109年度判字第153號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：109 年 03 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第153號上訴人即原審原告　胡正山訴訟代理人　陳英得　會計師上訴人即原審被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，兩造對於中華民國107年11月23 日臺北高等行政法院107年度訴字第322號判決，各自提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人胡正山（下稱胡正山）民國95、96年度綜合所得稅結算申報，經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）及上訴人財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬中和稽徵所查獲分別漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱○資社）之營利所得新臺幣（下同）33,260,ll0元、4,727,787元，另加計漏報本人及配偶95年度他筆營利、利息、租賃、執行業務所得合計13,252元、96年度他筆營利、租賃所得合計144,934元，歸課胡正山各該年度綜合所得總額34,830,947元、6,298,288元，分別核定應納稅額12,675,413元、1,366,492元，經扣除扣繳稅額125,970元、167,538元及受利用分散所得者溢繳稅額1,659,167元、230,328元，再加計已退稅額62,137元、121,482元，本次應補稅額10,952,413元、1,090,108元，並經北區國稅局分別處罰鍰10,248,647元、920,899元。胡正山不服，申請復查，經北區國稅局106年12月6日北區國稅法二字第1060001642號復查決定獲追減95、96年度應補稅額640,740元、42,392元及罰鍰834元、13,506元；胡正山對取自○資社營利所得及罰鍰處分仍表不服，循序提起行政訴訟，並聲明：撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利胡正山部分。經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，駁回胡正山其餘之訴。兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起上訴。二、上訴人胡正山起訴之主張及上訴人北區國稅局於原審之答辯，均引用原判決所載。三、原判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，並駁回胡正山其餘之訴，其理由略謂：㈠本稅部分：⒈按廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，其等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證，為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃發布86年3月18日台財稅第861888061號函釋（下稱86年3月18日函釋），規定透過由拾荒者（自然人）充當社員組成各地廢棄物運銷合作社（下稱廢合社，本件○資社性質上即屬廢合社），由合作社代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。於營業稅部分，由開立發票之合作社（本件即為○資社）代國家向後手買受人（再生工廠）收取含營業稅負之銷售金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（○資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）申報繳納營業稅，且由合作社按各個社員出售廢棄物之銷售額等，填報「個人一時貿易資料申報表」，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證（財政部80年7月16日台財稅第800705304號函釋參照）。至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或○資社）自再生工廠取得之價金，經扣除5％營業稅、管理費等，將餘款依社員實際交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。是以營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。另「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％。」「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」為財政部73年12月24日台財稅第65468號函（下稱73年12月24日函釋）、財政部84年8月21日台財稅第841643836號函（下稱84年8月21日函釋）在案，⒉又按廢合社之法制設計本係源自營業稅之需求而來，現行廢合社制度之建立，即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的6％（財政部73年12月24日台財稅第65468號函）作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。惟上開財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社（本案之○資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（本院98年度判字第528號判決意旨參照）。 ⒊按財政部針對廢合社之上開法制設計，係由拾荒業之個人出售回收物品予再生工廠（或盤商，以下同），亦即，就回收物品之買賣關係而言，標的物及其價金之合意係成立於拾荒者個人與再生工廠二者之間，並無允由第三人居中低買高賣賺取利潤之餘地。本件所涉○資社共同運銷模式，雖有各地區之資源回收場站加入其共同運銷體系，並有各地區經營回收場站之負責人，以回收站之「站長」身分居中統籌回收物品之收集及裝運、聯絡○資社為社員開立銷售發票、代社員向再生工廠催討貨款（按發票金額給付予○資社）、代社員收納○資社轉來之貨款、代社員繳回營業稅款及手續費予○資社、代○資社將再生工廠給付予社員之買賣價金（扣除營業稅及手續費後之全部餘款）發放予社員個人…等事宜，惟前開所稱回收站站長，於居中協助處理社員出售廢棄物予再生工廠之事務時，不得藉以居中低買高賣賺取價金，始符合財政部上開86年3月18日函釋、財政部84年8月21日函釋、財政部73年12月24日函釋等有關拾荒者個人與再生工廠二者間之買賣交易課稅規制。又前開規制意旨，亦為○資社負責人等所明知，此由○資社總經理許○○於臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號等刑事案件（下稱刑案）之偵查期間供承內容可佐。⒋惟查，○資社之各站長實際上並非僅立於代收轉付貨款予社員之地位，而係居中以低價對外收購廢棄物，再轉手高價將之出售予再生工廠等買受人，賺取價差並獲有價金到手，以供支應所經營回收場站之日常開銷或牟取利潤等。前情亦有：①○資社總經理許○○、②○資社第14回收站站長魏○○、③○資社第3回收站站長李○○、④○資社第12回收站站長周○○○ 、⑤本件胡正山（第2回收站站長）、⑥○資社職員許○○ （自93年11月起至97年2月間某日止，任職○資社）、⑦○ 資社職員石○○（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職○資社）等人，於刑案調查時供承內容可佐。從而，○資社人員及各資源回收站站長利用財政部立意良善之課稅規制（由拾荒之個人直接對再生工廠出售廢棄物之二層級一階段買賣關係，銷貨發票由合作社開立），假稱各站長僅係為拾荒者代裝代運廢棄物、代收代付款項、扣除營業稅及合作社手續費後發放全數貨款予拾荒者而站長並未獲取絲毫價金（形同各站長為拾荒大眾提供各項勞務及場地卻不對其等收取任何對價）等由，使各站長得以介入居於拾荒個人與再生工廠之間，實際成為中間買賣之人，而變相造就「拾荒個人→站長→再生工廠」等三層級之二階段買賣體系，再就其中「各站長對再生工廠」之銷貨，由各站長指示○資社依據特定期間之銷售總數開立銷貨發票予再生工廠，至於個別拾荒者各自出售若干廢棄物予各站長，則非所問。換言之，各站長係以自然人身分經營各自之資源回收場站，對外向社員或非社員等拾荒大眾以較低價格買斷廢棄物，再轉手將所收購之廢棄物以較高價格賣斷予再生工廠，而獲取價差牟取利潤。又因各站長自身無法開立銷貨發票予再生工廠，乃由各站長依據自己經營回收站之銷售總量及價金，指示○資社具名開立銷貨發票予再生工廠。嗣再生工廠將發票銷售額給付予○資社，○資社隨即將貨款全數給付予各站長，各站長再按期給付營業稅及合作社手續費予○資社，再扣除各站長向拾荒個人收購廢棄物之成本，所餘價差利潤之價金即留由各站長享有，各站長並以該等利潤價金支應回收場站之日常開銷等、或供其他花用、或將利潤留存等情，洵堪認定。⒌次查，依財政部上開二層級一階段買賣關係之共同運銷稅制，凡經由○資社具名開立之銷貨發票，其發票銷售額均須按個別拾荒者銷售廢棄物之金額，逐一歸戶，始能得知「每一個別拾荒者」之一時貿易收入及盈餘（所得）金額，而將之逐一歸併至每一個人之綜合所得總額當中。又各站長一面假稱自己僅係代收代付之人，一面卻實際介入居中買賣等情，已如上述，且各站長亦知悉自己對再生工廠所銷售廢棄物之收入，若全數歸戶予自己，將產生鉅額個人貿易盈餘及其稅捐負擔。從而，基於逃漏稅捐之目的，其等乃夥同○資社人員，利用人頭社員分散自己之貿易盈餘，前情亦有：①○資社總經理許○○於刑案法官訊問時供承內容、②○資社職員許○○於刑案調查時供承內容、③○資社職員石○○於刑案調查時供陳內容、④○資社職員許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職○資社）於刑案原審法院審理時自承內容、⑤○資社第9回收站站長於刑案法官訊問時供承內容、⑥本件胡正山（第2回收站站長）亦於98年10月7日刑案偵查期間具狀內容、⑦亦有民眾王○○、陳○○、周○○、林○○、蔡○○、蕭○○等人於刑案偵審時證稱並未加入○資社、並未從事資源回收之買賣、並未申報綜合所得稅、且均無○資社所申報之一時貿易所得等情在案。