之父城振銘於97年4月14日死亡，其配偶莊婉均拋棄繼承，由繼承人即上訴人辦理遺產稅申報，被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）415,269,633元，遺產淨額362,171,126元，應納遺產稅額164,936,063元（下稱原核定）。上訴人就原核定否准認列臺南市○區○○段355地號土地（下稱系爭土地，城振銘就該土地之應有部分為2分之1）之農業用地扣除額48,223,500元，及城振銘死亡前因中央投資股份有限公司（下稱中投公司）股權買賣協議書乙案所生未償債務扣除額418,000,000元等項不服，循序提起行政爭訟，經原審法院101年度訴字第797號判決駁回，並經本院於103年7月25日以103年度判字第413號判決（下稱前確定判決）駁回上訴確定。㈡、嗣上訴人於102年1月15日、103年12月18日及104年12月30日提出更正申請書，向被上訴人申請原遺產稅核定之行政程序重開，經被上訴人以105年2月16日財北國稅審二字第1050005194號函（下稱原處分），准就上訴人102年1月15日更正書所申請增列坐落臺南市○區○○段28-1地號土地更正為不計入遺產總額；惟就申請扣除：1.城振銘為莊婉均向合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫）借款之連帶保證債務；2.莊婉均於前確定判決確定後向上訴人行使剩餘財產差額分配請求；3.系爭土地之價值48,223,500元部分，則予否准。上訴人就原處分該否准部分不服，提起訴願經駁回，循序提起行政訴訟，聲明：1.撤銷原處分不利於上訴人部分及該部分訴願決定，並作成程序重開之行政處分；2.被上訴人應作成自城振銘遺產總額中扣除對合作金庫之未償債務3,065,024元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權58,499,919元及系爭土地價格扣除額48,223,500元，重新核定遺產稅後，退還上訴人溢繳之遺產稅額及法定利息。經原判決駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：㈠、關於生前未償連帶保證債務額部分：上訴人於原核定確定後，以被繼承人城振銘生前擔任莊婉均對合作金庫借款之連帶保證人，應負擔之未償債務為3,060,000元始經民事判決確定，為「新事實」，以之求為行政程序重開，並請求於遺產總額中扣除以退稅，雖提出臺灣臺北地方法院（下稱北院）102年度重訴字第336號民事判決、臺灣高等法院107年度重上更二字第91號民事判決及最高法院108年度台上字第1552 號民事裁定為憑。然遺產稅之稅捐債務於被繼承人死亡時發生，有關遺產稅之稅捐客體發生與否以及稅基如何計算，必須以被繼承人（原判決誤載為繼承人）死亡時之事實及相關法律為準；而遺產稅之核課處分無非將於被繼承人死亡即成立而抽象存在之遺產稅捐予以具體化，是其並非有持續效力之行政處分，本質上不可能有因事實變更（新事實）而得主張申請行政程序重開以變更原核定之餘地。至於上訴人提出前揭民事裁判雖可證明被繼承人城振銘死亡時有如前揭判決主文所示生前未償連帶保證債務存在，然並未提出任何證據以證明繼承發生時主債務人莊婉均無資力以清償該等債務。抑且依被上訴人所陳報主債務人莊婉均107年全國財產稅總歸戶財產查詢清單、綜合所得稅各類所得資料清單等件以觀，其名下於107年尚有富仙境育樂股份有限公司等公司股權，依各該公司最近一期資產負債表核算其名下資產，尚遠大於其應清償之債務，難認主債務人莊婉均自繼承時迄今有何不能清償情事；即使以被繼承人遺產清償該筆連帶債務，亦非不能轉向主債務人求償。因此原核定未認定該筆未償連帶債務為遺產扣除額，無課稅事實認定錯誤，上訴人自也無從以稅捐稽徵法第28條為據請求退稅。㈡、關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：被繼承人城振銘97年4月14日死亡，生存配偶莊婉均即拋棄繼承，上訴人為單一繼承人而為遺產稅之納稅義務人，申報遺產稅時並未列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權。而夫妻法定財產制於被繼承人死亡時即消滅，客觀上，生存配偶莊婉均於被繼承人城振銘死亡時即得對遺產行使私法上剩餘財產差額分配請求權，並由上訴人申報遺產稅時列為扣除額。然上訴人主張生存配偶莊婉均遲至103年7月25日（即前確定判決確定日）後始行使剩餘財產差額分配請求權，是此私法上差額分配請求權之時間已罹於(繼承時）民法第1030條之1第3項所示5年之時效，上訴人本得持以抗辯而拒絕清償，已難認係確實存在之債權。雖私法上債權之消滅時效採取抗辯制，並不因時間經過而債權當然消滅，上訴人如就上開已罹於時效之債權不予抗辯，逕就生存配偶莊婉均之請求而為給付，生存配偶莊婉均受此給付也不生不當得利情事，依實質課稅原則，稽徵機關是否可認列此等「確實存在且已履行完結」之債務為遺產扣除額，不無討論空間。