109年度判字第102號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：109 年 02 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第102號上訴人　豪紳纖維科技股份有限公司代　表　人　陳明聰訴訟代理人　林巨峯　會計師訴訟代理人　李益甄　律師高文心律師（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年12月27日臺北高等行政法院107年度訴字第993號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）0元，被上訴人暫按申報數核定（即第1次核定）；嗣查獲上訴人漏報取自國外營利事業印尼商PT SOUTH PACIFIC VISCOSE（下稱SPV公司）之佣金收入12,659,819元（下稱系爭佣金收入）【按上訴人於101 年度取自SPV公司之佣金收入合計15,970,331元，惟其帳上僅認列3,310,512元，並申報在該年度非營業收益項下科目『41佣金收入』項下6,518,522元之內，是漏報系爭佣金收入為12,659,819元】及已扣繳稅款3,197,907元，乃依所得稅法第3條第2項規定，重行核定境外所得可扣抵稅額2,714,956元（即第2次核定）；復以系爭佣金收入係屬我國與印尼簽訂「駐印尼臺北經濟貿易代表處與駐臺北印尼經濟貿易代表處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺印租稅協定）第7條規範之「營業利潤」，應僅由我國課徵所得稅，自無所得稅法第3條第2項規定之適用，核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵稅額2,714,956元，並按上訴人所漏稅額2,152,169元處0.6倍之罰鍰1,291,301元（即第3次核定，為原處分）。上訴人循序提起行政訴訟，聲明請求判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求：原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠依臺印租稅協定第7條第6項之規定，利潤如包括本協定其他條款規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。亦即臺印雙方之居住者，若取得屬臺印租稅協定第6條（不動產所得）、第8條（海空運輸）、第10條（股利）、第11條（利息）、第12條（權利金）、第13條（財產交易所得）規範之所得類別，應優先適用各條款之課稅權規定，否則即適用第7條規範之「營業利潤」。臺印租稅協定第7條既已明定我國境內之營利事業取具「營業利潤」時，該所得之課稅權為我國，又依據印尼賦稅署資訊交換通報資料，上訴人漏列之印尼來源所得其性質係屬「營業利潤」，上訴人主張該協定未就「營業利潤」予以界定，顯有誤解。㈡上訴人於民國102年5月31日辦理101年度營利事業所得稅結算申報，其核課期間為5年。被上訴人原依通報及上訴人提示資料，第2次核定境外所得可扣抵稅額2,714,956元，補徵稅額0元，上訴人並未對該處分申請復查或行政爭訟。嗣被上訴人發現系爭佣金收入應僅由我國課徵所得稅，無所得稅法第3條第2項規定境外所得可扣抵稅額之適用，則第2次核定確有短徵稅款之情事。所謂稅捐稽徵法第21條第2項「另發現應徵之稅捐」，只需其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，參諸本院76年5月份庭長評事聯席會議決議：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間，納稅義務人未申請復查，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐稽徵機關如因發現新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款。」可知行政機關於處分發生形式存續力後，若相對人無信賴保護之情形，原處分機關發現原處分違法，仍得依職權撤銷之，另為適法妥當之處分，而剝奪其不正利益，自無所謂不利益變更。前開決議中「新課稅資料」係指「發見原查定處分，確有錯誤（短徵）」，被上訴人係因第2 次核定時適用法令錯誤（應適用所得稅法第124條及臺印租稅協定而誤用所得稅法第3條），有短徵稅額2,714,956元之情事，並非上訴人主張之法律見解有所變更，爰基於公益及課稅公平之原則，作成第3次核定及裁罰處分，並於106年8 月12日送達補徵稅額繳款書，並未逾5年核課期間，亦無涉及不利益變更禁止原則。次以，我國與印尼於84年3月1日簽署臺印租稅協定，並自85年1月12日生效。有關營業利潤，依臺印租稅協定第7條第1項、第3條第1項第4款規定，上訴人為我國之居住者所經營之企業，其101年度於印尼所取得之佣金收入，為與服務、工作和活動相關之報酬，經查對資訊交換OECD代碼表代碼7，其性質係屬臺印租稅協定第7條所規範之營業利潤，按所得稅法第124條規定，應優先適用臺印租稅協定。