綜言之，依本件胡正山、○資社總經理及職員、刑案證人等上開所述，○資社確有使用非實際從事資源回收運銷業務之自然人為各站長攤提一時貿易所得。亦即，胡正山等站長係以自然人身分經營各自之資源回收站，對外收購並銷售資源回收物，據以牟利，至於銷貨所需開立之發票，則由各站長將銷售日期、單價、重量、種類、站別，以傳真等方式通知○資社人員（傳真資料上並「無」繳交回收物的社員姓名），○資社人員再配合開立運銷清單及統一發票並寄送予各站長等。雖然，○資社所開立發票之銷售額必須拆分成為個人之一時貿易金額，以作為個人申報綜合所得稅之依據，但各站長卻無庸彙報售貨的社員資料，○資社職員於開立發票、或製作運銷明細表、或填載個人一時貿易所得資料時，不須核對售貨的會員資料，事實上也沒有看過售貨的會員資料，而係任由○資社職員以亂數拆分之方式，將○資社所開立之銷貨發票銷售額，隨機灌入人頭社員，以分散各站長從事資源回收物買賣之所得，並協助各站長逃漏所得稅負。申言之，○資社人員與各資源回收站站長上述所為，與財政部針對廢合社（本件○資社性質上即屬廢合社）之法制設計（由拾荒之個人直接對再生工廠出售廢棄物之二層級一階段買賣關係，銷貨發票由合作社開立），不盡相符。甚且○資社人員與各資源回收站站長渠等所為係利用合作社共同運銷機制，逃漏稅捐。按廢合社有其產生之規範背景及其實然面之運作機制，但二者並不契合。因此各回收站站長雖然在法制之原始設計中，只是出面代廣大社員出售廢棄物之人（各站長「應」僅立於代收代付之地位），但實然面的演變卻變成各回收站站長才是真正出售廢棄物予再生工廠之人。因此在實務上○資社之各回收站站長，實質上都是實際出售廢棄物之中間貿易者。在○資社中，渠等名下之交易收入，實際上也由渠等取得，渠等名下之社員實質上均為「人頭」（本院97年度裁字第4223號裁定意旨參照）。又本件胡正山（第2回收站站長）不僅利用○資社提供之人頭社員，甚且自行覓得人頭社員，以併同作為逃漏稅捐之手段等情，亦均經證述如上，且上開各人所述情節，亦可互為印證，則本件胡正山於95、96年間經營蘆洲資源回收站低買高賣廢銅等牟利，卻利用他人名義分散申報所得，其故意逃漏稅捐之行為，洵堪認定。⒍詳言之，胡正山經營蘆洲資源回收站買賣廢銅等，於95及96年度因銷售廢銅（及極少量之廢鋁）予○○等公司，而有個人銷貨之收入，胡正山乃利用○資社開立發票銷售額（未含稅）分別為554,335,183元及78,796,458元。又查，胡正山因利用○資社開立銷貨發票，又○○等買受人將含有營業稅之全額貨款給付予○資社後，○資社即全額（扣除匯費）將款項轉付予胡正山，胡正山即依約將○資社所開立發票之5％營業稅，連同手續費0.3％或0.4％，以匯款或現金之方式支付予○資社，此有胡正山於刑案調查時供承「○○公司及○○公司向我購買廢銅…○○或○○公司再付款給○資社之後，○資社再將款項給我…因為○資社並非營利單位，所以『全額』將金錢給付給我，我再每兩個月…手續費及營業稅匯款給○資社」等語在卷可稽。再者，因○資社分別為胡正山開立上述95及96年度發票銷售額554,335,183元及78,796,458元，合計633,131,641元（554,335,183＋78,796,458），胡正山應給付予○資社營業稅31,656,614元（稅額逐筆相加），且胡正山尚應給付予○資社手續費1,957,606元（各筆發票銷售額按0.3％或0.4％計算後逐筆相加，明細見原處分卷第376 -345頁），前開稅額及手續費二者合計為33,614,220元（31,656,614＋1,957,606）。胡正山乃於95年3月14日至96年11月12日期間，以匯款或現金等方式，共給付予○資社33,614,220元，亦有第2回收站逐期匯款或付現予○資社之金流明細紀錄附卷可稽。換言之，卷附上開「○資社開立發票銷售額」之紀錄，核與胡正山「對○資社按該等銷售額給付營業稅及手續費」等金流紀錄，彼此可互為勾稽，則北區國稅局以胡正山95及96年度因個人銷售廢銅等，而產生收入並取得貨款554,335,183元及78,796,458元（不含營業稅），胡正山係利用○資社具名開立發票銷售額554,335,183元及78,796,458元等節，尚非無據。又胡正山無庸向○資社告知個別社員的交易明細資料，而係交由○資社利用人頭社員名義，隨機拆分發票銷售額，並據以製作不實之他人一時貿易所得資料，使胡正山逃避自己之鉅額一時貿易所得等情，已如上述。從而，北區國稅局本件以胡正山95及96年度個人銷售廢銅等，所生收入554,335,183元及78,796,458元，按單一純益率6％（參財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋），核定營利所得33,260,ll0元（個人一時貿易收入554,335,183元×6％）及4,727,787元（個人一時貿易收入78,796,458 元×6％），歸併至胡正山各該年度綜合所得總額中，並據以核定各該年度所漏稅額分別為10,247,813元及907,393元，連同其他項目，歸併核定各該年度之應納稅額分別為12,675,413元及1,366,492元，經減除以受利用分散人名義溢繳稅款2,299,907元及272,720元，再連同其他項目，對胡正山補徵稅額10,311,673元及1,047,716元，即非無據。⒎次查，○資社相關人員經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱另案刑事判決，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定），並依相關證據認定胡正山犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決在卷可參，堪以認定。準此可知，○資社開立給第2回收站95年度達636位及96年度達335位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由○資社上開人員任意填載而與胡正山（站長）共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及北區國稅局依○資社扣案電腦轉檔所得光碟資料而據以彙整製作之「○資社第2回收站95及96年度利用他人分散所得明細」，即不得據以認定為第2回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。⒏胡正山本件主張應由北區國稅局負舉證責任及原審應依職權調查找出其實際運銷社員云云；惟參諸○資社職員石○○於刑案偵審中證述：我會將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時貿易資料申報表」作為報稅資料。印象中我於系統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系統會隨機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額。上述○資社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，我進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作，發票金額都在5萬元以內是許○○指示的等語；又石○○於刑法法院審理時當庭供承「（問：站長傳真給你的東西你有無看過？）有」「（問：請說明你曾經看過傳真的內容。）有數量、單價、金額」「（問：有無何人交付的品項、人名？）沒有看過」；及○資社職員許○○於刑案偵審中證稱：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至○資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單。另我會將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數字如何計算我不清楚。許素維有教我們拆亂數，印象中根據發票的金額拆出來的數字在5萬元以內，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票。發票數量多的時候許素維會叫我、石○○幫忙拆。前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，我確定沒有看過回收站送交貨社員的資料等語；足認○資社各回收站站長並未將實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給○資社，而僅係將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交給○資社開立統一發票而已。是以衡酌胡正山為實際收到系爭銷售貨款之人，且○資社依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第2回收站高達636位及335位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，已如前述，倘若胡正山確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予○資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，且此事實唯有胡正山所能提供，其不提供資料，北區國稅局或原審即便有職權亦無從調查。但胡正山除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由北區國稅局負舉證責任及原審應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，然而依據證人許○○及石○○二人前揭所述「均未曾見過」，胡正山主張其已將交貨社員資料交給○資社，其本人無留存相關資料云云，並非實情。是故，本件胡正山利用○資社社員兼第2回收站站長之地位，透過○資社以合作社運銷制度辦理廢棄物共同運銷，而免辦營業登記，並由○資社代表社員開立銷貨憑證之統一發票。又胡正山於95及96年度業已如數收受○資社取自再生廠商所支付之系爭銷售款，且○資社開立給第2回收站高達636位及335位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而係由○資社上開人員與胡正山共同行使業務登載不實之文書，此外，胡正山亦未具體敘明其所主張第2回收站實際共同運銷社員為何人，並提出有付款予該實際共同運銷社員之相關資料。是綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬胡正山個人從事買賣資源回收物，利用○資社具名開立銷貨發票予買受廠商等，並自再生廠商取得銷貨款項之收入，自應依法繳納綜合所得稅。