惟上訴人自其所主張生存配偶莊婉均差額分配請求權之行使日起，迄原審言詞辯論終結（109年4月9日），將近6年，並未提出已給付該請求權金額之財產予生存配偶莊婉均之證明，徵諸遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條之1第2項為防杜生存配偶「假行使真扣除」，影響稅捐公平，尚且要求稽徵機關主動查核納稅義務人是否於特定時間已清償生存配偶差額分配請求債務，如未清償者，於期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦之立法意旨以觀，應認立法已擬制未於一定期間內就生存配偶之差額分配請求權為財產給付者，無從認該等債務為確實存在，不得予以認列扣除。綜此，被上訴人以上訴人申報資料（未列舉生存配偶之差額分配請求權）為原核定之核課基礎，無認定課稅事實錯誤、適用法令錯誤或計算錯誤，上訴人求以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅請求權乃無理由。㈢、關於系爭土地價值扣除額部分：遺產中之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，原核定與前確定判決以上訴人未能檢具系爭土地之農地農用證明書為據，而駁回上訴人認列系爭土地價值為遺產扣除額之主張已確定在案。上訴人以前確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款【證物分別為：臺南市南區區公所100年4月22日農業使用證明書、被上訴人102年1月22日財北國稅徵字第1020004071號函（下稱被上訴人102年1月22日函）及被上訴人於前確定判決程序中陳述及補充答辯狀等】事由提起再審之訴，亦經駁回，有本院前確定判決、原審法院103年度再字第88號判決（下稱原審再審判決）及本院104年度判字第662號判決(下稱再審確定判決）駁回在卷可憑。上訴人再持所謂「具有相當於行政訴訟法所定再審事由」或「新證據」，不循再審途徑求為救濟，反而執之向被上訴人申請行政程序重開，請求退稅，揆諸本院93年度裁字第830 號裁定及95年2月份庭長法官聯席會議決議㈠意旨，其請求標的雖然形式上與本院前確定判決不同，但關於原核定就系爭土地價值不得於遺產中扣除此認定之合法性，既經前確定判決認定在案，被上訴人與原審法院均同受拘束，並不得為相反之判斷。故不論上訴人執被上訴人102年1月22日函主張為「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」，或執工業技術研究院104年12月14日技術報告、台灣電力股份有限公司電費收據主張為前確定判決確定後始取得之「新證據」，請求行政程序重開以認列系爭土地價格為遺產扣除額再據以請求退稅，均屬顯無理由。實則，被上訴人102年1月22日函業經上訴人執為前確定判決再審事由之主張，已經原審再審判決駁回；而原核定與前確定判決均以上訴人未能檢具系爭土地之農地農用證明書為據而駁回上訴人「該等土地供農用，其價格應可於遺產扣除」之主張，其再持工業技術研究院104年12月14日技術報告及台灣電力股份有限公司電費收據也都不可能替代主管機關核發之農地農用證明書，當然無從予以斟酌而認列系爭土地價格為遺產扣除額，難認合於行政程序法第128條第1項第2款得准予行政程序重開之新證據。㈣、綜上，原處分就上訴人103年12月18日及104年12月30日遺產稅更正申請書所請各項行政程序重開及退稅事由予以駁回，認事用法均無違誤，上訴人就原處分該不利於己部分仍請求撤銷，並請求判命被上訴人除應依行政程序法第128條就原核定為行政程序重開外，並應依稅捐稽徵法第28條規定作成退稅處分，為無理由等詞，茲為其論據。五、上訴理由略謂：㈠、上訴人雖曾就被繼承人城振銘之遺產稅提起行政訴訟並經本院為前確定判決，惟上訴人於前確定判決之訴訟中係主張城振銘生前負有未償債務418,000,000元（上訴人誤載為480,000,000元），及系爭土地農地農用應予扣除；本件則係主張城振銘尚有生前對合作金庫之連帶保證未償債務、生存配偶莊婉均剩餘財產差額分配請求，此係前訴訟中及前訴訟後始發生之新事實，非前確定判決之確定範圍，且係發生在107 年納稅者權利保護法第21條訂定得追加或變更主張課稅處分違法事由之前，上訴人無從於該訴訟程序中追加主張。原判決以上訴人前曾就城振銘之遺產稅提起行政爭訟，不得於前確定判決後申請程序重開，有違行政程序法第128條規定。㈡、城振銘生前所負系爭連帶保證債務纏訟多年，經最高法院108 年度台上字第1552號民事裁定確定，其主債務人為其配偶莊婉均。莊婉均名下固有投資富仙境育樂股份有限公司等未上市公司之公司股份，然其投資額僅10,383,770元；況莊婉均自99年間起對外尚負有鉅額負債，經債權人合作金庫強制執行後，其財產不足清償債務，尚對合作金庫及其他債權人有負債高達263,040,000餘元，此有上訴人於原審提出之北院民事執行處99年7月29日北院木96執辰字第1221號函檢送之更正分配表可證，足證莊婉均並無資力清償系爭債務，城振銘所負系爭保證債務係確實存在，原判決對上訴人所提出之上開證據不採，亦未於判決理由中交代不採之理由，顯有判決不備理由之違法。