復依適用所得稅協定查核準則（下稱協定查核準則）第26條第2項規定，屬於他方締約國免予課稅之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。據此，上訴人101年度於印尼如有溢繳臺印租稅協定稅款之情形，應向印尼主張適用臺印租稅協定第7條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得以SPV公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由，向我國主張扣抵該年度營利事業所得稅應納稅額。至上訴人所舉本院105年度判字第297號判決、91年度判字第94號判決、89年度判字第699號判決，主張被上訴人係因法律見解之變更，而為第3次核定及裁罰處分與法有違。然本件所涉事實為被上訴人第2次核定適用法令錯誤，有錯誤短徵之情形，而變更為第3次核定及裁罰處分，上訴人所舉上開判決之原因事實與本件案情並不相同，無從比附援引。㈢納稅義務人取得之收入，雖依其性質因非屬本期內經常營業活動所發生，而於會計帳冊應列載為「非營業損益」項目，然其在客觀上如有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。上訴人主張取得系爭佣金收入應准予減除相關成本費用部分，固非無據。惟就營利事業漏報收入，計算其匿報課稅所得額時，如該項收入確已包含成本費用在內，且其當年度結算申報書尚未申報減除者，固應予減除；然如該項收入之成本費用於結算申報書均已列報減除者，當然不得再依同業利潤標準推估成本費用而重複減除，自應以收入之全數核計其匿報所得額。經核上訴人101年度營利事業所得稅結算申報書，其上營業收入分類表欄位，業已載明標準代碼「4551-13」、小業別「人造纖維織品批發」，已足認系爭佣金收入非其本業。上訴人101年度取自SPV公司之佣金收入合計15,970,331元，其不知何故僅將其中3,310,512元於帳上認列，而併同於該年度申報書上非營業收益之「41佣金收入」科目項下6,518,522元內申報營利事業所稅，則由上訴人將取自SPV公司之部分佣金收入3,310,512元列入非營業收益項下申報之事實以觀，已與其所稱系爭佣金收入係屬本業收入完全相悖，其此部分之主張洵無足採。另審諸上訴人於本件及100年度營利事業所得稅案件函覆被上訴人之內容，系爭佣金收入係上訴人為SPV公司提供仲介買賣服務所取得之報酬，且該服務之提供並未於印尼構成固定營業場所，可知系爭佣金收入之成本費用，應係上訴人提供仲介服務所支出之員工薪資暨與該勞務提供所生之相關支出等。然上訴人101 年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，是上訴人該年度會計帳上之各類成本及費用科目既經會計師執行必要查核程序所申報，並經被上訴人按上訴人申報數為第1次核定在案，足認上訴人於101年度所發生之所有成本及費用，應均已於營利事業所得稅結算申報書列報減除。況上訴人101年度會計帳冊上，就取得SPV公司佣金收入金額並非全未記載，而係僅就記載其中1筆3,310,512元並申報營利事業所得稅，該筆交易上訴人帳上摘要為「2012Q3SPV佣金USD114029.78@29.032」，被上訴人並據此記載，依印尼賦稅署之通報資料及銀行水單，進而查獲101年度系爭佣金收入金額合計 15,970,331元，扣除此筆交易金額，認定上訴人漏報佣金收入為12,659,819元。基於上開事證，上訴人既將取自SPV公司服務所取得之部分佣金收入認列於帳上並申報營利事業所得稅，難認其未將系爭佣金收入之相關成本費用亦併同於帳上認列之理；佣金應係上訴人提供仲介服務所獲取，則其支出之成本費用容為員工薪資、旅費、交際費及供聯絡用之郵電費等科目，參諸上訴人於101年營利事業所得稅結算申報書中「10薪資支出」、「13旅費」、「15郵電費」及「20交際費」科目均申報相當數額之費用以觀，縱認上訴人因系爭佣金收入提供勞務而曾支出成本費用，然論理上其當已於該年度結算申報書列報減除，而無從更為主張。又上訴人於100至105年度合計6年間，每年均自SPV公司取得數百萬元至千餘萬元不等之是類佣金收入，足見其取得是類收入之最後年度，與被上訴人106年7月24日通知提供帳簿文據之函間相距不過半年餘期間，實難認已時隔久遠。再者，帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法。因此，稅法內規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務。且上訴人101年度營利事業所得稅申報係委託會計師查核簽證，查核會計師並認定上訴人之「內部會計作業程序尚屬良好，足資信賴」。況合約書及交易憑證（即會計原始憑證）分別係規範商業活動權利義務關係及證明權利義務行使情形之重要證據，衡諸上訴人至少連續6年均與SPV公司進行該等巨額之仲介買賣服務，自難認其未保存相關帳簿文據之主張為信實可採。