⒐至胡正山雖稱北區國稅局認定胡正山第2回收站95年開立之統一發票金額為554,335,183元，惟胡正山並未取得95年1至4月之貨款，北區國稅局認定有所違誤云云；惟查，95年1月間因廠商○○公司向胡正山購買廢銅，取得○資社所開立之發票，95年1月間○資社記載應向○○ 公司收取貨款3,219,589元，嗣○○公司於95年1月12日將貨款3,219,589元匯入○資社第一銀行帳戶內，胡正山隨即於次日95年1月13日將該筆貨款3,219,589元自○資社該帳戶內全數領出。次查，○資社不僅將前開第一銀行帳戶內款項支付予胡正山，○資社尚於95年1至4月間將該社台企銀行、華南銀行、彰化銀行等銀行帳戶內之款項頻密給付予胡正山。此外，經核95年度因○資社代開發票銷售額554,335,183元，胡正山乃將應負擔之營業稅（按未稅銷售額5％逐筆相加）及手續費（按未稅銷售額0.3％或0.4％逐筆相加），於95年3月14日至96年1月10日期間內，分次回轉匯入○資社所有三信商銀營業部帳戶，亦有銀行金流、各筆發票之營業稅額、各筆手續費等明細紀錄在卷可稽，則胡正山所稱95年1至4月未取得銷貨款項云云，委不足採。胡正山又訴稱95及96年度給付予○資社之代開發票等手續費1,663,009元及294,597元部分，應作為胡正山收入之減除項目云云；惟查，系爭手續費1,663,009元及294,597元雖可認定為胡正山銷售廢銅收入之必要成本或費用，然就胡正山95及96年度銷售廢銅產生收入554,335,183元及78,796,458元而言，該等收入所對應之其他各項必要成本或費用，胡正山並未提示帳證以供核實認定，以致前開收入金額僅能核實減除手續費1,663,009元及294,597元，如此，將造成胡正山之一時貿易純益率高達99.7％及99.6％，相較於北區國稅局以純益率6％計算胡正山各該年度之一時貿易盈餘（所得），顯然北區國稅局之認定係有利於胡正山，則胡正山訴稱應以收入金額減除手續費1,663,009元及294,597元，以其餘額認定一時貿易盈餘云云，係有誤會。⒑北區國稅局基於上述調查所得之○資社章程規定、○資社開立發票金額、胡正山、○資社與再生廠商等間資金流向、胡正山與○資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得及胡正山未能提出第2回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，而據以作成核課處分，自無不合。㈡罰鍰部分：⒈胡正山於95及96年擔任○資社第2回收站站長期間，每於收購資源回收物後，未提出實際資源回收物交易資料予○資社，僅通知○資社已交易之銷售金額、種類，由○資社開立統一發票後，並使不知情之會計人員將發票資料鍵入○資社電腦會計系統內，嗣○資社總經理許○○再指示其他從業人員將電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，調整並帶入未實際從事各該資源回收行為之社員編號與人名，在個人一時貿易資料申報表上虛偽記載資料，並持向稅捐稽徵機關申報，而就其95及96年度運銷資源回收物之銷售收入554,335,183元及78,796,458元，漏報營利所得33,260,ll0元及4,727,787元，致短漏稅額10,247,813元及907,393元，業如前述。胡正山既有上開營利所得，而以上述偽造文書犯罪等方式，未依法申報，主觀上顯係出於故意甚明，核已違反所得稅法第71條第1項誠實申報之規定。⒉惟按行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」揭示於涉及刑事罰與行政罰競合時「一行為不二罰原則」之處理規定，究其立法目的，係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。準此，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，行政機關得否科以與刑罰相類之行政處罰，端視該行為之刑事訴追或審判程序終局結果而定，在刑事審判程序尚未終局確定前，行政機關自不得逕予裁罰（本院106年度判字第582號判決意旨參照）。次按，因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關處理後，且刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，由於稅捐稽徵法就此並未特別規定，此際自應回歸行政罰法，而有前揭行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時（本院103年度判字第444號判決意旨參照）。95年2月16日函釋亦同此意旨。⒊經查，本件胡正山之最初違章行為，係先後於96年5月30日及97年5月29日辦理95及96年度綜合所得稅結算申報，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條第1款規定，北區國稅局裁處權期間應分別自96年5月30日及97年5月29日起算7年，本應先後於103年5月29日及104年5月28日屆滿。惟依卷附臺中地檢署101年2月24日中檢輝真99偵9101字第017967號函所載，該署因本件胡正山95及96年度逃漏稅捐罪嫌之偵辦，函請本件北區國稅局協助計算本件胡正山所涉銷售額554,335,183元及78,796,458元之漏稅金額，並且前開公文書經北區國稅局於101年2月29日收文在案等節，可知於前開裁處權期間屆滿前（103年5月29日及104年5月28日前），至遲101年2月24日臺中地檢署即已分案進行偵查，且至遲101年2月29日北區國稅局已知悉前開刑事追訴程序之進行。換言之，本件北區國稅局至遲於101年2月29日即已知悉本件涉嫌逃漏稅捐行為已進入刑事法律追訴程序，致行政罰鍰之裁處期間已處於依法不能進行之狀態，並且在刑事審判程序尚未終局確定前，行政機關不得逕予裁罰。又查，本件胡正山95及96年度逃漏稅捐罪嫌，嗣於104年9月23日經最高法院104年度台上字第2851號駁回上訴而定讞，則本件北區國稅局對胡正山之行政罰鍰裁處期間，其起算日應為104年9月23日。然查，北區國稅局本件裁處罰鍰係於103年12月31日作成裁處書，於104年1月9日發單要求胡正山限期於104年3月1日至同年月10日期間繳納罰鍰，核北區國稅局所為係在刑事審判程序尚未終局確定前，對胡正山逕予裁罰。然而，關於逃漏稅捐案件，同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，依行政罰法第26條第1項及同法第32條第1項規定，案件先由司法機關管轄處理，行政機關即因行政罰法之規定，發生依法不得行使裁處權之事由，於刑事無罪定讞前，行政機關之裁處權屬於暫時停止之狀態，必須於刑事處罰已不可能時，始得依同法第26條第2項就違反行政法上義務之規定裁處，行政機關此時始重獲裁處權（本院106年度判字第582號、102年度判字第93號、100年度判字第1492號等判決意旨參照）。又北區國稅局本件至遲於101年2月29日收受上述臺中地檢署請求協助計算漏稅金額之公文書時，即已明確知悉本件胡正山因涉有非法逃漏稅捐之罪嫌，而有同時構成刑罰與行政罰之情事，基於刑事優先原則，北區國稅局即不得為逃漏稅捐罰鍰之裁處。北區國稅局卻於刑事審判程序尚未終局確定，依法不得裁處之期間，提前對胡正山開單處罰，核北區國稅局本件不待刑事審判程序終局確定，即逕自先予裁罰，此情形除使胡正山當下處於雙重處罰之危險，亦使行政罰法第26條、第27條第3項等規定形同虛設，並非允洽。從而，北區國稅局本件對胡正山所為裁罰處分，於法不合，難以維持。㈢綜上所述，胡正山就本稅部分所為之主張，均非可採。北區國稅局認定胡正山95及96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自○資社之營利所得33,260,ll0元及4,727,787元，連同其他項目，對胡正山補徵稅額10,311,673元及1,047,716元，尚無不合，應予維持。此部分胡正山訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分，北區國稅局於刑事審判程序尚未終局確定前，逕自發單裁處罰鍰，於法不合，應予撤銷等語。四、胡正山上訴意旨略謂：㈠本院105年度判字第596號判決（與本案案情雷同事件）就稽徵機關舉證責任、職權調查事項有明確闡明。蓋協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任。又租稅裁罰處分，人民並無協力義務或自證無違規事實之責任。行政機關證明程度應使法院達到合理之確信。判決指明原審違反職權調查瑕疵事項：⒈北區國稅局依開立統一發票總額乘以6％悉數認定為站長營利所得，惟刑事法院傳喚社員出庭作證，證實並非全係人頭社員，已使課稅要件事實之存在陷於真偽不明，原審對此有利當事人事實恝而不論。⒉北區國稅局所指被分散者，當年度均有收到○資社申報一時貿易所得資料，並無異議後主動自行申報並繳納其個人綜合所得稅，渠等是否被利用成為分散所得之對象，顯有疑義。⒊胡正山就北區國稅局製作分散所得明細表錯誤提出意見，難謂未盡協力義務或提出反證。⒋刑事法院僅認定19人係人頭社員，並無認定名冊內其他社員有被當事人利用填報一時貿易所得申報表，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如證據調查之結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。⒌原審就刑案有利於當事人之事證恝置不論，難謂已克盡其應依職權調查證據之責任。因當事人未盡協力義務，即將全站交易社員認定全屬人頭社員，無異令當事人主張沒有利用人頭分散所得之消極事實（未逃漏稅事實），負擔舉證責任，難謂符合證據法則。㈡北區國稅局課稅唯一證據厥為刑事案件檢方移送書及「各回收站社員戶籍明細表」，北區國稅局再憑以製作「○資社第二回收站利用他人分散所得明細表」，遽認定胡正山違章。惟上開資料業經刑事法院認定檢方起訴資料無法證明胡正山逃漏稅；北區國稅局原審期間亦無法證明其製作之「○資社第二回收站利用他人分散所得明細表」真實無誤，原審猶認定胡正山逃漏稅，難謂符合證據法則。本案「第二回收站社員明細表」所列人頭社員並未經查核，且未取具積極證據證明確屬胡正山冒用，不足以證明胡正山分散所得。況北區國稅局亦承認該明細表錯誤，原審卻採為胡正山逃漏稅「扣除已繳稅額」計算之依據，明顯證據前後矛盾。㈢○資社辦理共同運銷，稅務處理係經稽徵機關嚴密管控，且有查核機制，並非放任不管。