㈢、城振銘於97年4月14日死亡，其配偶莊婉均因認城振銘生前負債大於資產而拋棄繼承，並未主張剩餘財產分配請求，上訴人係唯一繼承人，且上訴人申報遺產稅時城振銘生前對訴外人吳成麟復有經法院判決確定之未償債務418,000,000元，因被上訴人否准認列，城振銘配偶莊婉均於前確定判決確定後始知悉有生存配偶剩餘財產差額可供分配，其自知悉之日起2年內自仍得主張，乃據此向上訴人提出剩餘財產差額分配請求，此自屬行政處分於法定救濟期間經過後始發生之「新事實」，上訴人據此於103年12月18日向被上訴人申請認列扣除生存配偶之剩餘財產差額分配，自尚未罹於5年時效消滅。原判決認生存配偶之剩餘財產差額分配請求應自被繼承人死亡時起算，上訴人請求應自遺產總額扣除生存配偶剩餘財產差額，民法上已罹於5年之時效期間，顯有判決不適用法規及不備理由之違法。㈣、依遺贈稅法第17條之1規定，被繼承人生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除，如經稽徵機關核定發給稅款繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始有於核定發給證明書之日起1年內給付之義務。上訴人於103年12月18日申請認列扣除被城振銘生存配偶剩餘財產差額分配請求，為原處分否准，並未經被上訴人認列扣除，上訴人自無從據以給付予被繼承人配偶莊婉均。原判決以上訴人申請認列至今已近6年，並未先行給付生存配偶剩餘財產差額予莊婉均，而認不得予以認列扣除，有違遺贈稅法第17條之1第2項規定之違法。㈤、農地是否做農業使用，應依農地實際使用之現況實質認定，系爭土地與同地段另筆349地號土地均係做為養殖魚塭之農業使用土地，自無因補辦申請農業設施之容許使用而有不同認定之理，系爭土地雖係於行政處分作成後始取得農地農用證明，亦應自遺產總額中予以扣除。上訴人於原審法院101 年度訴字第797號訴訟中檢送被上訴人102年1月22日函，均未據該案及前確定判決予以審酌論斷；所提起再審之訴復未經原審再審判決加以審酌，自應許上訴人依行政程序法第128條第1項第2款發現新證據申請程序重開。又工業技術研究院104年12月14日技術報告、104年12月16日台灣電力股份有限公司電費收據，均係屬原處分作成後始成立，屬證明系爭土地為養殖使用之新證據。原判決不採，亦未於判決理由交代不採之理由，自有判決不備理由之違法。六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：㈠、關於生前未償連帶保證債務額部分： 1.行為時遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第9條第1項規定：「第1條……所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時……之財產所在地認定之……」第10條第1項規定：「遺產……財產價值之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準 ……」第14條前段規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。……」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」準此，遺產稅之核課，係以「被繼承人死亡時」作為認定事實及法律適用之基準時點，而依前述行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以該款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由，於行政處分之法定救濟期間經過後，向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分。所謂「發生新事實」，依其文義，當非限於被繼承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後，雖納稅義務人不得援引本款所稱之「發生新事實或發現新證據」，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於該款之明文規定，應認得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定。 2.查上訴人之父城振銘於97年4月14日死亡，城振銘配偶莊婉均拋棄繼承，經繼承人即上訴人辦理遺產稅申報，被上訴人核定遺產總額415,269,633元，遺產淨額362,171,126元，應納遺產稅額164,936,063元，為上訴人就原核定否准認列系爭土地之農業用地扣除額48,223,500元，及城振銘死亡前因中投公司股權買賣協議書乙案所生未償債務扣除額418,000,000元等項，循序提起行政爭訟，經本院前確定判決於103年7月25日駁回其上訴確定，上訴人復以被上訴人102年1月22 日函等證物，主張該判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴，經原審再審判決、再審確定判決迭予駁回，乃原審依法確定之事實。