109年度判字第31號｜行政：扣繳稅款｜裁判日期：109 年 01 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第31號上訴人　曾政富訴訟代理人　張仁龍　律師黃毓棋　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　盧貞秀訴訟代理人　黃玉杏黃玉雯上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國106年12月28 日高雄高等行政法院106年度訴字第145號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國100年7月11日至102年5月3日間為○○○○ 股份有限公司（下稱○○公司）之負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人，○○公司於101年8至12月間給付在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區○○○○有限公司（下稱○○公司）權利金新臺幣（下同）251,050,449元，未依規定於給付時扣取稅款50,210,089元，案經被上訴人查獲，乃依所得稅法第114條第1款規定，以104年9月9日南區國稅新化綜所字第1040547719號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書（下稱原處分）命上訴人限期補繳應扣未扣稅款50,210,089元及補報扣繳憑單。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠○○公司原於101年7月16日與○○公司簽立機器買賣「合同」（下稱原合同），以人民幣83,500,000元向該公司購買20MW CIGS（銅銦鎵硒）機器設備，嗣於102年1月18日雙方另訂「20MW CIGS（銅銦鎵硒）關鍵設備及其工藝增補協議（下稱增補協議），退掉部分機器設備並減少價金人民幣2,000,000元，因此最後之買賣契約價金金額為人民幣81,500,000元，折合新臺幣為380,938,780元（依101年12月31日匯率計算入帳）。○○公司所購買之20MW CIGS關鍵設備（下稱系爭設備）為大型機器，而大型機器之買賣，其機器與安裝調試設備及其製程運行所需技術（工藝）係為一體，工藝為系爭設備可供使用狀態所生之成本，屬系爭設備之取得成本，並無分別列示金額及分開銷售交易情形，故○○公司所支付之380,938,780元，全部為系爭設備之價金，並無權利金。再者，依原合同(8)內容，可知本件依買賣雙方之約定，所謂之工藝技術，實為確保系爭設備的效用、品質、功能之約定，無其他秘密技術可言，故非為技術的授予權利金。依○○公司與○○公司101年7月20日所簽立之「20MW CIGS（銅銦鎵硒）關鍵設備及其工藝技術協議」（下稱技術協議），其重要內容為：第三節太陽能電池模組產品標準、第四節技術指標及第五節系統最終驗收標準等，此部分係依民法第354條規定，對於系爭設備品質及效能之約定，並非購買專利權等權利之約定。而在技術協議中亦無約定技術之授權期間、報酬及雙方權利義務之限制等，足認○○公司支付○○公司之380,938,780元，均屬系爭設備之買賣價金，並非支付權利金。又增補協議所載：「三、產品標準及技術指標的保證」「四、智慧財產之歸屬及侵權責任」等內容，係指系爭設備投入生產時，發生實際產出不符技術協議第三節太陽能電池模組產品標準及第四節技術指標（指良率、產能），及當系爭設備侵犯他人智慧財產權時，○○公司必須對○○公司負賠償責任。此均係指○○公司可以自由使用所購入之系爭設備，不會被控以侵犯他人權利，此實屬民法第349條賣方對所出售產品之權利保證條款及買賣商品對第三人構成侵權行為時之責任歸屬約定，並非權利金支付之約定。況依增補協議六，○○公司得自由移轉就原合同關於20MW CIGS所取得之設備及工藝予其他第三人，其所支付之價款確屬買賣價金而非權利金，即無應扣繳稅款而未予扣繳之問題。㈡○○公司與○○公司系爭買賣之法律關係及相關事實認定，應以雙方最初簽立之原合同、技術協議、增補協議等原始契約文件之內容為斷。至於事後○○○○○○○○股份有限公司（下稱○○公司）於102 年4月8日製作之特定資產價值評估分析報告、○○○○（深圳）有限公司（00000000 000000000，下稱○○○○公司）製作之評估報告、○○○○股份有限公司（下稱○○○○公司）102年3月11日元證承字第1020000433號函覆（下稱102 年3月11日函覆）等，並非最初雙方買賣之內容，自不應逕以援引作為本件判斷之基礎。