又依原判決謂，按廢合社之法制設計本係源自營業稅之需求而來，現行廢合社制度之建立，即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。上開論述可證共同運銷乃財政部設計之制度。詎料原判決又謂：「結果上開制度運用後，實際加入的廢合社（本案之○資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。…」上開論述明顯援引他案狀況，據以推論本案事實。蓋廢合社與○資社乃不同之合作社，縱廢合社發生之現象，何以必然於○資社發生？原審未經調查，遽推論○資社必然如此，寧無以偏概全？原審又指稱：「實際加入○資社者，都是廢棄物回收之中盤商或大盤商」，該論稅之證據原審並未舉證說明，明顯判決不備理由，難謂適法。㈣原審指稱：「惟查，○資社之各站長實際上並非僅立於代收轉付貨款予社員之地位，而係居中『以低價對外收購廢棄物』，再轉手『高價將之出售予再生工廠』等買受人，『賺取價差』並獲有價金到手，以供支應所經營回收場站之日常開銷或牟取利潤等。」上開認定足證原審認定胡正山並非辦理「共同運銷」，乃「自進自銷」之營業行為；惟上開原審認定明顯與北區國稅局行政處分認定胡正山「分散所得」之事實有別。蓋若為「以人頭分散所得」，則本案應屬「綜合所得稅」事件；若如原審之認定，胡正山乃未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，「補徵營業稅併罰」。原審既認胡正山並非辦理「共同運銷」，乃「自進自銷」，卻援引所得稅法條，課徵胡正山個人綜合所得稅，認定事實與適用法律，自有前後矛盾。㈤按個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，係以實際取得之日期為準，亦即綜合所得稅之課徵僅以已實現之所得為限。原審係以第2共同運銷站開立共同運銷發票金額95年度554,335,183元、96年度78,796,458元，分別乘以6﹪，據以計算胡正山營利所得。惟查95年度共同運銷款項，僅430,083,056元匯入胡正山銀行帳戶，其餘95年1－4月運銷款，係匯入○資社帳戶，胡正山並未取得上述差額款項，原審卻認屬胡正山所得，顯然失據。再者，依據○資社共同運銷規定，站長每兩個月須就該期間應納之營業稅及手續費款項匯給○資社，其中手續費乃交貨社員應繳納之費用，其中95年度1,663,009元；其中96年度294,597元，並非所得，原審亦將之併入計算營利所得，明顯有誤。㈥胡正山於原審行政訴訟辯論意旨狀中陳述：「檢方係認定原告之行為涉嫌以偽造變造『個人一時貿易所得』資料為『手段』，藉以達成逃漏稅捐之『目的』。上開犯罪行為有裁判上一罪之想像競合犯之關係，且係於密集期間內以相同之方式持續進行，亦有包括一罪之性質，故論以集合犯處之。基於同一概括之犯意，其一行為而同時違反刑事法律與行政法規，既處以刑罰，不得再裁處行政罰。」原審判決就胡正山此項主張，並未處理，有判決不備理由之違法等語，為此請求判決廢棄原判決不利胡正山部分，並撤銷訴願、復查決定及原處分。五、北區國稅局上訴意旨略謂：㈠本件爭點在於刑事優先原則，關於此爭點，原審其他案件（106年度訴字第1829號）法律見解與原判決不同，有由本院統一見解之必要，足認本件有法律原則重要性。㈡行政罰法第26條採一事不二罰之理由，旨在避免重複處罰，乃比照想像競合理論，擇一重論處，此在同一程序中，經裁處機關同時就兩者構成要件審酌後，均該當處罰要件，再從一重處罰，自不會發生一事兩罰之情況，固無疑問。然刑事罰屬司法機關權限，行政罰則屬行政機關權限，是實務上，常有司法與行政機關各自發動權限，而各自處罰，此時，即有違反行政罰法第26條之虞。㈢學者有以當一行為同時受到行政罰與刑罰之處罰時，依行政罰法第26條第1項規定，只能依刑事法律處罰之，此種情形應由司法機關享有優先管轄，行政機關即應將有涉及刑事部分移送到司法機關。而行政罰法第26條第2項並規定，經移送到司法機關之行為，如經不起訴處分或為無罪等裁判確定者，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。故此時行政機關重新獲得裁處之權限（洪家殷，行政罰法論，2006年11月二版一刷，第305頁）。準此，倘一行為同時涉及刑事罰或行政罰，在司法程序尚未踐行前，或已進行尚未結案確定前，依前開說明，行政機關已因刑事優先原則而喪失管轄權，自不得先行裁處行政罰。然行政機關究非司法機關，當行政機關處理其事務管轄權限範圍內之行政秩序罰事件時，在司法介入判斷前，實無法確定該事件是否同時涉及刑事責任而有行政罰法第26條之適用，故學者亦認行政機關對某一行為是否同時觸犯刑事法律尚有疑義時，宜先移請司法機關依其法定程序處理（林錫堯，行政罰法，2005年10月初版第3刷，第137頁）實則，行政機關既無權亦無法事先判斷該行為是否會該當刑事處罰構成要件，而於事前預斷該行為有罪，充其量僅係行政機關依其經驗判斷該行為可能涉及刑事而先予移送司法機關而已，故倘行政機關依過往經驗認定系爭違反行政秩序罰行為應不涉及刑事處罰，似即無移送之必要，此時行政機關逕予裁處行政罰，難謂有違該條規定，縱行政機關於事後知悉司法機關已於裁罰前，或裁罰後開始偵查，是否即構成違法應予撤銷，鑑於行政罰法第26條之核心價值在於一事不兩罰之實體法面向要求，而非單純程序事項，只要行政機關最終仍有裁處權限，而得以維持原裁罰處分之正當性，應認原作成處分時暫時喪失之裁處權限已獲補正，以維當事人程序利益，避免撤銷後仍須作成相同罰鍰處分，徒增訟累。又倘依102年度高等行政法院及地方法院行政訴訟庭法律座談會提案一稱「行政機關僅於刑事處罰已不可能，始重行獲得裁處權限」之研究意見結論，唯有將所有行政秩序罰案件於裁罰行政罰前均先移送地檢署，由地檢署先行判斷刑事有罪否，並於刑事不起訴或法院判決無罪後，再由行政機關決定應否裁罰，始能符合該研究意見結論意旨，惟此舉除架空行政機關對行政罰之裁處權限外，勢將同時癱瘓檢察機關之運作而不可行。㈣故另有學者認行政罰法第32條規定係行政機關的義務，一事不二罰原則並不排除行政罰及刑事罰的同時併罰，此時行政機關有義務就該案件應先予裁罰後，將刑事部分依職權移送檢察署。如果該行為經判決有罪，並處以有期徒刑或罰金之刑，依行政罰法第26條第1項之規定，原行政罰之罰鍰部分，應予廢止（李惠宗，行政法要義，2008年9月四版第1刷，第504頁至第505頁）。學者更進一步指出，行政罰法第26條刑事優先原則，其結果係採吸收主義，亦即刑罰吸收罰鍰部分，但此之不另處以罰鍰之前提，係「依刑事法律處罰確定」，亦即同一行為必須經過司法判決「有罪」確定，始能吸收罰鍰。惟實際執行層面，由於刑事案件程序曠日廢時，而行政機關可以迅時赴事，立即作成相關處分，俟刑事有罪判決確定後，再行廢止原罰鍰處分。但行政機關凜於「刑事優先原則」，畏乎事後冗長廢止程序，故往往案件一經移送檢察官偵辦，即不再另處以行政罰，殊屬前後倒置的作法。其結果是一旦移送司法機關偵辦，事隔多年獲不起訴或無罪確定，當事人多已脫產完畢，縱行政機關再裁處罰鍰，亦已無效果，應非正確處理方式（李惠宗，行政法要義，2008年9月四版第1刷，第499頁至第500頁）。此說於經濟型或著重財產利益之違法行為，更昭顯著，當事人所重者在於經濟上利益，故對之裁處高額罰鍰，比科處短期自由刑之刑事罰更可達處罰及威嚇效果，而現制過度強調刑事優先理論，致限制行政機關裁罰權行使之結果，將使違法者可以短期自由刑換取高額財產利益，豈非其所不願，此為立法上所未顧及之瑕疵，故此說自有立論基礎及正當性。是行政罰法第26條適用時，縱程序上有違反刑事優先原則之虞，只要原裁罰處分最終可獲得正當性，解釋上應儘可能維持該處分之合法性，至先行裁處罰鍰再予廢止，以稅捐案件而言，依稅捐稽徵法第35條、第39條及第49條等規定，罰鍰可俟行政救濟程序終結再行繳納，對當事人財產權尚無不利。而非謂同一事件一經偵查，稅捐機關即終局地無管轄權，至經司法機關偵查之事項若與核課處分並非同一事件，就該非同一事件，更難謂稅捐機關無管轄權。㈤高雄高等行政法院100 年度訴字第211號判決所揭無論「行政為先、刑事為後」或「刑事行政同步」，均無所謂「欠缺事務管轄權」之問題，此觀行政罰法第26條及第32條「涉及刑事『部分』之文義」自明，行政機關於第32條第1項規定之「移送」以及第32條第2項規定之司法機關之「通知」，均不影響彼此之事務管轄權，反而真正消滅案件繫屬者，係行政機關之裁罰處分及司法機關之裁判或處分，故所謂「刑事優先」毋寧是「實體法上罪或處罰」之優先，而非在「程序法上一方辦理，另一方即不得辦理。」（高雄高等行政法院102年度再字第8號判決意旨參照）㈥從而，本件北區國稅局於104年1月13日送達系爭95、96年度罰鍰處分時，雖刑事判決尚未確定，然於最高法院104年9月23日以104年度台上字第2851號刑事判決駁回上訴，胡正山涉及稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪部分「未經判刑（因與論罪科刑犯行部分，有裁判上一罪之想像競合犯之關係，而不另為無罪諭知）」已告確定，依前開三(四)說明，一事不二罰原則並不排除行政罰及刑事罰的同時併罰，是本件原處罰鍰即屬合法有效，且行政罰法第26條刑事優先原則，須同一行為經過司法判決「有罪」確定，始能吸收罰鍰，則本件既確定未為有罪判決，原處罰鍰亦無違反行政罰法第26條規定而無庸變更。縱依前開三(三)說明，行政機關已因刑事優先原則而喪失管轄權，然本件刑事逃漏稅捐罪部分，既經確定未為有罪判決（復查階段），鑑於行政罰法第26條之核心價值在於一事不兩罰之實體法面向要求，應認原作成處分時暫時喪失之裁處權限已獲補正（參照行政程序法第114條規定），與一般無管轄權情形有別，否則，如以系爭罰鍰處分違反刑事優先原則為由予以撤銷，北區國稅局必將依行政罰法第26條第2項規定，再為相同之處分，胡正山不服再循序申請復查，如此並不符合訴訟經濟原則，對徵納雙方均無益處，是以，本件無庸撤銷原處分後再作成相同罰鍰處分，以免徒增當事人訟累，並維其程序利益，是原判決有判決不適用法規或適用不當之情形。㈦至原審援引本院106年度判字第582號判決，惟系爭案件之刑事案件於行政救濟中仍尚未確定，與本件刑事案件業已於行政救濟中（復查階段）確定未為有罪情形有別。又前開102年度高等行政法院及地方法院行政訴訟庭法律座談會提案一研究意見結論雖採甲說肯定說，然該座談會乙說立論基礎，係以倘事後經刑事判決有罪，原處罰鍰可依行政程序法第117條規定職權撤銷，亦未論及倘事後刑事確定不起訴或無罪等而有行政罰法第26條第2項所示情形時，原裁處罰鍰是否即獲得補正而無庸撤銷，故該座談會內容實與本件個案有別，本件原處分自與該座談會研究意見結論無違，併予陳明等語，為此請求判決廢棄原判決關於不利北區國稅局部分，並駁回胡正山在原審之訴。六、本院查：甲、本件相關法規㈠行為時所得稅法第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。