又上訴人於原審主張「被繼承人死亡前未償債務」3,065,024元，係以臺灣高等法院107年度重上更二字第91號民事確定判決就城振銘連帶保證莊婉均於82年間向合作金庫借款，判命上訴人於繼承城振銘遺產之範圍內，應給付該借款未償之餘額，及加計自97年1月11 日起計算至108年8月7日止之利息暨違約金為據（見原審卷二第31-41頁、第117-118頁該民事判決及上訴人陳報狀）。是上訴人於本件重開程序之申請，其中關於遺產總額扣除上述連帶保證債務及莊婉均行使剩餘財產差額分配請求部分，並未在本院前確定判決審判範圍，先此敘明。 3.承前所述，遺贈稅法第17條第1項第9款規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其立法意旨在於實現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。而有無未償債務，係以被繼承人死亡時之狀態為基準，且得自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅之被繼承人死亡前未償之債務，係以具有確實之證明為要件。核「連帶保證」係保證人與主債務人約定就主債務負連帶履行之保證，是連帶保證人就其連帶保證之債務，固應與主債務人同對債權人各負全部之給付責任，惟依民法第739條規定：「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」第280條前段規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」是屬保證債務之連帶保證仍具從屬性，故關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且經債權人向連帶保證人求償，或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，始得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而合致上述遺贈稅法第17條第1項第9款規定「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。 4.查上訴人於原審提出之上述99年間北院民事執行處函檢送之強制執行金額計算書分配表（見原審卷二第136-147頁），只見莊婉均係於99年間其財產不足清償債務，並無法顯示其於97年4月14日城振銘死亡時之財務狀況，已經原審依調查證據之辯論結果，論明：上訴人於原核定確定後，以被繼承人城振銘生前擔任莊婉均對合作金庫借款之連帶保證人，應負擔之未償債務為306萬元，雖提出北院102年度重訴字第336號民事判決、臺灣高等法院107年度重上更二字第91號民事判決及最高法院108年度台上字第1552號民事裁定，主張被繼承人城振銘死亡時有未償連帶保證債務存在，然並未提出任何證據，以證明繼承發生時，主債務人莊婉均無資力以清償該等債務等得心證之理由。而原判決述及莊婉均107年之財產狀況，則屬贅論，並不影響無證據可資證明莊婉均就上開債務於97年4月14日城振銘死亡時，即處於清償不能之狀態。至原判決未論及上述北院民事執行處函檢送之執行金額計算書分配表，雖有疏漏，然不影響此部分判決結果，是上訴意旨執此指摘，尚無足為其有利之認定。㈡、關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分： 1.依民法第1030條之1第1項本文規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」考其立法意旨，乃為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。故行使剩餘財產分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶剩餘財產差額分配請求權之目的；倘遺產稅之納稅義務人向稽徵機關主張遺產總額應扣除被繼承人生存配偶剩餘財產差額分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，繼承人未給付或僅部分給付該請求權金額之財產予被繼承人配偶，則被繼承人配偶既未實際取得應得之財產，要非上開規定之立法目的，更與實質課稅之精神有違，是遺贈稅法於98年1月21日增訂第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」即係本此旨趣明文化。