最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第335號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 109 年 06 月 18 日
• 當事人: 家興人力資源顧問股份有限公司、黎金生、財政部北區國稅局、王綉忠

最　高　行　政　法　院　判　決
109年度判字第335號上 訴 人　家興人力資源顧問股份有限公司(原為有限公司)

代 表 人 黎金生
訴訟代理人 施博文 會計師

被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
送達代收人 劉桂英
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年9月14日臺北高等行政法院106年度訴字第791號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：
1.上訴人民國98年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新臺幣(下同)119,247,120元、全年所得額負1,019,019元及前10年核定虧損本年度扣除額(下稱虧損扣除額)0元
，嗣於103年1月14日向被上訴人申請更正列報營業收入總額為134,717,846元、全年所得額14,451,707元及虧損扣除額5,572,025元。
2.被上訴人原依更正數核定，惟因查獲上訴人虛列薪資支出131,700元及漏報營業收入1,187,859元，乃重行核定營業收入總額135,905,705元、全年所得額15,509,937元及虧損扣除
額為0元，除補徵稅額1,624,639元外，並按所漏稅額264,558元處0.8倍之罰鍰計211,646元，減除前次因虛列薪資裁處
之罰鍰9,877元，本次裁處罰鍰201,769元。
3.上訴人就虧損扣除額及罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人以105年11月22日北區國稅法一字第1050018376號復查決
定駁回，提起訴願遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
1.虧損扣除額：
A.依行為時所得稅法第24條第1項前段、第39條第1項等規定，營利事業以往年度營業之虧損，原則上不得列入本年度計算，惟為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力之正確衡量，爰於但書規定，公司組織之營利事業，符合會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得適用盈虧互抵，此觀所得稅法第39條之立法理由至明。又財政部83年7月13日台財稅字第831601175號及台財稅字第831601183號函釋係主管機關本於所得稅法
第39條規定所為之解釋，未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，自得予以適用。
B.按財政部90年12月20日台財稅字第0900456668號函釋(下
稱財政部90年12月20日函釋）內容，係就公司組織之營利事業，虧損年度及申報扣除年度之營業成本經稽徵機關依同業利潤標準核定，惟其會計帳冊簿據，經稽徵機關查核認定符合會計帳冊簿據完備之要件者，仍准適用盈虧互抵之規定。被上訴人以104年12月10日北區國稅審一字第1040020195號函請上訴人提出97至101年度帳列資料，迄未提出，嗣提出承諾書，而本件並非屬同業利潤標準核定之案件，且無法認定屬短漏報情節輕微及會計帳冊簿據完備之要件，而無盈虧互抵之適用，核與財政部90年12月20日函釋意旨不符，自無從適用。
C.上訴人補報補繳內容，係上訴人於103年1月14日申請更正98年度列報營業收入總額134,717,846元、全年所得額14,451,707元及虧損扣除額5,572,025元，經被上訴人依其更正資料核定在案，核定日期103年4月14日，上訴人就自動補報補繳部分未提起行政救濟，核與本次系爭另案查獲之虛報薪資支出及漏報營業收入致漏報所得額部分無涉，上訴人就本次核定系爭漏報之所得額，並未符合自動補報並補繳所漏稅額之條件，自無財政部83年7月13日台財稅第831601175號函釋之適用。
D.依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，上訴人98年度營利事業所得稅，於99年5月28日辦理結算申報，上訴人明
知且故意以不正當方法逃漏稅捐已如前述，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其罰鍰之裁處權期間應為7年，
即自上開申報日起算，至106年5月28日屆滿，原處分於105年6月22日合法送達上訴人，尚未逾核課期間。
2.罰鍰：
我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。上訴人係經被上訴人查獲其自97年9月至101年12月間銷售貨物及勞務，長時間未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計10,723,928元，其中應歸屬本年度漏報之營業收入1,187,859元