……」第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」第71條規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……」現行（亦裁處時）所得稅法第110條規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……」同法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」本件罰鍰裁處時（103年12月31日）裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「……有下列情形之一者：(一)夫妻所得分開申報逃漏所得稅。(二)虛報免稅額或扣除額。(三)以他人名義分散所得。處所漏稅額1 倍之罰鍰。……」107年5月22日修正發布即現行裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「……有下列情形之一者：(一)配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合第四點情形。(二)虛報免稅額，且不符合前點情形。(三)虛報扣除額。(四)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」㈡稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」第49條前段規定：「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」行政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第26條規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……。（第2項）前項行為如經……無罪…… 之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。……」第27條規定：「（第1項）行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。……（第3項）……第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算。……」財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋（下稱95年2月16日函釋）：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第 27條第1項3年裁處權時效之規定；……至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7年。」㈢財政部73年12月24日台財稅字第65468號函釋：「建議將綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％，應准備查。」84年8月21日台財稅字第841643836號函釋：「……廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」87年7月14日台財稅字第871953090號函釋：「檢送……立法院……聯合舉辦『"廢棄物回收逃漏稅處罰案"－業者與相關部會協調會』會議紀錄乙份。…… 伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而台灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：(一)依財政部86/3/18台財稅第861888061號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論(一)『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。(二)台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。……」97年1月16 日台財稅字第09600451280號函釋：「……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰……」乙、本稅部分（即胡正山上訴部分）㈠原判決以前揭理由，認胡正山95及96年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得33,260,ll0元及4,727,787元，北區國稅局乃將之歸併當年度綜合所得總額，連同其他所得項目，核定各該年度之應納稅額分別為12,675,413元及1,366,492元，經減除以受利用分散人名義溢繳稅款2,299,907元及272, 720元，再連同其他加減項目，對胡正山補徵稅額10,311,673元及1,047,716元，於法尚無不合，而將訴願決定及原處分關於本稅部分均予維持，駁回胡正山所提撤銷訴訟。固非無見。㈡惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。而課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。同理，納稅義務人於稽徵程序違反協力義務，必須導致調查困難，稽徵機關始得以推計方式課稅，否則違反其應依職權調查事實與證據的責任，此徵諸納稅者權利保護法第14條第1 項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」自明。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。㈢復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑證據，或調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，或對於攸關本案事實關係之重要證據方法，有應調查而未予調查之情形，均構成判決不備理由之違法；如判決有多項理由，卻互相衝突，無以導出判決之結論，即屬判決理由矛盾；如認定之事實，與所憑之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，則屬證據上理由矛盾。㈣觀諸原判決雖論斷○資社之各站長實際上並非僅立於代收轉付貨款予社員之地位，而係居中以低價對外收購廢棄物，再轉手高價將之出售予再生工廠等買受人，賺取價差並獲有價金到手，以供支應所經營回收場站之日常開銷或牟取利潤等情，並謂有：①○資社總經理許○○、②○資社第14回收站站長魏○○、③○資社第3回收站站長李○○、④○資社第12回收站站長周○○○、⑤本件胡正山（第2回收站站長）、⑥○資社職員許○○（自93年11月起至97年2月間某日止，任職○資社）、⑦○資社職員石○○（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職○資社）等人，於刑案調查或偵查時供承內容可佐（原判決第22-28頁）。惟原判決並未將其引據之刑案筆錄所附之刑案證據卷檢送上訴審，且細讀原判決所引述渠等之供詞並無隻字片語提及各站長係以自然人身分對外向社員或非社員等拾荒大眾以「較低價格」買斷廢棄物，再轉手將所收購之廢棄物以「較高價格」賣斷予再生工廠，而獲取價差牟取利潤云云，反而○資社第14回收站站長魏○○於刑案調查時供承「…95年間起…由○○、○○、○○公司將發票上的款項匯至○資社指定的帳戶，○資社再將相同款項匯回我華僑銀行…的帳戶，匯回的款項我用以作為公司營運款項及支付給繳交資源回收物的客戶」等語；○資社第3回收站站長李○○於刑案調查時供承「因為大部分的社員交付資源回收物給第三回收站時，我都是在現場就將貨款代墊結清給社員…因為我都是事先就已經將貨款代墊給社員，所以許○○給我的貨款，扣除我事先代墊給社員的貨款外，其他就做為回收站的場租及水、電等各項開銷支出」等語，正足以彰顯○資社之各站長實際上係立於代收轉付貨款予社員之地位，可見原判決於證據上之理由似有矛盾。何況，如果原判決認定本件胡正山係以自然人身分經營資源回收場站，對外向社員或非社員等拾荒大眾以較低價格買斷廢棄物，再轉手將所收購之廢棄物以較高價格賣斷予再生工廠，而獲取價差牟取利潤，且因其自身無法開立銷貨發票予再生工廠，乃依據自己經營回收站之銷售總量及價金，指示○資社具名開立銷貨發票予再生工廠，嗣再生工廠將發票銷售額給付予○資社，○資社隨即將貨款全數轉付，胡正山再按期給付營業稅及合作社手續費予○資社，並扣除其向拾荒個人收購廢棄物之成本，所餘價差利潤之價金用以支應回收場站之日常開銷等，或供其他花用，或將利潤留存等情屬實，則胡正山係營利事業，自行銷售回收物予再生工廠，並非與社員辦理共同運銷，依前揭財政部84年8月21日台財稅字第841643836號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋意旨，不准免辦營業登記，故其未依規定申請營業登記而營業，除應向其追繳營業稅款及處以漏稅罰外，並應補徵營利事業所得稅（按依95、96年度施行之所得稅法第71條規定，獨資、合夥組織之營利事業亦應辦理結算申報及繳納營利事業所得稅），而非僅將其經營資源回收站，買賣廢棄物之所得列為個人一時貿易之盈餘，併課個人綜合所得稅（其間有關純益額之計算方法或有不同，且稅基與稅率殊異）。然此種結果顯與原處分不合，原判決卻又維持原處分將其營利所得併課個人綜合所得稅之論見，其判決理由顯有矛盾。