而自原合同、技術協議、增補協議之內容可證○○公司確實僅有販賣系爭設備予○○公司，且合約所稱之工藝或製程技術實則皆為系爭設備之一部分，作為系爭設備之操作指令而無從分離單獨使用，此外，雙方所簽立之契約內容亦與技術授權契約之性質不同，○○公司自無授予任何智慧財產權予○○公司可言，足見○○公司除支付系爭設備價金外，並無支付「權利金」予○○公司，上訴人自無扣繳之義務。另依證人朱○○106年8月17日之證詞，可證○○公司確實僅有販賣系爭設備予○○公司，契約所稱之工藝或製程技術實皆為系爭設備之一部分，無從分離單獨使用，且契約中約定之智慧財產權約款僅係○○公司為確保其提供之系爭設備無侵害他人智慧財產權之情事，非謂○○公司有授予智慧財產權予○○公司。㈢○○公司購買系爭設備當時係公開發行之興櫃公司，依當時有效之「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第9條規定，公開發行公司取得資產超過3億元以上時須於原因事實發生日前先為鑑價，因○○公司購買時未先為鑑價，事後為財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）發現，○○公司因而委請○○公司製作鑑價報告。是以○○公司資產評估報告僅係補正○○公司取得資產之程序，以符合公開發行公司取得系爭設備之要求。而按當時之「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第9條規定，亦可證明○○公司取得之標的為「設備」而非「智慧財產權」，否則○○公司自無庸依該規定取得專業估價者出具之估價報告。依○○○○公司102年3月11日函覆第3頁(4)C，可知○○公司確實僅購買機械設備，並透過拆解研究機械設備之方式，以達到自製機械設備之能力，否則若○○公司確有授予智慧財產權予○○公司，為何○○公司仍要透過拆解機械設備之方式進行研究，顯與常理不符。又○○○○公司102年3月11日函覆第4頁，亦證○ ○公司僅向○○公司購買系爭設備（包含生產線），且轉換效率之提升係因○○公司所提供之系爭設備造成，而未提供任何智慧財產權，否則轉換效率之提升若係因○○公司授予之智慧財產權造成，為何○○○○公司102年3月11日函覆僅提及生產線，而未提及智慧財產權等技術。㈣稅務會計與財務會計之目的及計算根據既不相同，被上訴人單以○○公司於101至104年製作之年報作為○○公司確有無形資產251,050,449元之權利金支出，其論理顯屬無據，且上訴人亦就系爭製程技術是否為無形資產涉訟，現繫屬於高雄高等行政法院106年度訴字第14號行政訴訟審理中，其紛爭既尚未確定，被上訴人自不得僅以一己之詞認定製程技術皆為無形資產等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人係○○公司行為時之負責人，該公司為建購CIGS薄膜太陽能電池整廠整線TurnKey Solution系統及增加整線設備自製比率，於101年7月16日與○○公司簽訂原合同（買賣關鍵設備及其製程技術合約），買賣標的物為：⒈20MW Sputter及其製程技術〔包括S IO2/Mo Sputter（含製程技術）、CuGa/In Sputter（含製程技術）及熔面蝕刻設備〕；⒉20MW CIGS其他製程設備，並於101年8至12月間給付價金計390,278,780元（人民幣83,500,000元）。嗣於102年1月18日就簽訂增補協議，以取代或補充原條文並退還已支付未予購買20MW Sputter及其製程技術中之熔面蝕刻設備9,340,000元（人民幣2,000,000元）。又○○公司就系爭設備及其製程技術委請○○公司及○○○○公司依固定資產（Equipment）及無形資產（Know-How ）標的進行價值評估，並由○○公司就前開不同鑑價結果採平均數認定系爭設備及其製程技術之價值分別為129,888,331元及251,050,449元，並帳列上開製程技術為無形資產項目下之專門技術251,050,449元，基此，系爭製程技術既經○ ○公司及○○○○公司之專家意見，評估具有高度經濟價值之無形資產（比系爭設備價值約高於1倍），而○○公司亦自載於101年度財務報表中，足證系爭製程技術為無形資產，自不待言。是上訴人既為○○公司行為時負責人，其復查程序起卻改稱系爭製程技術係為系爭設備本身之成本，並非權利金之支出，實有違反禁反言原則。㈡綜合技術協議第七節(b)載示及參據○○公司102年4月8日特定資產價值評估分析報告中評估標的載示暨該報告中關於製程技術價值評估說明以觀，○○公司除向○○公司購買系爭設備外，尚有其工藝（即系爭製程技術），且系爭製程技術為雙方買賣之主要標的。又○○公司擁有CIGS薄膜太陽能之光電轉換效率達12％及相關PVD濺鍍製程技術之特殊、專門技術，則○○公司取具系爭製程技術有助於改進自家公司相關之生產技術、勞務技術及製造程序。