，另加計其虛列薪資支出131,700元(前次核定)，致漏報所
得額合計1,058,230元及稅額264,558元，核其違章行為，係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，應予論罰。又上訴人已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰。另本件係尚未核課確定之案件，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，從輕按其所漏稅額264,558元處0.8倍罰鍰211,646元，扣除前次裁罰金額9,877元【(131,700元25%)0.3倍】，核定本次裁處罰鍰201,769元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事。
3.至上訴人聲請在原審法院106年度訴字第524號營業稅事件判決後，再進行本件訴訟程序部分，依行政訴訟法第177條第2項規定，法院係「得」以裁定停止訴訟程序，即是否依該規定停止訴訟程序，法院有裁量之權限，爰審酌本件事證已達足以進行終局判決之程度，且被上訴人陳稱:「如106訴字第524號營業稅有變動，被告(即本件被上訴人)會有其他程序
加以變更系爭營所稅。」等語，不影響上訴人之權益，核無裁定停止訴訟程序之必要，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、上訴意旨略謂：
1.虧損扣除額部分：
A.上訴人實際直接提供外勞住宿服務予日月光半導體製造股份有限公司（下稱日月光公司），並由日月光公司直接匯款予上訴人，故上訴人依法應開立發票之對象為日月光公司而非鎵興國際股份有限公司（下稱鎵興公司），上訴人已依法開立發票並報稅，故並無被上訴人所認定漏開收入之情形，惟被上訴人仍認定交易對象係鎵興公司(縱然有
錯，只是發票開立對象錯誤，無損誠實申報營業收入之本質)，且迄今被上訴人仍未舉證證明該資金流程；原判決
亦未就上訴人上揭主張說明不採酌之理由，亦未依職權實際調查釐清事實真相，顯見原判決適用法律顯有違誤。
B.縱認上訴人有短報營利事業所得稅之情事(非自認)，其核課期間依法為自99年6月1日起算5年，迄104年5月31日屆
滿，依法不得再補稅，亦不得否准前10年盈虧扣除額，惟原判決誤認事實致本應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款而不適用，顯有違背法令情事。
C.又所得稅法第39條第1項之立法目的，係考量企業永續經
營及課稅能力之正確衡量，除該項但書規定之情形外，行政機關及司法機關均不能以任何該法定理由以外之函釋否准盈虧互抵，否則係增加法律所無之限制規定，原判決援引財政部83年7月13日台財稅字第831601183號函釋認定不可適用盈虧互抵之規定，亦未說明何以不適用財政部90年12月20日函釋規定，顯有違背所得稅法第39條規定之立法意旨。更何況被上訴人已就上訴人漏報營業收入1,187,859元按人力仲介服務業同業利潤標準毛利率78%核定漏報所得稅926,530元，且上訴人會計帳冊簿據亦符合財政部90
年12月20日函釋規定，即符合完備規定之要件，原判決未有充足法律依據，逕自以本件不符合財政部83年7月13日
台財稅字第831601183號函釋判決駁回，其適用法律顯有
違誤等語。
2.罰鍰部分：
上訴人已開立營業收入1,187,854元發票予日月光公司並已
申報營利事業所得稅，惟被上訴人認定上訴人漏報收入連同虛列薪資支出131,700元兩項，被上訴人已按人力仲介服務
業(行業標準代號7801-11)同業利潤標準毛利率78%核算漏報所得額926,530元(1,187,854元78%=926,530元)，既然已
按同業利潤標準毛利率核定所得額，不應再處罰鍰，否則產生「罰上加罰」之不合理現象，故參酌行政罰法第8條但書
、第18條第1項前段等規定，本件僅能就虛報薪資131,700元產生漏報稅額處罰22,389元(131,700元稅率17%=22,389元)，惟被上訴人之罰鍰處分211,646元未考慮漏報營業收入已較正常毛利高之同業利潤標準毛利率核定較高之所得額，原判決亦未指摘，適用法律顯有違誤等語。
五、本院按：
1.本案上訴爭點之確認：
A.原因事實：
(1).針對上訴人98年度營利事業所得稅之報繳，上訴人為以下之列報(更正後)，並經被上訴人依更正申報數核定其稅額。
(A).營業收入總額為134,717,846元。
(B).全年所得額為14,451,707元。
(C).虧損扣除額為5,572,025元。
(2).事後被上訴人於105年3月24日認定上訴人有以下之漏稅違章事實，而於同日重為下述事實之認定與稅額及裁罰核定。
(A).漏稅違章事實內容：
a.虛列薪資支出131,700元。
b.漏報營業收入1,187,859元。
(B).重行核定事項：
a.營業收入總額為135,905,705元(134,717,846元+1,187,859元=135,905,705元)。
b.全年所得額為15,509,937元(14,451,707元+131,700元+(1,187,859元78%)=15,509,705元；因為營
業收入1,187,859元部分，係按毛利率78%推計上訴人漏報之課稅所得額926,530元。
c.虧損扣除額為0元(因為上訴人本次申報不符合所得稅法第39條第1項但書之規定)。