㈤其次，稽諸原判決所援引臺中高分院102年度上訴字第1810 號刑事判決記載之事證，○資社開立之「個人一時貿易資料申報表」涉及「將○資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票金額為5萬元以下，再為調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編號與人名，而虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額」（即所謂人頭社員）者，僅有該刑事判決附表一編號１號（93年至95年4月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示之「陳○○、陳○○、陳○○（後更名為陳○○）、施○○、吳○○、王○○、蕭○○、蔡○○、林○○、葉○○、李○○、王○○、王○○」及附表一編號２號至１０號（95年5月至96年12月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示之「陳○○、劉○○、施○○、吳○○、王○○、蕭○○、蔡○○、周○○、羅○○、許○○、陳○○、林○○、葉○○、李○○、廖○○、王○○、王○○」，易言之，經刑事審判證實的人頭社員僅有「陳○○、陳○○、陳○○、劉○○、施○○、吳○○、王○○、蕭○○、蔡○○、周○○、羅○○、許○○、陳○○、林○○、葉○○、李○○、廖○○、王○○、王○○」計19人，其中與系爭營利所得相關，即本件胡正山涉及的95年度「偽造之個人一時貿易資料申報表」所載人頭社員僅有「施○○、王○○、蔡○○、蕭○○、林○○、王○○、王○○、李○○、葉○○、陳○○、吳○○、劉○○、廖○○」計13人（此13人於95年度分別被申報在○資社第2回收站交易之金額，詳見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決附表一、三）；本件胡正山涉及的96年度「偽造之個人一時貿易資料申報表」所載人頭社員僅有「王○○、王○○、廖○○、葉○○、劉○○、陳○○、施○○、周○○、許○○、李○○、羅○○」計11人（此11人於96年度分別被申報在○資社第2回收站交易之金額，詳見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決附表一、三）。然原處分認定本件胡正山於95、96年度分別利用人頭社員636人（經細數後係 635人）、335人（經細數後係334人）分散其營利所得（詳見「○資社第2回收站社員戶籍明細表」，原處分卷第377至396頁；「95年度利用他人分散所得明細表」、「96年度利用他人分散所得明細表」，原處分卷第594至614頁、第487 至497頁），除上開施○○等13人及王○○等11人外，北區國稅局對於其餘622人及323人係人頭社員並未提出積極證據加以證明，則北區國稅局所引用的「○資社第2回收站社員戶籍明細表」列載之社員除施○○等13人及王○○等11人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。蓋除施○○等13人及王○○等11人外，其餘622名及323名社員於收到○資社開立之個人一時貿易所得資料後，如果沒有異議，自行合併申報95、96年度綜合所得稅，客觀上即難認渠等係被利用為分散所得之對象，而北區國稅局既曾依據財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨，函請「個人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款，經計算結果溢繳稅款分別為2,299,907元、272,720元（參見原處分卷第678頁復查決定書），可見「個人一時貿易資料申報表」上之社員於收到○資社申報之一時貿易所得資料後並無異議而自行報繳其個人綜合所得稅之情形，則如果北區國稅局主張渠等係遭胡正山利用為分散所得之人頭社員，其名下之「個人一時貿易資料申報表」所記載銷售額應歸併為胡正山於95、96年度之營利所得課稅，自應由北區國稅局就胡正山利用人頭社員分散所得之課稅要件事實，依職權調查證據，並負擔客觀舉證責任。又參諸財政部中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函說明三及北區國稅局103年8月7日北區國稅審二字第1030011828 號函說明二（見原審卷第386-388頁），以及另案刑事案件證人即財政部中區國稅局職員林雅婷於刑事審判中之證述（見原審卷第437-438頁）可知，稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得係源自於○資社何回收站，而於○資社或站長利用人頭社員隱匿實際交易對象及其金額時，即無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額，則北區國稅局既主張除施○○等13人及王○○等11人外，其餘622名及323名社員亦係遭胡正山利用為分散所得之人頭社員，其名下之「個人一時貿易資料申報表」所記載銷售額應歸併為胡正山於95、96年度之營利所得課稅，即應由北區國稅局說明其引用之「○資社第2回收站社員戶籍明細表」上記載的分散所得金額所依據的原始資料為何，包括提出○資社原來每二個月一次為社員向稅捐稽徵機關填報之「個人一時貿易資料申報表」，說明如何篩選該等申報表上記載之銷售人及銷售金額，將其歸併第2回收站，據以計算其站長即胡正山之營利所得。另揆諸商業會計法第38條第1項規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」北區國稅局遲至104年11月4日，始以北區國稅法二字第1040018164號函，再於同年12月15日以北區國稅法二字第1040020477號函（見原處分卷第632-636頁），請胡正山提示有利資料供核，是否強人所難，不具期待可能性？已非無疑。又縱使胡正山未克盡協力義務，北區國稅局仍得依據○資社於95、96年度為第2回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」或社員戶籍明細表，向被填報個人一時貿易所得的社員逐一查詢其是否有交易事實，金額是否正確無誤？並非無其他調查途徑，然原審僅因胡正山未盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即容許北區國稅局以推計方式認定課稅原因事實及其金額，揆諸前開說明，於法尚有未合。㈥復依本院職務上所查悉之事證，○資社之第4回收站站長鄭 ○○於102年7月10日接受財政部高雄國稅局約談時，曾陳稱：「（問：經查○資社稅設籍台中市，臺端是第4回收站站長設籍高雄前鎮區，以地緣關係而言，○資社之第4回收站所加入社員常理上應大都屬高雄市轄區，何以來自全省各地？）第4回收站社員會來自全省各地，係因○資社有內部集貨過程，透過總經理與站長間調貨所造成。例如：第4回收站有3噸貨，其他回收站也有同性質的貨，藉由集貨統一由第4回收站賣予再生工廠，再由○資社開立統一發票，所以其他站就將其他站營業額登記在第4回收站，○資社再把貨款匯款匯予第4回收站，第4回收站再提領現金給總經理與其他回收站站長，但無簽收現金單據或存匯資料。」其訴訟代理人於高雄高等行政法院107年4月18日準備程序時亦陳稱：「（法官：第4站是如何集合大家的力量去賣給再生廠？）譬如再生廠要買廢鐵，他會開出所需數量及價格，如果沒有達到他要的量，就不願意給那種價格，因而第4站就會將此訊息給合作社，合作社再通知給他的社員，集合大家的力量去衝到再生廠所需要的量以爭取該價金。」於原審107年6月28日言詞辯論時陳稱：「資源回收是藉由大家力量，大量的運銷量爭取好的價格，所以那邊價格好就往那邊送……」（參見本院109年度判字第64號判決理由㈩），核與○資社第 17回收站站長張○○及其配偶林○○分別於訴願中及申請復查時援用○資社第4回收站社員兼員工黃○○、第5回收站站長江○○分別於調查站所為供述，及渠二人經由○資社運銷回收物之明細表，資為佐證○資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，並於○資社電腦資料中，將透過○資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形相符（參見本院108年度判字第282號判決理由㈧、108年度判字第450號判決理由㈧），稽諸北區國稅局所提95、96年度「○資社第2回收站開立發票明細表」顯示其品名除96年度最後一筆交易係「廢鋁」（銷售額僅258,833元，買受人在○○企業股份有限公司遠在高雄市橋頭區）外，其餘均係「廢銅」，買受人為○○有限公司、○○有限公司、映鑫有限公司、○○有限公司、維泰五金有限公司、嘉泰五金有限公司（原處分卷第346-376頁），尚非無據。故各回收站將同類物質集中運銷予某再生工廠或大盤商，並由○資社開立統一發票後，○資社似係基於內部帳務管理的方便，於電腦文書處理時，將透過○資社運銷之同類回收物銷售額歸入特定回收站之業績（例如廢鐵之銷售額則被歸為第17回收站之業績），否則當初檢調人員查扣○資社的電腦檔案後分析彙整的95、96年度「○資社第2回收站開立發票明細表」，豈會僅有一筆交易係「廢鋁」，其餘全部顯示其品名係「廢銅」（其他例如廢鐵，則被歸為第17回收站之業績）？且衡諸常情，資源回收站所回收之廢棄物，不會限於一種物資，足見○資社開立予○○有限公司等廠商之統一發票所示廢銅銷售額，未必均係第2回收站向社員或非社員回收廢銅之一時貿易銷售額；○資社於95、96年度所填報用以分散向○○有限公司等廠商銷售廢銅收入之「個人一時貿易資料申報表」，未必均係攤提第2回收站向社員或非社員回收廢銅之一時貿易銷售額，似尚包括經由其他回收站所銷售廢銅之金額；北區國稅局將○資社開立予○○有限公司等廠商之統一發票所示廢銅銷售額，全數算為第2回收站的銷售額，進而全數乘以一時貿易盈餘純益率6％，作為胡正山取自○資社之營利所得，容有未洽。且依北區國稅局所提出之「○資社第2 回收站95、96年度利用他人分散所得明細表」或「○資社第2回收站之社員戶籍明細表」所示，社員編號841李○○、840周○○、371江○○、823林○○、175侯○○、608魏○○ 、622賴○○、621賴○○、1873陳○○、213張○○等人均為回收站站長，自非人頭社員，渠等所管理回收站透過○資社運銷之廢銅銷售額被歸為第2回收站之營業額，縱使由○ 資社按開立發票金額先匯給胡正山之銀行帳戶，衡情勢必已經轉交實際業績所屬之各站長，不可能由胡正山享有其經濟利益，則依核實課稅原則，即應分別向上開站長查證其實際交易之金額，於計算胡正山95、96年度之一時貿易收入時，扣除該部分之交易金額，以符經濟實質。又原判決既認定「至於銷貨所需開立之發票，則由各站長將銷售日期、單價、重量、種類、站別，以傳真等方式通知○資社人員（傳真資料上並「無」繳交回收物的社員姓名），○資社人員再配合開立運銷清單及統一發票並寄送予各站長等」、「○資社各回收站站長並未將實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給○資社，而僅係將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交給○資社開立統一發票而已」等情（原判決第35、48頁），亦即經由各回收站銷售之貨品並非僅有一種回收物，然如前所述，○資社所屬各回收站卻有將同類回收物集中運銷予某特定再生工廠或大盤商，再於電腦資料中，將透過○資社運銷之同類回收物歸在特定回收站，並將每張開立予再生工廠之統一發票銷售額，隨機拆解成每筆5萬元以下金額後，調整帶入社員人別資料號以分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料申報表」，持向財政部中區國稅局臺中分局申報之情形，則該開立予再生工廠之統一發票銷售額即非全然係屬被事後便宜行事所歸戶的特定回收站的交易金額，所分散的銷售額亦非全部係屬該特定回收站的交易金額，縱使該特定回收站有收到其實際銷售回收物所應得的貨款，其品名亦未必全屬廢銅。