是被上訴人認定系爭製程技術為無形資產，並以○○公司所給付系爭251,050,449元為所得稅法第8條第6款之權利金支出，自屬有據。且依技術協議第七節(a)所載及增補協議四智慧財產之歸屬及侵權責任約明以觀，○○公司係以授權移轉方式使○○公司得以實施其專門技術權利，並擔保系爭製程技術並無侵害他人之智慧財產權或其他權利之相關侵權責任，顯見○○公司係取具○○公司系爭製程技術之使用權，雖增補協議中第6條約定○○公司得自由移轉系爭製程技術予第三人，惟其乃○○公司係透過增埔協議之約定，就原授權○○公司使用系爭製程技術外，再授予○○公司可將系爭製程技術權利授權移轉與第三人，尚非指系爭製程技術所有權之移轉，自與上訴人所稱財產權之買受人得自由轉讓其買得之財產權有別。㈢由○○○○公司102 年3月11日函覆可知，○○公司係機械設備製造業，為儘速投入CIGS薄膜太陽能之整線輸出及節省研發成本下，除向○○公司購買20MW CIGS關鍵設備（即SIO2/Mo Sputter及CuGa/In Sputter；Sputter中文譯：濺鍍）外，另有其關鍵製程技術（即鍍膜段關鍵製程技術）。而該關鍵製程技術係○○公司將其過去在該領域自主開發成果之製程技術方法、過程或工業上經驗之資訊移轉予○○公司使用，使○○公司取得該關鍵製程技術再結合自家公司相關技術，讓CIGS薄膜太陽能之整線設備之太陽能模組達12％轉換效率、鍍膜均勻度、良率等之生產品質，提升該公司CIGS工藝技術與設備自製率。另○○公司就○○公司CIGS 20MW關鍵設備驗收報告書亦載示有關系爭工藝技術轉移之事證，基此，○○公司提供予○○公司之工藝，並非上訴人所指稱僅係該等設備之單純運作、維護及保養等技術，從而被上訴人認定○○公司所給付予○○公司系爭製程技術款項，係屬所得稅法及相關規定權利金範圍項下之專門技術，並無違誤。㈣○○公司為興櫃公司，其財務報告在受櫃買中心管理、監督之下，其理應依每筆交易事實，正確認定會計科目，並編製財務報表。○○公司於101年12月27日發布重大訊息，為建構CIGS薄膜太陽能電池整廠整線Turn Key Solution系統及增加整線設備自製比率，與○○公司交易取得CIGS銅銦鎵硒太陽能電池製程工藝技術及相關研發設備之事件，業經櫃買中心對興櫃公司財務業務管理處理程序規定就相關交易內涵予以實質審查，而後○○公司於101至104年度之年報均揭示系爭製程技術之會計科目為無形資產-專門技術項下，並自102年起逐年提列攤銷，登載於公開資訊觀測網站，則被上訴人審認系爭製程技術於稅法評價上，除財務報表涉有不實記載外，必然認定為無形資產。苟如○○公司對○○公司及○○○○公司之鑑定報告有異議，行為時即應尋求解決途徑，以正確表達於財務報告中，始符合財務報表之充分揭露原則，惟○○公司仍依上開兩家公司專家報告所評估之項目及金額，列報於101至 104年度財務報表中，並於101及102年度營利事業所得稅結算申報皆列報為無形資產-專門技術，金額251,050,449元（自102年度起始提列攤銷），顯見該公司亦自承系爭製程技術為無形資產-專門技術及金額251,050,449元之事實為屬實。另營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第45條規定，係置於該則第四章「銷貨成本之查核」之第一節「進貨及進料」項下，乃就營利事業進貨或進料之原始憑證取得之相關規定，並非對固定資產、無形資產、或該等資產於取得以後年度攤提費用所為之規範，故被上訴人審酌該案後作成 105年7月25日南區國稅法一字第1050006063號復查決定維持系爭製程技術為無形資產（○○公司不服，提起行政救濟，現繫屬高雄高等行政法院106年度訴字第14號行政訴訟審理中）。㈤上訴人既為行為時○○公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，自應依行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款規定，按給付額251,050,449元扣繳20％稅款50,210,089元，惟上訴人未依規定按給付額扣繳20％稅款，被上訴人乃以原處分限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款50,210,089元，並無不合等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠○○公司於101年7月16日與○○公司簽訂原合同，買賣標的物為：⒈20MW Sputter及其製程技術〔包括SIO2/Mo Sputter（含製程技術）、CuGa/In Sputter（含製程技術）及熔面蝕刻設備〕；⒉ 20MW CIGS其他製程設備，並於101年8至12月間給付價金計 390,278,780元（人民幣83,500,000元）。