此生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額必須納稅義務人向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，納稅義務人若未申報，則稅捐稽徵機關並無當然扣除，其應適用納稅義務人向稽徵機關申報自遺產總額中扣除時之法令，而非以繼承開始時（本院104年度判字第759號判決意旨參照）。 2.按生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺贈稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，已如前述。遺贈稅法第17條之1第2項立法理由復明載：「……為使繼承人有充裕時間辦理給付生存配偶主張之剩餘財產差額分配請求權金額之財產，於第2項規定於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年期間內辦竣。另為防杜生存配偶『假行使真扣除』，爰定明未於上開期間內給付時，應就未給付部分追繳應納稅賦，俾稽徵機關得於期限屆滿翌日起5年之核課期間內追繳遺產稅。」又依101年12月26日修正前民法第1030條之1第3項（修正後移列為第4項）規定：「第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5年者，亦同。」是配偶死亡時，法定財產制關係消滅，生存配偶客觀上得對繼承人行使私法上剩餘財產差額分配請求權，乃自此時起算5年之時效期間。至基於此項請求權，生存配偶自遺產受分配部分，因非屬遺產一部分，繼承人得請求自遺產總額中扣除，即列報為扣除額，此項繼承人之遺產總額扣除請求權則為公法上請求權，其時效係依行政程序法第131條第1項規定，兩者不可混為一談。 3.按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。查被繼承人城振銘97年4月14日死亡，生存配偶莊婉均即拋棄繼承，上訴人為單一繼承人而為遺產稅之納稅義務人，申報遺產稅時並未列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，嗣於103年12月18日及104年12月30日始提出更正申請書，請求扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，並說明莊婉均係於103年7月25日（即前確定判決確定日）後行使該請求權，乃原審依法確定之事實。是原判決論明：生存配偶莊婉均於103年7月25日後始行使剩餘財產差額分配請求權，已罹於（繼承時）民法第1030條之1第3項所示5年之時效等語，自無上訴意旨指摘之不適用法規及理由不備之違法。而原審基於生存配偶剩餘財產差額分配請求權，於103年7月25日即罹於民法時效之前提，審酌上訴人迄原審言詞辯論終結（109年4月9日），將近6年，又未提出已給付該請求權金額之財產予生存配偶莊婉均之證明，考量遺贈稅法第17條之1第2項為防杜生存配偶「假行使真扣除」，影響稅捐公平，尚且要求稽徵機關主動查核納稅義務人是否於特定時間已清償生存配偶差額分配請求債務，如未清償者，於期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦之立法意旨，是認上訴人所主張之生存配偶差額分配請求權之行使，無從認確實存在，而不得予以認列扣除等得心證之理由，依上述規定及說明，於法亦無不合。上訴人主張原判決認上訴人迄未舉證已給付予被繼承人配偶莊婉均生存配偶剩餘財產差額，無從認定該等債務確實存在，不得予以認列扣除，係有違遺贈稅法第17條之1第2項之違法云云，乃其主觀見解，並無可取。㈢、關於系爭農地扣除額部分： 1.行政程序法第128條第1項、第2項規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」乃於一般行政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，旨在調和法之安定性與合法性間之衝突，以保護相對人或利害關係人之權益，並確保行政處分之合法性。所稱「法定救濟期間經過後」（未提或未續提行政救濟），係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生存續力者而言。若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是當事人再為之爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇。 2.次按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」核此課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，作成法律上判斷，其判斷基準時點，原則上非僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結前之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判前之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。