㈣依所得稅法第3條第1項及第2項規定，於中華民國境內經營之營利事業，應就其中華民國境內及境外之全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，則上訴人101年度取自SPV公司之佣金收入合計15,970,331元，即應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，依法「全數申報」，並盡查對之責，俾符合規定。惟上訴人僅就境外之系爭佣金收入中之3,310,512元進行申報，而漏報其餘佣金收入12,659,819元。被上訴人係以上訴人違反所得稅法第3條第1項及第2項規定，未就其境外之全部營利事業所得合併申報課徵營利事業所得稅而有漏稅之行為進行裁處，並非以上訴人所稱係誤認系爭佣金所得之課稅權係屬我國而非印尼即為處罰；如上訴人已依上開規定將發生於境外系爭佣金收入「全數」合併申報營利事業所得稅，縱其誤將已誤遭印尼就源扣繳之稅款予以減除，當不致遭被上訴人裁罰，是上訴人將兩者混為一談，容有未洽。況我國營利事業所得稅採申報制，納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務，上訴人既係營利事業，其自無從就上開所得稅法第3條第1項、第2項應將其境內外全部營利事業所得合併申報課徵之規定諉為不知，且由其僅就系爭佣金收入一小部分進行申報之情，亦足認其並非全然不知，則其竟未依上開規定據實將全部系爭佣金收入合併申報，違章事證洵堪認定，核其所為縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，其違章情節尚非輕微，不符稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點減輕其罰之規定，稅務減免標準就上訴人上述違章情形並無免罰之規定，亦無納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第2項得減輕或免除處罰之情形，符合行政罰法第18條第1項之要件，被上訴人自得予以處罰。從而，被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前，已以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，且屬查獲之日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，漏稅額超過10萬元，及上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表，有關所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項違章情形第2類但書第1款規定，按所漏稅額2,152,169元，處以0.6倍之罰鍰1,291,301元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。四、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下： (一)所得稅法第3條第1項、第2項規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同1年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵……。」第124條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。」依上開規定，營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得向我國合併申報課稅；倘境外所得已依所得來源國稅法規定繳納所得稅，得提出相關憑證及文件，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，但我國與其他國家簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依其規定。 (二)我國與印尼於84年3月1日簽訂臺印租稅協定，並自85年1月12日生效。該協定第2條規定：「本協定所適用之現行租稅：㈠在駐印尼臺北經濟貿易代表處所代表國家：營利事業所得稅及綜合所得稅。……」第3條規定：「除依文義須另作解釋外，本協定稱……㈣『締約一方之國家之企業』及『締約他方之國家之企業』，係分別指由締約一方之國家之居住者所經營之企業。……」第7條規定：「締約一方之國家之企業，除經由其於締約他方之國家境內之固定營業場所從事營業外，其利潤僅由該締約一方之國家課稅。……利潤如包括本協定其他條款規定之項目所得，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。」依前揭第7條規定可知，我國企業除經由其於印尼境內之固定營業場所從事營業外，其自印尼所取得之營業利潤僅由我國課稅，印尼並無課稅管轄權，以避免重複課稅。