嗣於102年1月18 日簽訂增補協議就原合同作合約之增訂，以取代或補充原條文，並退還已支付未予購買20MW Sputter及其製程技術中之熔面蝕刻設備9,340,000元（人民幣2,000,000元），為兩造所不爭執。是以，本件○○公司向○○公司購買20MW Sputter及其製程技術〔包括SIO2/Mo Sputter（含製程技術）、CuGa/In Sputter（含製程技術）〕共支付380,938,780元，應堪認定。㈡○○公司為興櫃公司，其101年度向○○公司購買20MW Sputter及其製程技術共支付380,938,780元，依行為時公開發行公司取得或處分資產處理準則第9條及第30 條規定，應取得專業估價者出具之估價報告及將相關資訊於金融監督管理委員會指定網站辦理公告申報。而○○公司就系爭設備及其製程技術委請○○公司及○○○○公司依固定資產（Equipment）及無形資產（Know-How）標的進行價值評估，並由○○公司就前開不同鑑價結果採平均數認定系爭設備及其製程技術之價值分別為129,888,331元及251,050,449元，而於101及102年度營利事業所得稅結算申報皆列報為無形資產-專門技術，金額251,050,449元（自102年度起始提列攤銷）。另參據○○公司102年4月8日特定資產價值評估分析報告中評估標的稱：「本次交易主要評估標的係為『CIGS製程之關鍵設備』與『製程技術』。關鍵設備為整體製程所需之PVD Si/Mo濺鍍系統、PVD CuGaIn濺鍍系統及其他相關設備等；製程技術則為PVD相關濺鍍系統之製程原理、製程參數以及設備操作與維修保養等教育訓練與技術移轉。○○公司對整體設備與製程技術提供模組功率、稼動率與良率等保證。」暨該報告中關於製程技術價值評估說明：「○○為少數可提供CIGS薄膜太陽能電池設備整廠輸出與太陽能電池產品製造與銷售之公司。該公司之CIGS薄膜太陽能的光電轉換效率已可達12％，且相關PVD濺鍍製程技術亦為○○ 公司所需。」等情，已足可認定○○公司除向○○公司購買系爭設備外，尚有其製程技術，且系爭製程技術為雙方買賣之主要標的（比設備價值約高於1倍）。況上訴人於上開時間係為○○公司之負責人（○○公司於102年5月3日始變更負責人為曾○○），如上訴人及○○公司對○○公司及○○○○公司之鑑定報告有異議，即應尋求解決途徑，以正確表達於財務報告中，始符合財務報表之充分揭露原則，惟○○公司仍依上開兩家公司專家報告所評估之項目及金額，列報於101至104年度財務報表中，並於101及102年度營利事業所得稅結算申報皆列報為無形資產-專門技術，金額251,050,449元（自102年度起始提列攤銷），顯見上訴人及○○公司亦自承系爭製程技術為無形資產-專門技術及金額251,050,449元屬實。故縱○○公司因102年度營利事業所得稅事件，於104年7月16日填具更正申請書及以104年8月13日函文，主張依查核準則第45條規定之稅務會計處理，系爭設備應依相關之進口報單金額做為稅務上申報金額之依據，故於稅務申報時，應將財務會計帳列之無形資產251,050,449元重分類至機器設備項下等語。惟上訴人上開請求，業經被上訴人105年7月25日南區國稅法一字第1050006063號復查決定及財政部105年11月9日台財法字第10513953390號訴願決定書維持系爭製程技術為無形資產，○○公司不服，提起行政訴訟，現繫屬高雄高等行政法院106年度訴字第14號行政訴訟審理中，尚未獲勝訴確定判決。況且查核準則第45條規定，係置於第四章「銷貨成本之查核」之第一節「進貨及進料」項下，乃為營利事業進貨或進料之原始憑證取得之相關規定，並非對固定資產、無形資產、或該等資產於取得以後年度攤提費用之所為之規範，故上訴人上開主張，尚難為其有利之認定。㈢再者，○○公司於101年12月27日依上開「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第30條規定發布重大訊息，公告其向○○公司購買CIGS銅銦鎵硒太陽能電池製程工藝技術及相關研發設備之事件，櫃買中心曾以102年2月20日證櫃審字第1020100187號函就相關交易內涵予以調查其取得CIGS銅銦鎵硒太陽能電池製程工藝技術及相關研發設備之原因、合理性，經主辦推薦證券商○○○○公司102年3月11日函覆可知，○○公司為儘速投入CIGS薄膜太陽能之整線輸出及節省研發成本下，除向○○公司購買系爭設備（即SIO2/Mo Sputter及CuGa/In Sputter）外，另有購買其關鍵製程技術，而該關鍵製程技術係○○公司將其過去在該領域自主開發成果之製程技術方法、過程或工業上經驗之資訊移轉予○○公司使用，使○○公司取得該關鍵製程技術再結合自家公司相關技術，讓CIGS薄膜太陽能之整線設備之太陽能模組達12％轉換效率、鍍膜均勻度、良率等之生產品質，提升該公司CIGS工藝技術與設備自製率。