(C).漏報所得額為1,058,230元(131,700元+926,530元=1
,058,230元)。
(D).按所漏稅額264,558元處0.8倍之罰鍰計211,646元，
但因減除前次虛列薪資遭裁處之罰鍰9,877元後，僅
裁處罰鍰201,769元。
B.上訴審理範圍之界定：
(1).上訴人不服以下二項處分規制事項，而提起行政爭訟。(A).就補稅處分中有關「虧損扣除額為0元」之規制決定
為爭執。其爭執重點則在於：上訴人認為其當年度營利事業所得稅之報繳，仍符合行為時所得稅法第39條第1項但書之要件(即「……但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」)，而依同條
第2項規定(即「本法中華民國98年1月6日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。」)得認列以
往年度虧損。
(B).就裁罰處分則主張「情節輕微」，而謂「其已就98年度短漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘稅自動補報並補繳本稅，並加計補稅利息，雖難免稍有疏漏，但不需加以處罰或應採取較輕之處罰」。
(2).前開行政爭訟進至行政訴訟階段，經原判決駁回上訴人所提處分撤銷訴訟，上訴人再對前開二項爭點提起本件上訴。是以前開二項爭點即為有待於本院作成判斷之上訴爭點。
C.上訴理由之說明：
有關原判決駁回上訴人所提處分撤銷訴訟，其判斷理由已詳如前述，於此不再贅言。以下僅指明上訴意旨對原判決相關法律判斷之各項指摘內容：
(1).針對否准盈虧互抵部分，上訴人認為本案有所得稅法第39條第1項但書規定適用之理由為：
(A).上訴人僅承認虛列薪資支出131,700元之事實。
(B).上訴人否認有「漏報營業收入1,187,859元」等情，
並強調以下2點：
a.該筆營業收入確係因為向日月光公司提供外勞住宿服務而取得，其在營業稅法上開立統一發票予日月光公司並無違法可言。
b.退而言之，縱令「假設」被上訴人就營業稅法上之交易流程事實認定為真正。即上訴人是向鎵興公司提供服務，而非向日月光公司提供服務，故統一發票應開立予鎵興公司。但提供服務一事畢竟為真，而且取自日月光公司之服務報酬，已如實申報為當期營業收入，並無漏報情事。
(C).再退而言之，縱令上訴人有短報營利事業所得稅等情，本案因上訴人沒有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之事實，符合稅捐稽徵法第21第1項第1款之規定(即「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在
規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」)，核課期間為5年。則自99年6月1日起算，算至104年5月31日核課期間屆滿，稅捐機關不得再重為核課處分。故本案原核課及裁罰處分均違法，原核課處分中「取銷盈虧互抵」之諭知更屬違法。
(D).又所得稅法第39條之盈虧互抵規定，乃係考量企業永續經營與課稅能力之正確衡量，除有第1項但書情形
外，不能引用任何行政函釋表示之法律見解予以否准。因此之故：
a.本案應無財政部83年7月13日台財稅字第831601183號函釋「限制盈虧互抵」法律見解之適用，不得以該函釋規定之條件，而排除所得稅法第39條第1項
規定之適用。該函文內容如下所示：
(a).要旨：
使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報之營利事業自動補報適用盈虧互抵疑義。
(b).主旨：
核釋依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報之營
利事業適用所得稅法第39條盈虧互抵疑義。請查照。
(c).說明：
一、使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報之營利事業，短漏所得稅稅額不超過新台幣20萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過10%，且非以詐術或其他不正當方
法逃漏稅捐，並已依稅捐稽徵法第48條之1
規定自動補報者，可適用所得稅法第39條有關前五年虧損扣除之規定。
二、本部82年3月20日台財稅第821480744號函說明二有關漏稅額不超過新台幣10萬元部分，應依前項說明配合修正。
(d).另附上財政部同日發布而與前函有關之台財稅字第831601175號函之內容。
要旨：核釋公司組織之營利事業短漏報情節輕微適用所得稅法第39條盈虧互抵疑義。
主旨：核釋公司組織之營利事業短漏報情節輕微適用所得稅法第39條盈虧互抵疑義。請查照。
說明1：依據82年12月9日研商「修正現行稅務法
令及改進便民服務措施等相關事宜」會議決議及本部賦稅署案陳各地區國稅局意見辦理。
說明2：公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2
項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之
規定；其屬會計師查核簽證者亦同。
b.本案應有財政部90年12月20日函釋之適用。該函文內容如下所示：
(a).要旨：
公司組織成本依法核定，惟其會計帳冊簿據經稽徵機關查核認定符合「完備」之要件者，仍准適用盈虧互抵之規定。