又財政部依所得稅法第80條第5項授權訂定之協定查核準則第3條第1項規定：「本準則所稱所得稅協定，指依稅捐稽徵法第5條、所得稅法第124條或其他法律規定簽署並已生效之所得稅協定……」第5條第1項規定：「適用所得稅協定之中華民國之居住者，個人指所得稅法第7 條第2項規定之中華民國境內居住之個人；公司或其他任何人之集合體指依所得稅法第3條第2項規定，應就中華民國境內外全部營利事業所得課稅之人。」第11條規定：「各類所得之課稅權歸屬，應依所得稅協定辦理。所得稅協定規定得由所得來源地國課稅者，居住地國亦得課稅，但應依該協定或其稅法規定消除重複課稅；所得稅協定規定僅由所得來源地國或居住地國課稅者，居住地國或所得來源地國應予免稅。」第26條規定：「（第1項）中華民國之居住者依所得稅協定有關消除重複課稅之規定申報國外稅額扣抵，應於辦理所得稅結算申報時，檢附他方締約國稅務機關出具載有所得年度、項目、金額、適用稅率及已納稅額之納稅證明，其扣抵之限額及計算方式，依所得稅協定、所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定辦理。（第2項）依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」 (三)查上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額0元，被上訴人原暫按申報數核定（即第1次核定）；嗣依據印尼賦稅署通報及查得資料，以上訴人漏報取自SPV公司之系爭佣金收入12,659,819元及已扣繳稅額3,197,907元，乃重行核定境外所得可扣抵稅額2,714,956元，補徵稅額0元（即第2次核定）；復以上訴人為總機構在我國境內營業之營利事業，其101年度於印尼所取得之系爭佣金收入，為與服務、工作和活動相關之報酬，係屬臺印租稅協定第7條所規範之營業利潤，核定境外所得可扣抵稅額0元（即第3次核定）等情，為原判決依法確定之事實。原判決依上認定上訴人系爭佣金收入，為印尼來源所得；又依據印尼賦稅署資訊交換通報資料，上訴人漏列之印尼來源所得性質係屬「營業利潤」，依我國所得稅法第124條規定，應優先適用臺印租稅協定第7條第1項規範確認課稅權歸屬我國後，僅由我國課徵所得稅，無所得稅法第3條第2項規定之適用；復依協定查核準則第26條第2項規定，以上訴人101年度於印尼如有溢繳臺印租稅協定之情形，應向印尼主張適用該協定第7 條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，不得以印尼商SPV公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由，向我國主張扣抵該年度營利事業所得稅應納稅額，已說明其認定依據及理由，經核與卷證資料相符，於法並無不合。 (四)所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。……。」有本院前71年判字第1242號判例可循。茲依量能課稅原則，納稅義務人取得之所得客觀上必有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基，財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據。惟就營業事業漏報收入，計算其漏報課稅所得額時，如該項收入確已包含成本費用在內，且其當年度結算申報書尚未申報減除者，固應予以減除，然如該項收入之成本費用於結算申報書內已列報減除，而經稽徵機關予以減除者，當然不得再依同業利潤標準推估成本費用而予重複減除。原判決經調查證據暨斟酌全案辯論意旨，查明上訴人就101年度營利事業所得稅業已結算申報，其申報書上營業收入分類表欄位，載明標準代碼「4551-13」、小業別「人造纖維織品批發」，故認系爭佣金收入非其本業；又上訴人前揭申報時，已申報成本費用等項，並經核定課稅所得額在案；且上訴人101年度會計帳上，就取得SPV公司佣金收入金額並非全未記載，而係僅就記載其中1筆3,310,512元並申報營利事業所得稅，被上訴人並據此查獲上訴人漏報系爭佣金收入，始為補徵，而該佣金收入乃上訴人為SPV公司提供仲介買賣服務所取得之報酬，且該服務之提供並未於印尼構成固定營業場所等情。故依上可知，上訴人於列報101年營利事業所得稅結算申報時，已就其營業淨利部分申報收入及成本費用等項，亦經被上訴人為核實認定。上訴人嗣被查獲漏未申報系爭佣金收入，惟參諸上訴人101年度取自SPV公司之佣金收入合計15,970,331元，但其僅將其中3,310,512元於帳上認列，而併同於該年度申報書上非營業收益之「41佣金收入」科目項下6,518,522元內申報營利事業所得稅，又其業於申報書上「10薪資支出」、「13旅費」、「15郵電費」及「20交際費」等科目列報相當數額之費用等情，則以該列報之營業收入、成本費用等項，既經被上訴人核實認定，可認該列報之相關成本費用已經認列，為避免有重複認列情事，對於上訴人漏報之系爭佣金收入部分，如確另有支出成本費用等項，上訴人就此有利事項，自有盡協力義務陳明並提出相關帳簿文據等資料供被上訴人查核，以明實情。