基此，○○公司提供予○○公司之製程技術，並非上訴人及證人朱○○所指稱僅係系爭設備之單純運作、維護及保養等技術，從而，被上訴人認定○○公司所給付予○○公司系爭製程技術款項251,050,449元，係屬所得稅法及相關規定權利金範圍項下之專門技術，並無違誤。㈣上訴人係行為時○○公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於101年8至12月間向○○公司購買系爭設備及其製程技術，交易總金額共計380,938,780元，其中251,050,449元屬給付上開製程技術之權利金，上訴人未依規定按給付額扣繳20％之稅款50,210,089元，被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款規定，以原處分命上訴人限期補繳扣繳稅額50,210,089元，於法即無不合。另本件事證已臻明確，上訴人聲請原審另為鑑定及鑑價等，核無必要等語。五、上訴意旨略謂：㈠自○○公司101及102年度年報之組織結構及各主要部門所營業務顯示，○○公司係有一定組織分工，並由不同單位各司其職，上訴人雖身為○○公司董事長，惟其職務內容僅負責○○公司決策、並協調內部關係與處理外部公共關係，至於財務報表之製作、取得固定資產所需要出具之估價報告、營利事業所得稅結算申報，則由總經理轄下管理之各部門進行處理，上訴人並未亦無可能一一過目上揭文件內容，自無如原判決所稱上訴人如對101至104年財務報表、○○公司及○○○○公司之鑑定報告或101及102年營利事業所得稅結算申報內容有異議，即可立即尋求解決途徑，以正確表達於財務報告中之可能，足證本件並無原審所稱上訴人自承確有技術授權及技術價值共計251,050,449元之情事甚明。退萬步言，行政訴訟法既已明定撤銷訴訟採職權調查主義，自不得逕以上訴人有自承之情事，而作為認定事實之唯一證據。縱使上訴人過往並未爭執財務報表、營利事業所得稅結算申報、○○公司及○○○○公司之鑑定報告內容（假設語），惟行政法院於撤銷訴訟過程，既應依職權就有利不利證據一併調查，原判決單以上訴人過往並未爭執上揭文件內容（假設語）而認定○○公司與○○公司確有技術授權，及技術授權金額共計251,050,449元乙事，顯未就有利不利上訴人之證據一併調查，而有應調查未調查之違反。且縱認○○公司與○○公司有技術授權情事（假設語），惟上訴人於原審審理時一再就○○公司及○○○○公司依固定資產（Equipment）及無形資產（Know-How）標的評估技術價值共計251,050,449元部分主張鑑定報告鑑價基礎有誤，與實際不符，懇請准予另命鑑價，惟原審始終置之不理，亦未調查，益證原判決有應調查未調查之違反，自有判決不適用法規或適用不當者之違背法令。㈡○○公司與○○公司於101年7月16日簽立之原合同、101年7月20日簽立之技術協議、102年1月18日簽立之增補協議及參與上揭契約簽訂之證人朱○○證詞，皆為直接證明兩造簽訂之內容是否包含技術授權之直接證據，至於事後○○公司及○○○○公司製作之鑑定報告、○○○○公司102年3月11日函覆及財務報表並非最初雙方合約之內容，自難完整還原○○公司與○○公司當時簽訂之情況，至多僅得用以推認是否兩造存有技術授權之間接證據，原判決捨直接證據而不用，逕援引間接證據作為本件判斷之基礎，自有適用法規顯有錯誤之情形。退萬步言，依實務及葛克昌教授之見解可證，於課稅程序及行政訴訟程序中，稽徵機關及行政法院自應以直接證據作為認定漏稅之依據，僅在稽徵機關調查直接證據顯有困難或過於耗費稽徵成本時或納稅義務人未履行協力義務，始得透過間接證據證明納稅義務人確有漏稅之行為，否則即有違反證據法則而有判決違背法令之情事。上訴人並未有怠於提出相關證據之情事，反而積極主動提出諸多直接證據，如原合同、技術協議、增補協議，並傳喚實際參與原始契約簽訂之證人朱○○，以釐清○○公司與○○公司簽訂之契約性質及內容。是以本件自始自終皆無調查直接證據顯有困難、過於耗費稽徵成本或上訴人未履行協力義務之情事，既無上揭情事，何以原判決及被上訴人得捨棄直接證據不採納而逕以○○公司及○○○○公司製作之鑑定報告及○○○○公司102年3月11日函覆等間接證據作為認定依據？顯見原判決確有認定事實違反證據法則之違背法令。㈢證人朱○○為○○公司技術人員且係簽立原合同之負責人，就○○公司給付予○○公司之標的知之甚詳，自得作為雙方簽訂契約性質認定之依據。證人朱○○既已於106年8月17日於原審庭訊時證稱：「法官問：上開移轉限制另關於原合同關於『工藝』所指為何？證人：就是軟體。法官問：軟體所指為何？證人：就是那台電腦，但電腦裡面有還有很多程式控制的東西，即為使用這套機械而置入的程式。法官問：工藝有無包含這套機械設備的維護？證人：這就是權利，會一併移轉。法官問：所謂的電腦是指另外還有一台電腦，或是檢附在這台設備上？