原審逕將○資社95、96年度因銷售廢銅開立予○○有限公司等廠商之統一發票銷售額，全部計為本件第2回收站銷售回收物之交易金額，並以站長即胡正山作為全部營利所得之歸屬對象，顯然違背論理法則與經濟實質。㈦何況依「○資社第二回收站開立發票明細表」（原處分卷第346-376頁）可知，○資社開立予再生工廠之發票中，95年度銷售額為554,335,183元、營業稅為27,716,781元；96年度銷售額為78,796,458元、營業稅為3,939,833元，兩年度銷售額共計為633,131,641元（554,335,183元+78,796,458 元），營業稅共計為31,656,614元（27,716,781元+3,939, 833元），合計為664,788,255元。惟稽諸「○資社收受貨款之資金流向明細表」（原處分卷第337-344頁）可知，再生工廠於95及96年度匯款予○資社之總金額為622,456,981元，明顯與○資社於95及96年度開立予再生工廠之發票金額有落差。且細究卷證資料後，並未發現「○資社收受貨款之資金流向明細表」中所列○資社之「一銀北桃」、「彰銀南崁」、「華銀五甲」、「台企大發」、「一銀竹溪」、「新光南屯」、「三信銀南屯」等銀行之帳戶往來完整紀錄，致無法勾稽「○資社收受貨款之資金流向明細表」中再生工廠匯款予○資社之數額真實性。而細究○資社之「三信銀營」匯入明細紀錄（原審卷第258-279頁），亦無「○資社收受貨款之資金流向明細表」中所列「日期：951201；摘要：20○○有玉山；存入金額：4,171,933」、「日期：951204；摘要：20○○有玉山；存入金額：4,923,859」、「日期：951206；摘要：20○○有玉山；存入金額：2,130,986」、「日期：951211；摘要：20○○有玉山；存入金額：3,893, 069」、「日期：951218；摘要：20○○有玉山；存入金額：3,781,181」、「日期：951221；摘要：20○○有一銀；存入金額：3,260,038」、「日期：951225；摘要：20○○有玉山；存入金額：2,530,320」之紀錄，則再生工廠是否有將前揭各該款項匯入○資社之「三信銀營」帳戶，尚屬有疑。再稽諸「○資社收受貨款之資金流向明細表」可知，北區國稅局雖認為○資社匯出款項之金額計566,838,803元，另加計匯費7,700元；現金支付計50,293,061元（95年初合計50,021,286元+96年底271,775元）；○資社轉匯予黃○○5,317,417元，全歸屬於胡正山個人從事買賣資源回收物之收入金額為622,456,981元，即與再生工廠於95及96年度匯款予○ 資社之總金額相吻合云云。惟查轉匯予黃○○5,317,417元部分，細究○資社之「三信銀營」匯出明細紀錄（本院109 年度判字第64號判決原處分卷〈本稅〉卷1第229-253頁，轉附本件上訴卷），○資社並無於「日期：960412；摘要：20○○有一銀；存入金額：5,317,417」之後，有再轉匯5,317,417元至A004回收站黃○○合庫南高雄帳戶之紀錄，則○資社是否確有將5,317,417元轉匯予黃○○，即屬有疑，況縱認○資社確有將5,317,417元轉匯予黃○○，惟黃○○係○ 資社第4回收站之社員兼員工（本院109年度判字第49號及第64號判決參照），其收受該筆款項與將該筆款項歸屬於胡正山個人從事買賣資源回收物之收入兩者間之關聯性，亦未見北區國稅局有為任何的論述。再查現金支付271,775元部分，卷證資料中並無○資社之「三信銀南屯」帳戶往來紀錄，已如前述，致無法勾稽有無提領該現金、何人提領及其提領數額之真實性，況縱認○資社確有提領271,775元之現金，惟其給付對象為何即認係胡正山，亦未見北區國稅局有為確切的說明。復查現金支付50,021,286元部分，係於95年1至4月間，來自再生工廠匯款予○資社之金額，其無相關銀行之帳戶往來紀錄，致無法勾稽有無匯入款項及其數額之真實性，已如前述，而原判決雖認「……以95年1月間因廠商○○ 公司向原告購買廢銅，取得○資社所開立之發票（○○公司取得○資社之發票紀錄見原處分卷第367-366頁），95年1月間○資社記載應向○○公司收取貨款3,219,589元（A002第2回收站之應收運銷款），嗣○○公司於95年1月12日將貨款3,219,589元匯入○資社第一銀行帳戶內（○資社帳載紀錄見刑案證據卷第96、103頁），原告隨即於次日95年1月13日將該筆貨款3,219,589元自○資社該帳戶內全數領出（原告領取現金之全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果見本院卷第293頁）。次查，○資社不僅將前開第一銀行帳戶內款項支付予原告，○資社尚於95年1至4月間將該社台企銀行、華南銀行、彰化銀行等銀行帳戶內之款項頻密給付予原告（均以「A002」標註第2回收站之取得款項紀錄，○資社銀行帳戶帳載紀錄見刑案證據卷第98-106頁）。……」云云，惟細究原審檢送本院之卷證資料中，並無原判決提及之「刑案證據卷」，致無法勾稽原審所認定之事實，且稽諸全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果（原審卷第293頁），胡正山係分別於95年1月2日提領3,125,619元；95年1月13日提領3,219,589元；95年1月27日提領2,800,148元；95年1月27日提領2,800,148元，合計提領11,945,504元之現金（95年度並無其他日期的提領紀錄），明顯與北區國稅局認胡正山已受領現金為50,021,286元之間有落差。末查「○資社收受貨款之資金流向明細表」所載○資社匯出款項566,838,803元（含95及96年度）部分，細究其中○資社之「新光南屯」、「三信銀營」匯出明細紀錄（本院109年度判字第64號判決原處分卷〈本稅〉卷1第276-279頁及第229-253頁，轉附本件上訴卷）及「○資社收受貨款之資金流向明細表」可知，○資社係分別將「開戶銀行：新光南屯；日期：950414；摘要：匯出匯款；匯款金額：6,233,679」、「開戶銀行：三信銀營；日期：950417；摘要：20電匯；匯款金額：3,876,764」、「開戶銀行：三信銀營；日期：950801；摘要：20電匯；匯款金額：5,034,892」、「開戶銀行：三信銀營；日期：950802；摘要：20電匯；匯款金額：3,931,656」、「開戶銀行：三信銀營；日期：950807；摘要：20電匯；匯款金額：6,341,615」，合計金額為25,418,606元匯入李○○ 之「台企北三重」帳戶，惟李○○收受前揭各該款項與將前揭各該款項歸屬於胡正山個人從事買賣資源回收物之收入兩者間之關聯性，未見北區國稅局有為任何的論述。又細究其中○資社之「三信銀營」匯出明細紀錄，亦無「○資社收受貨款之資金流向明細表」中所列「日期：950629；摘要：20電匯；匯款金額：7,305,947」、「日期：950630；摘要：20電匯；匯款金額：7,746,609」、「日期：950703；摘要：20電匯；匯款金額：1,224,472」、「日期：950704；摘要：20電匯；匯款金額：8,756,481」、「日期：951207；摘要：20電匯；匯款金額：2,130,946」之紀錄（合計金額為27,164,455元），則○資社是否有將前揭各該款項匯入胡正山之「華銀蘆洲」帳戶，仍屬有疑。且卷證資料中亦無「○資社收受貨款之資金流向明細表」所列之「新光南屯」等銀行之帳戶往來完整紀錄，已如前述，致無法勾稽「○資社收受貨款之資金流向明細表」中○資社以「新光南屯」帳戶匯款予胡正山之數額真實性。故胡正山上訴意旨主張95年度共同運銷款項，僅430,083,056元匯入胡正山銀行帳戶等情，尚非全然無據。㈧何況社員王○○○於刑案偵查時具結證稱：伊之前是從事資源回收，都是去工廠收電池，伊孩子王聰文也有做，伊一開始有加入○資社，96年10月就沒有做了等語，王聰文於刑案第一審102年1月3日審理期日具結證稱：伊母親是王○○○ ，伊知道王○○○有從事○資社的做資源回收物，差不多做了10年，王○○○96年10月之後因為中風就沒辦法繼續做，伊母親95年度的每天交易金額約為1萬多元，伊母親95年還沒生病時，做資源回收有300多萬元等語，然○資社為王○ ○○申報95、96年度於第2回收站的交易金額分別為845,446元、232,905元（參見前述「○資社第2站名冊」序號484），其中申報95年度部分遠低於王○○○之子王聰文承認之交易金額，申報96年度部分有無超過其實際交易金額，則屬不明，原審未進一步向王聰文查證，如何認定胡正山有利用人頭社員分散所得之事實？又社員張竣能於臺中地院101年12 月20日審理期日具結證稱：伊為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社的社員，而伊加入社員期間有與○資社有資源回收的交易，但因為時間已久，所以伊忘記在何地點、如何付款，伊印象中有在臺中市及其他外縣市交易，帳務或稅務部分應該是由○資社處理，又伊忘記伊平均每月交易金額為多少，但每月至多10萬元，每年收入大概120萬元等語；社員林○○於臺中地院同上審理期日具結證稱：伊為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社的社員，而伊加入社員期間與○資社有資源回收的交易，伊有叫○資社的人員來載塑膠、紙類、廢鐵、五金等物，伊知道○資社有很多個回收站，但是伊已經忘記在什麼地方了，至於伊的買賣行為的帳務與稅務處理，都是由○資社統合處理，伊記憶中，伊一個月平均交易量為2、3萬元等語；社員廖○○於臺中地院102 年1月11日審理期日具結證稱：伊是○資社的社員，伊加入 ○資社有10幾年了，伊有與○資社交易資源回收物，伊收了紙類、塑膠類、鐵鋁罐等物，伊每個月都有資源回收物的交易，有時1萬多元，有時2萬多元等語；社員李○○於臺中地院102年1月24日審理期日具結證稱：伊是○資社的社員，有時候○資社會派人來收資源回收物，有時候伊會叫伊弟拿去，一般都是現金交易比較多，伊和○資社的確有檢察官提示給伊看的電腦資料所顯示的伊與各站交易的情形，但是否確為電腦顯示之金額伊忘記了等語各在卷（以上證詞參見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由參「不另為無罪諭知部分」之㈠之⒉之⑴⑵⑷⑹⑽），並未陳述渠等僅活動於台中地區或某特定地區，甚至承認有至外縣市的回收站交易，或「的確有檢察官提示給伊看的電腦資料所顯示的伊與各站交易的情形」（顯然包括胡正山所負責經營的第2 回收站）。