原判決敘明此應由上訴人檢據供被上訴人核定，惟上訴人迄未提示相關成本費用帳簿文據，故認上訴人主張難以憑採，即無不合，亦核與證據法則、經驗法則及論理法則並無違背。上訴人就此並未盡協力義務提出帳簿文據等資料供查核，逕主張被上訴人應依所得稅法第83條規定，按101年度同業利潤標準行業代號4510-99其他商品經紀之同業利潤標準淨利率33％核定所得額，即無所據，難認可採。上訴意旨主張所得稅法第83條第3項明揭納稅義務人未提示帳簿，即得依同業利潤標準核定其所得額及成本費用，原判決違背所得稅法第83條第3項之規定云云，核係其主觀之法律意見，並不足採。 (五)又依稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」可知違法授予利益之行政處分於法定救濟期間經過後，如其撤銷對公益沒有重大危害，且受益人有同法第119條所列信賴不值得保護之情形，或受益人雖無法定信賴不值得保護之情形，但其信賴利益非顯然大於撤銷所欲維護之公益者，原處分機關或其上級機關得依職權為全部或一部之撤銷。而課稅處分並非授益處分，即使納稅義務人受有違法但較為有利的課稅處分，就其受有少繳稅捐之利益，稽徵機關亦可適用上開規定，於發現原查定處分違法短徵時，自行變更原查定處分，補徵其應納之稅款，惟應受核課期間的限制。本院前58年判字第31號判例意旨謂「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」即本於相同法理。而本院76年5月份庭長評事聯席會議決議雖謂：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間，納稅義務人未申請復查，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐稽徵機關如因發見新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款。」然係因設題內容（原以「中華民國境內居住之個人」身分，按時辦理結算申報，並經核定課徵確定，嗣經發現其實「非中華民國境內居住之個人」）涉及發見新事實或新課稅資料，為配合題旨而作成決議，並未否定對於純粹適用法律錯誤而短徵之情形，得補徵其應納之稅款。依上可知，稽徵機關（原處分機關）於原課稅處分發生形式確定力後，於核課期間內，發現原課稅處分違法短徵時，仍得依職權撤銷之，自行變更原查定處分，補徵其應納之稅款，不以發見新事實或新課稅資料為限。查依原判決認定事實可知，上訴人於102年5月31日辦理101年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原按上訴人申報數核定境外所得可扣抵稅額0元；嗣後依據印尼賦稅署通報資料查得上訴人漏報取自國外印尼商SPV公司之系爭佣金收入及已扣繳稅款，乃依所得稅法第3條第2項規定，第2次核定系爭境外所得可扣抵稅額；復於第2次核定後，發現系爭佣金收入係屬臺印租稅協定第7條規範之「營業利潤」，應僅由我國課徵所得稅，而無所得稅法第3 條第2項規定之適用，遂於5年之核課期間內作成第3次核定境外所得可扣抵稅額0元，並補徵稅款，於106年8月2日送達補徵稅額繳款書等情。據上可知，被上訴人係於第2次核定後，發現上訴人有關系爭佣金應依上揭規定，由我國課徵所得稅，故於5年之核課期間內作成本件補稅處分（即第3次核定），依其處分理由可知，核係被上訴人因於第2次核定時適用法令錯誤（應適用所得稅法第124條及臺印租稅協定而誤用所得稅法第3條規定），而有短徵稅額情事，此係被上訴人適用法令錯誤而致，與法律見解變更自屬有異，被上訴人基此理由，重為核定作成本件補稅處分，於法核無不合。上訴意旨主張原判決率將被上訴人憑既有卷內資料發現疏於查核之情事，解為發現新課稅資料，並認被上訴人重為處分合法，與本院決議及判決意旨有違；復認原判決有適用稅捐稽徵法第21條第2項不當之違誤云云，據以指摘原判決違背法令，核係其一己主觀之法律意見，並不足採。至上訴意旨援引本院75年12月份庭長評事聯席會議決議：「漏貼印花稅票事件，既經稅捐稽徵機關於第1次復查時，決定印花稅額為零，依稅捐稽徵法第23條第3項第2款規定已屬確定。且稅捐稽徵機關於該復查決定時，系爭2份合約書業已扣案，不論是否為稅捐稽徵機關疏於查核，依司法院院字第1629號解釋，難謂為發見新事實或新證據，自不得再據為變更原處分之依據。」據以指摘原判決違法，經核本件個案情形係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤而重為核定，與前引決議所揭情形，並不相同，上訴人此項主張，亦容有誤解。 (六)再者，所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」依其立法理由可知，係緣於所得稅結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。該規定重在對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。故前開規定按所漏稅額處以罰鍰，不論有無應補徵或應補繳納之稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少者，即應處罰。