證人：在這台機械設備裡面。法官問：為何還要稱他為『工藝』？證人：大陸都是這種用法，譬如型錄上第1頁右手邊我們主要的產品高品質觸控面板IM+IGO生產設備技術有列10項，就是設備加上技術，然而○○公司就僅是賣設備而已，設備就包含這些軟體，我們要賣給大陸就需要這種寫法。……法官問：你們是否須再買其他技術？證人：不用，我們就是買那套機械設備，合同也是買他的設備，沒有所謂的軟體移轉。法官問：所以沒有其他軟體移轉給你們？證人：沒有。」可見○○公司自始自終並未有技術授權之情事，其僅有「販賣機械設備」予○○公司，而該軟體（即工藝或稱製程技術）係裝置在機械設備上作為機械運作之指令而無法單獨脫離機械設備使用，並隨同機械設備而移轉，故○○公司因此所給付之價金，非屬支付○○公司技術授權之權利金，而係支付買賣機械設備之對價，雙方雖於契約中記載工藝、製程技術等字眼，惟此舉僅係為配合大陸之用法，非謂○○公司確有授權智慧財產權予○○公司已甚明。原審未依行政訴訟法第189條規定，斟酌證人證述之內容及調查證據之結果，依全辯論意旨及經驗法則判斷事實之真偽，僅單獨以○○○○公司102年3月11日函覆為斷，而拒絕採納證人證詞，惟就○○○○公司102年3月11日函覆此等間接證據為何得作為認定事實之依據？證據評價上為何屬於間接證據之○○○○公司102年3月11日函覆評價會高於屬於直接證據之證人證詞？○○○○公司102年3月11日函覆有何可信之理由足以推翻證人證詞？證人證詞有何不合理之處即不採納證人證詞之理由？原判決並未一一指明，亦未記載於判決理由中，顯見原審認定事實徒憑主觀臆測而不憑證據者，自構成判決不備理由之當然違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。六、本院查：㈠按行為時所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……」財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第7條第1項規定：「本法第8條第6款所稱『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金』，指將下列無形資產在中華民國境內以使用權作價投資，或授權個人、營利事業、機關團體自行使用或提供他人使用所取得之權利金：……( 二)未經登記或註冊之秘密方法或專門技術等無形資產：包括……有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識……及其他具有財產價值之權利。……」㈡次按行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條規定：「（第1項）大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得，課徵所得稅。……（第4項）……大陸地區法人、團體或其他機構在臺灣地區無固定營業場所及營業代理人者，其臺灣地區來源所得之應納稅額，應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣繳率扣繳，免辦理結算申報；……（第5項）前二項之扣繳事項，適用所得稅法之相關規定。（第6項）大陸地區人民、法人、團體或其他機構取得臺灣地區來源所得應適用之扣繳率，其標準由財政部擬訂，報請行政院核定之。」行為時所得稅法第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……」第88條規定：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。……（第3項）前二項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……」行為時各類所得扣繳率標準第1條規定：「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第3條之2第4項、第3條之4第3項、第88條第3項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第25條第6項規定訂定之。」第3條規定：「（第1項）納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……權利金按給付額扣取百分之二十。……（第2項）本條例第25條第4項規定於一課稅年度內在臺灣地區居留、停留合計未滿183天之大陸地區人民與同條第3項及第4項規定在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區法人、團體或其他機構，取得屬前項第2款至第12款之臺灣地區來源所得，適用前項各該款規定扣繳。」