查行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發現新證據」，因於110年1月20日新增同條第3項明定：「第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」於其立法理由明載：「鑑於系爭規定之立法目的既係為加強對人民權利之保護，確保行政之合法性，是凡足以推翻或動搖原行政處分所據以作成事實基礎之證據，皆應屬系爭規定『發現新證據』之適用範圍，自應包括『於行政處分作成後始存在或成立之證據』在內，此始合於前揭所敘之立法目的……」乃不限縮於「作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌」之範圍，而與行政訴訟法第273條第1項第13款規定：「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在的證物，而為當事人所不知或不能使用，致未經斟酌，現始知悉或得予利用者，兩者範圍並非相同。是經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，於前訴訟程序事實審之言詞辯論終結後始存在或成立之證據，雖無法依再審程序救濟，然仍屬得依行政程序法第128條第1項第2款規定申請重開行政程序之範疇。 3.查上訴人前已就被上訴人否准認列系爭農地扣除額，提起行政爭訟，於103年7月25日獲判敗訴確定後，復以被上訴人102年1月22日函為證物，主張該判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴，亦遭駁回確定，前已述及。觀之本院前確定判決、原審再審判決、再審確定判決所論斷：「查上訴人曾先後於97年9月、98年1月、100年4月、101 年6月就系爭355號土地，申請核發農地農用證明，歷經受理機關97年10月15日、98年1月6日、100年4月20日、101年7月11日實地會勘審查，均認不符合農業使用認定基準而否准核發證明……上訴人於本件訴訟中提出之69年、96年、97年及98 年航照圖，亦無法資為355號土地符合農業使用認定基準之證明……」（見原審卷一第87頁）、「證物⑷再審被告（即被上訴人，下同）102年1月22日函……係再審原告（即上訴人，下同）提起再審之訴以後始行提出，則前程序判決、原確定判決無從予以審酌。況……證物⑷係再審被告通知再審原告辦理退還擔保品事宜之函文，縱經斟酌，亦不足影響原裁判之內容，自非行政訴訟法第273條第1項第14款『原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌』之情形。」（見原審卷一第99頁）、「本件再審原告（即上訴人）於申報遺產稅時，並未依農業發展條例第39條之規定，檢具該土地之農地農用證明書，縱嗣後於101年11月23日取得該證明書，亦僅能證明該筆土地於101年11月當時之使用狀況，仍不得回溯證明355地號土地於繼承時確作農業使用，故無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用……」（見原處分卷第444-450頁），足見被上訴人102年1月22日函已經前確定判決、原審再審判決、再審確定判決予以審酌論斷，而不採上訴人之主張，並非如上訴意旨所稱有未予審酌情事，尚不生因無從依再審程序救濟者，而當容許其重新進行行政程序之問題。至上訴人於原審所提工業技術研究院104年12月14日技術報告、104年12月16日台灣電力股份有限公司電費收據等原處分作成後始作成之證據，則據原判決實體審認敘明：上訴人再持工業技術研究院技術報告及台灣電力股份有限公司電費收據也都不可能替代主管機關核發之農地農用證明書，當然無從予以斟酌而認列系爭土地價格為遺產扣除額，難認合於行政程序法第128條第1項第2款得准予行政程序重開之新證據等得心證之理由，核仍無上訴意旨指摘之不備理由或違反行政程序法第128條規定之違法。㈣、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分不利上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　110 　年　　11　　月　　25　　日最高行政法院第三庭審判長法官帥　嘉　寶法官　鄭　小　康法官　李　玉　卿法官　洪　慕　芳法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　110 　年　　11　　月　　25　　日書記官　劉柏君

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度上字第731號

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