又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」第18條規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」至105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納保法第16條亦規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」又本件裁處時即財政部105年2月5日修正發布之裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分規定：「……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5 年內經查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額未經裁處罰鍰者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。… …」（現行即107年5月22日就有關本件應適用之部分，其實質內容未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，就違反所得稅法第110條第1項之違章案件，依其不同情節訂定不同之處罰倍數，復就行為人漏稅額之高低、有無於裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰、行為人究為故意或過失等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。原判決敘明何以認定上訴人合致本件違章行為之構成要件及其違法性暨何以認定其違反所得稅法第110條第1項之誠實申報義務，認其有可責性存在；又詳述此與上訴人是否誤認印尼對系爭佣金收入有課稅權者，尚屬二事，自不能免罰等情，核已說明其認定依據及理由，並考量被上訴人依前揭規定暨裁罰倍數參考表規定，為本件之裁罰，核無不合，亦無裁量逾越或濫用之情形，於法並無違誤。查我國與印尼係不同主權，上訴人縱主觀上誤認印尼對於系爭佣金收入有課稅權，惟依前引所得稅法第3條第1項、第2項規定可知，於中華民國境內經營之營利事業，應就其中華民國境內及境外之全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，上訴人並有誠實申報該所得之義務，上訴人自不能主張可免除申報之義務。至上訴人如有向印尼溢繳稅款之情形，核係另依規定向印尼申請退還該溢繳稅額之情，自不得據此主張免罰。從而，原判決以上訴人對於系爭佣金收入根本未予申報，肯認被上訴人所為裁罰於法有據，並無違誤。審諸被上訴人係因上訴人未就其關於系爭境外之全部營利事業所得（系爭佣金收入）申報課徵營利事業所得稅而有漏稅之行為予以處罰，此與該課稅所得權究歸屬我國或印尼者無涉。苟上訴人依前揭規定將發生於境外系爭佣金收入全數合併申報，縱其誤認已誤遭印尼就源扣繳之稅款予以列報減除，可認其並無漏未申報之情，當不致遭被上訴人裁罰。上訴人主張其因認印尼具有租稅管轄權，故認於印尼繳納之稅額可於我國全額扣抵，遂未於我國申報，縱有適用法令錯誤之情事，依納保法第16條第2項及行政罰法第8條規定應免除或減輕處罰等節，實係將上訴人未依法就境內外所得合併申報與誤認境外繳納稅捐即可扣抵我國營利事業所得稅兩者混為一談，自有未合，其據此指摘原判決有不適用納保法第16條第2項及行政罰法第8條之違誤云云，核係其主觀之法律意見，並不足採。又原判決就被上訴人於本件裁罰處分核定前，已審酌裁罰倍數參考表及無該表使用須知第4點規定，並認與行政罰法第18條規定相符等情，予以詳述，且查被上訴人於原審審理時亦陳明「被上訴人有依照（裁罰）倍數參考表的規定作考量了」等語，經核並無違誤。上訴意旨主張被上訴人於原審自承其作成本件裁罰處分時並未考量「違反本件行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響及上訴人因違反行政法上義務所得利益」等事項，原判決有違背證據法則之違誤，即不足採，亦難認有上訴人所指不適用納保法第16條第3項及行政罰法第18條規定等違誤之情。 (七)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　2　　月　　27　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　王　俊　雄法官　林　妙　黛法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　2　　月　　29　　日書記官　陳　映　羽

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第102號

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