公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依前揭理由，認原處分命上訴人限期補繳扣繳稅額50,210,089元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，而判決駁回上訴人之訴。經核原判決認事用法均無不合，且已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查（認定）事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已審酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背證據法則、經驗法則或論理法則，即不得遽指為違法。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，使人無從知其主文所由成立之依據而言。㈣原判決已論明：○○公司為興櫃公司，其101年度向○○公司購買20MW Sputter及其製程技術共支付380,938,780元，依行為時公開發行公司取得或處分資產處理準則第9條及第30條規定，應取得專業估價者出具之估價報告及將相關資訊於金融監督管理委員會指定網站辦理公告申報，而○○公司就前開系爭設備及其製程技術委請○○公司及○○○○公司依固定資產（Equipment）及無形資產（Know-How）標的進行價值評估，並由○○公司就前開不同鑑價結果採平均數認定系爭設備及其製程技術之價值分別為129,888,331元及251,050,449元，而於101及102年度營利事業所得稅結算申報皆列報為無形資產-專門技術，金額251,050,449元(自102年度起始提列攤銷)等情。並引據○○公司102年4月8日特定資產價值評估分析報告中評估標的所載：「本次交易主要評估標的係為『CIGS製程之關鍵設備』與『製程技術』。關鍵設備為整體製程所需之PVD Si/Mo濺鍍系統、PVD CuGaIn濺鍍系統及其他相關設備等；製程技術則為PVD相關濺鍍系統之製程原理、製程參數以及設備操作與維修保養等教育訓練與技術移轉。○○公司對整體設備與製程技術提供模組功率、稼動率與良率等保證。」暨該報告中關於製程技術價值評估說明：「○○為少數可提供CIGS薄膜太陽能電池設備整廠輸出與太陽能電池產品製造與銷售之公司。該公司之CIGS薄膜太陽能的光電轉換效率已可達12%，且相關PVD濺鍍製程技術亦為○○公司所需。」等語，認定○○公司除向○○公司購買系爭設備外，尚有其製程技術，且系爭製程技術為雙方買賣之主要標的（比設備價值約高於1倍）；又引據證券商○○ ○○公司102年3月11日元證承字第1020000433號函覆略以：「資料來源：○○公司提供（上訴人於上開時間亦仍為○○公司之負責人）……○○公司評估在取購買成本與效益最佳化之目標以及時效性之考量下，決定購買整段製成中的SIO2/Mo鍍膜設備及CuGa/In鍍膜設備並取得相關工藝技術為主。茲分別就取得技術及研發設備之原因以及合理性說明如下。……薄膜太陽能產業中以CIGS技術最具發展潛力……，具有高轉換效率潛力、穩定度佳、低材料成本、可製成薄膜、光吸收範圍寬、易於大面積化（使用濺鍍製程者）……自99年4月份CIGS聯盟成立以來，不論設備製造廠商或薄膜太陽能電池業者均以達到1瓦之發電成本在1美元以下為目標，以強化競爭力，為求達成此一目標，薄膜太陽能電池業者需要自己掌控關鍵設備與材料，而設備廠商如○○公司則需要盡快提升CIGS工藝技術與設備自製率才有機會。……CIGS技術為薄膜太陽能領域未來主要發展走向之一，雖然現行技術開發尚為分歧，但就RTP或硒化爐兩種相對運用較廣之CIGS製程技術而言，○○公司所擅長的PVD皆為前述兩者所必需之關鍵性製程設備，因此投入此領域之整合難度及所需要人力物力相對較低。……又就○○公司所接觸欲建構CIGS整線之潛在客戶而言，為求成本降低而僅購買單機或關鍵製程如PVD 之設備，並由客戶本身完成整線之整合者亦不在少數，故若先掌握關鍵製程設備之自製能力，即可提高成功爭取此類型客戶訂單之機會。……○○公司向○○採購之生產線，目前已成功達到試產階段且轉換效率（註：為太陽能電池最重要參數，係衡量太陽能電池把光能轉換為電能之能力）可達12%，模組尺寸為1245mm*635mm，與現有中國大陸市場一般薄膜太陽能電池尺寸主流相同，如此才能達到客戶的要求，……就影響CIGS薄膜太陽能電池製造成本最重要的轉換效率因素而言，該公司已有優良的技術與製造實力。……目前全世界提供CIGS技術製程之廠商多以整廠輸出為主，……不易讓購買客戶學習關鍵製程之KNOW-HOW，故鮮少TURN-KEY供應廠商願意提供鍍膜段部份關鍵製程技術轉移，……而○○公司則可配合○○公司之需求，提供關鍵製程及工藝技術輸出，其合作方案為20MW關鍵設備及其工藝總價約1,600萬元美金，不僅包含設備與工藝，且其價格低於……，技術轉移成本相對低廉。」