縱使上開社員實際交易之金額低於○資社為其申報之一時貿易額，或其交易金額有全部或部分被○資社誤歸為第2回收站營業額之情形，但渠等既已領走實際交易應得之貨款，不可能由胡正山享有其經濟利益，依核實課稅原則，即不能將上開社員實際交易之金額計入胡正山之一時貿易收入。詎原審對前開有利於胡正山的事證漏未斟酌，仍認渠等被○資社申報的95年度（參見前述「○資社第2回收站之社員戶籍明細表」序號136、152、153、463、484）及96年度（參見同上戶籍明細表序號136、152、463、484）一時貿易收入全部不實，其認定事實與卷內證據不盡相符，容有未洽。且縱使有社員至回收站交付回收物時，係當場秤重後領取現金，並非等到○資社將代收之貨款匯給站長後，再由站長領錢轉交之情形，但如係站長先代為墊付，事後再從○資社之匯款獲得償還，即無損於當初成立資源回收物運銷合作社處理資源回收物之銷售貨款及繳納營業稅業務，係屬為社員代收代付性質之本旨，原判決徒以有實際交易之證人張竣能、林○○、陳易南、林雅敏等人均稱就其回收物係於當場秤重後以現金計價交付，而論斷其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向其等購得資源回收物，再立於○資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入云云（原判決第63、64頁），容嫌速斷。㈨綜上所述，原判決駁回胡正山請求撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分，認事用法及其理由既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人胡正山聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。丙、罰鍰部分（即北區國稅局上訴部分）㈠原判決以前揭理由，認北區國稅局於刑事審判程序尚未終局確定前，逕自發單裁處罰鍰，於法不合，而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分。揆諸行政罰法第26條第1項、第2項規定，可知一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，不予二罰，且應優先依刑事法律處罰之。須俟該行為經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，始得依違反行政法上義務規定裁處之。換言之，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，行政機關得否科以與刑罰相類之行政處罰，端視該行為之刑事訴追或審判程序終局結果而定，在刑事審判程序尚未終局確定前，行政機關自不得逕予裁罰。依原判決確認之事實，本件胡正山95及96年度逃漏稅捐罪嫌，經刑事法院認定犯罪不能證明，因與其他論罪科刑部分有想像競合犯之裁判上一罪關係，不另為無罪諭知，於104年9月23日經最高法院104年度台上字第2851號判決駁回上訴而定讞。然北區國稅局係於103年12月31日作成本件罰鍰裁處書，顯係於刑事審判程序尚未終局確定前，對胡正山逕予裁罰，固有違刑事優先原則。惟北區國稅局於106年2月6日作成北區國稅法二字第1060001642 號復查決定時，刑事判決已經確定，而復查程序係提供稽徵機關自我省察之用，實質意義上仍在原處分機關裁處之階段，於復查程序終結前，同一行為涉及刑事部分既經法院為無罪之裁判確定，原裁處之程序瑕疵即已治癒，北區國稅局作成之復查決定，除追減95、96年度之漏稅罰鍰834元、13,506元外，以其「逃漏稅捐並未受刑事處罰，自得依違反行政法上義務規定裁處之，核無依行政罰法第26條第1項撤銷原處罰鍰之必要」等語為由，維持其餘之原裁罰處分，並未違反刑事優先及一行為不二罰原則，原判決未斟酌及於此，仍認北區國稅局不待刑事審判程序終局確定，即逕自先予裁罰，除使胡正山當下處於雙重處罰之危險，亦使行政罰法第26條、第27條第3項等規定形同虛設，而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，容有未洽。㈡何況租稅處罰與租稅債務於本質上究竟有所不同，後者乃於課徵要件事實發生時，租稅債務即為成立，故協力義務與租稅債務有密切的關連，課稅處分僅係加以確認及命為給付而已。然租稅處罰要件事實縱使發生，行為人並不當然成立受罰義務，須俟作成裁罰處分，始有依處分內容繳納罰鍰或為其他行為之義務，故裁罰相對人並無先驗的協力義務。又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實本應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實確信的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故本院39年判字第2號判決要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」即本乎斯旨。至於本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議雖謂：「個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎」，但細繹其全文，可知其適用係以「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者」為其前提，此觀該決議文之理由闡述「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰」等語自明。易言之，對於逃漏稅違章行為（處罰要件事實）之存在，稽徵機關應依職權調查證據加以證明，納稅義務人並無協力義務，且其證明程度應達到使法院完全的確信，不能以推計方式（降低證明度）認定之；必須逃漏稅違章行為經確實證明後，其漏稅額不明時，始得以推計的漏報所得額，作為核定其漏稅額之計算基礎。㈢質言之，補稅處分係租稅構成要件事實實現的法律效果，漏稅處罰則係漏稅罰要件事實該當的法律效果，兩者雖均以租稅構成要件事實實現為前提，但漏稅罰要件尚包括故意或過失行為及因而造成漏稅的結果。故納稅義務人縱有應補徵稅額，尚須有故意或過失行為，並造成漏稅的結果，始能處以漏稅罰。其次，納稅義務人於補稅處分作成的行政程序有協力義務；於補稅處分撤銷的訴訟程序，就減少或免除稅捐之事項有客觀舉證責任。稽徵機關於作成補稅處分的行政程序，應依職權調查證據，如納稅義務人違反協力義務，且調查困難，可以推計課稅；於補稅處分撤銷的訴訟程序，就租稅構成要件事實，除法律明文推定或擬制課稅事實外，應負擔客觀舉證責任，且如前所述，其證明程度原則上至少應達到高度的蓋然性，如納稅義務人違反協力義務，得降低其證明程度。但納稅義務人對於漏稅處罰的作成無協力義務，於漏稅處罰的撤銷訴訟，除依行政罰法第7條第2項規定，法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失外，無任何客觀舉證責任，雖然有些課稅原因事實由法律明文推定或擬制（例如遺產及贈與稅法第5條各款規定之視同贈與情形），但所推定或擬制者為課稅原因事實，並非漏稅結果，故法律推定或擬制課稅原因事實者，只能補稅，不能據以處罰；稽徵機關則對於漏稅罰要件事實，無論積極事實或消極事實，負擔完全的客觀舉證責任，且其證明程度應一律達到真實確信的蓋然性。由上可知，補稅與漏稅處罰的要件寬嚴有別，構成補稅要件並不當然符合漏稅處罰要件；補稅與漏稅處罰的舉證責任分配稍有差別，且證明度要求高低不同，故法院依職權調查證據的結果，縱使可以認定有應補之稅額，亦未必足以認定有逃漏稅之事實。㈣如前所述，北區國稅局所引用的「○資社第2回收站社員戶籍明細表」，其中經證實被利用分散所得的人頭社員，95年度僅有「施○○、王○○、蔡○○、蕭○○、林○○、王○○、王○○、李○○、葉○○、陳○○、吳○○、劉○○、廖○○」計13人，96年度僅有「王○○、王○○、廖○○、葉○○、劉○○、陳○○、施○○、周○○、許○○、李○○、羅○○」計11人，其餘95年度622人及96年度323人是否為人頭社員，尚屬不明，胡正山並無協力義務或責任以自證無違規事實，而北區國稅局就該622人及323人係被利用分散所得以便逃漏稅捐之人頭社員（處罰之要件事實）應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於北區國稅局。詎原審未論究是否有積極證據，足以確實證明胡正山係利用該622人及323人分散所得以逃漏稅捐（處罰要件事實），遽認「本件原告（胡正山）既已違背稅法上誠實申報等義務，即非屬納稅者已依稅法規定履行協力義務者，則被告（北區國稅局）按6%推計營利所得，並據以計算所漏稅額結果10,247,813元及907,393元，而為裁罰基礎，固難謂與納稅者權利保護法第14條第4項規定意旨有所違反」等語（原判決第72頁），無異與課徵本稅一樣，容許以推計方式（降低證明度）認定此部分逃漏稅捐之違章行為及其漏稅數額，揆諸前開規定及說明，其判決理由於法已有未合，並徒以北區國稅局於刑事審判程序尚未終局確定前，逕自發單對胡正山裁處罰鍰，違反刑事優先原則，即撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，其理由亦屬不當。㈤綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，其理由既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人北區國稅局聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決此部分亦予廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件兩造上訴均為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　3　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　玫　君法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　3　　月　　19　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第153號

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