認定○○公司為儘速投入CIGS薄膜太陽能之整線輸出及節省研發成本下，除向○○公司購買系爭設備(即 SIO2/Mo Sputter及CuGa/In Sputter)外，另有購買其關鍵製程技術，而該關鍵製程技術係○○公司將其過去在該領域自主開發成果之製程技術方法、過程或工業上經驗之資訊移轉予○○公司使用，使○○公司取得該關鍵製程技術再結合自家公司相關技術，讓CIGS薄膜太陽能之整線設備之太陽能模組達12%轉換效率、鍍膜均勻度、良率等之生產品質，提升該公司CIGS工藝技術與設備自製率等情。稽諸○○公司與○○公司於101年7月16日簽訂之合同(8)：「人員培訓及設備的售後服務：設備整線驗收合格前，賣方應負責對買方指定的操作、維修人員和有關的工藝技術人員進行操作培訓、維修培訓、設備保養培訓，使之完全掌握全部使用技術，以便使買方人員正常地使用、維修保養設備。」二公司於101 年7月20日簽訂之20MW CIGS（銅銦鎵硒）關鍵設備及其工藝技術協議第七節(a)：「本《技術協議》中的工藝僅限於上述20MW CIGS關鍵設備，買方未來若增加產能或再訂購生產線、製造生產線需再與賣方商議，另簽技術授權協議或合約。」二公司於102年1月18日簽訂之增補協議第2點第2款載明：「甲方（○○公司）同意協助乙方（○○公司）就20MW關鍵設備之銷售的推廣，包括…」、第6點記載：「移轉限制：除甲方書面載明之項目外，乙方得自由移轉就原合同關於20MW CIGS所取得之設備及工藝予其他第三人，超出20MW需與甲方協商，簽定其他合約。」更可知○○公司除將系爭設備出售予○○公司外，並且授權○○公司自行使用系爭設備之相關製程技術或提供他人使用，亦即系爭製程技術的智慧財產權雖未移轉，但有授予使用權，否則○○公司何必於設備整線驗收合格前，負責對○○公司指定的操作、維修人員和有關的工藝技術人員進行操作培訓、維修培訓、設備保養培訓，使之完全掌握全部使用技術？○○公司如何能從事系爭設備及其工藝（相關製程技術）之銷售及推廣（相關製程技術之轉授權使用），又何必於未來增加產能或再訂購生產線、製造生產線時，需再與○○公司商議，另簽技術授權協議？足見無論依據○○公司與○○公司的原始合同（契約）、技術協議、增補協議，或○○公司及○○○○公司製作之鑑定報告、○○○○公司之調查函覆，均堪認○○公司有將系爭製程技術的使用權授予○○公司。至於○○公司技術人員朱○○於原審準備程序雖為前揭理由五之㈢之證述，惟其仍結稱：「（法官：操作這台機械需要人員訓練？）要，他要教育訓練我們，包括我們賣給客戶，也包括保養、訓練及維護等教育訓練。」「（法官：○○公司給你們什麼權利？）設備及軟體的使用權。」「（何謂軟體的使用權？）機械設備需要由軟體來告訴它如何運作，這就是軟體的使用權利，…」（原審卷第184、187頁），益見縱使系爭製程技術（軟體或工藝）係裝置在機械設備上作為機械運作之指令而無法單獨脫離機械設備使用，並隨同機械設備而移轉，○○公司仍有授權○○公司使用系爭製程技術。從而，被上訴人認定○○公司所給付予○○公司的系爭製程技術款項251,050,449元，係屬上開所得稅法及相關規定之專門技術授權使用權利金，並無違誤。原判決以上訴人係行為時○○公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依規定按給付額扣繳20%之稅款50,210,089元，而維持原處分依行為時所得稅法第114條第1款規定，命上訴人限期補繳扣繳稅額50,210,089元，於法即無不合。上訴意旨主張○○公司自始自終並未有技術授權之情事，其僅有「販賣機械設備」予○○公司，故○○公司因此所給付之價金，非屬支付○○公司技術授權之權利金，而係支付買賣機械設備之對價云云，不足採信。其餘上訴意旨則無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，亦無足採。㈤綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當或不備理由等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　1　　月　　21　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　玫　君法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　1　　月　　21　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第31號

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