(b).主旨：
公司組織之營利事業，虧損年度及申報扣除年度之營業成本經稽徵機關依同業利潤標準核定，惟其會計帳冊簿據，經稽徵機關查核認定符合本部52年11月22日台財稅發字第8210號令有關認定會計帳冊簿據完備之要件者，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。
(c).財政部52年11月22日台財稅發字第8210號令全文內容如下：
查舊所得稅法第35條(修正所得稅法第39條)所稱「會計帳冊簿據完備」一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法、台灣省統一發票辦法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱「完備」，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件。
本兩案所呈遊覽汽車股份有限公司及企業股份有限公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前3年各期虧損自本年
純益額中扣除之規定。
關於公司組織之營利事業，依照修正所得稅法第39條規定申請自本年純益額中扣除前3年內各期
虧損案件，亦應依照上開規定審核辦理。
(E).被上訴人針對「其主觀認為」上訴人漏報之營業收入1,187,859元(上訴人否認其事)，係按照同業利潤標
準毛利率78%核定對應之漏報所得額926,530元，此即表示上訴人會計帳冊簿據符合前述財政部90年12月20日函釋之規定。
(2).針對裁罰部分：
上訴意旨就裁罰處分之諭知部分，其爭執重點簡言之即是：「依推計算得之補稅金額不可據為決定漏稅裁罰倍數基準之依據」。而謂：
(A).被上訴人在本案中從認定漏報營業收入1,187,859元
出發，而依同業利潤標準推計(毛利率78%)得出本案
漏報所得額為926,530元。此時如果再以此金額算得
之稅額作為裁罰倍數基準，對上訴人處以漏稅罰，即有裁罰過重之嫌。
(B).因此本案僅能對上訴人虛報薪資支出131,700元產生
之漏稅金額22,389元(稅率17%)部分裁處漏稅罰。
D.是以有待本院判斷之爭點即在於上訴人針對前開爭點所提出之各項指摘，是否於法有據，以及原判決之認事用法有無客觀違法之處。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
A.在核定上訴人本期課稅所得時，原核課處分否准適用「盈虧互抵」是否合法部分。經查：
(1).在法律解釋層次上，上訴意旨並非有據，爰說明如下：(A).按所得稅法第39條第1項但書所定「准予公司盈虧互
抵」之法定要件，即法條文字中所稱「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書」以及「經會計師查核簽證」與「並如期申報」等。其在法律解釋上，應解為「帳證完備正確」之「無瑕疵」申報。因此如有帳證不實，進而導致短、漏稅事實發生者，自然非屬「無瑕疵」申報，亦無所得稅法第39條第1項但書所定「盈虧互抵」規定之
適用餘地。
(B).然而鑑於所得稅實體與稽徵法制之高度複雜性，要求「申報之帳證資料完全正確，不容發生絲毫錯誤」，實屬強人所難。因此主管機關需對「帳證完備正確」之規範要求為具體化，並以行政函釋予以落實。此時法院對行政函釋之規定內容是否過於嚴格，牴觸解釋對象之規範意旨，固然享有規範審查權，但不能如上訴意旨所稱「主管機關不得以任何函釋對前開法規範為具體化之工作」。因此原判決在進行法規審查後，認為財政部83年7月13日台財稅字第831601183號函釋與同日台財稅字第831601175號函釋，可為處理本案
之適格法規範，於法無違。
(C).至上訴人所引用財政部90年12月20日函釋，對「會計帳證完備」之定義，轉引用財政部52年11月22日台財稅發字第8210號令之見解，仍然以「依法令(完整)設置(會計)帳簿，並依法取得憑證」為要件，與本院前開會計帳冊簿據「完備」之定義並無不同。但在具體個案中會計帳證是否「完備」，仍須分從「形式」與「實質」之觀點為綜合考量而予「具體化」。故該令釋規範意旨對本案事實之法律涵攝而言，仍屬過於抽象，故不得謂「本案應適用該令釋，且適用結果即因此排除前於83年7月13日同日發布二函釋之適用」。
(D).至於上訴意旨謂「(假設)其漏報之營業收入1,187,859元，已經按照同業利潤標準毛利率78%核定對應之漏報所得額926,530元，其提出之會計帳冊簿據，即符
合前述財政部90年12月20日函釋之規定」云云。若其真有漏報前開營業收入之客觀事實，自然未將之記入會計帳簿內，即不符合財政部90年12月20日函釋所指「會計帳證完備」定義，更無「因此排除財政部前於83年7月13日同日發布之上述二函釋之適用」之問題
存在。是以上訴人此部分之法律主張實不可採。
(2).但在事實認定層次上，本院則認原判決對足以影響判決勝負結果之重要事實漏未調查，未盡職權調查之能事，因此全案有發回之必要。理由如下：
(A).按上訴人對前開漏報營業收入1,187,859元之辯解為
：「其從未漏報該筆營業收入，充其量也僅止於收入來源申報不實，但申報之營業收入總額並無短少」等情。而被上訴人在適用營業稅法時，係認定「上訴人係將取自鎵興公司之銷售勞務金額，列報為取自日月光公司，並開立營業稅之銷項統一發票予日月光公司」。徵、納雙方因此發生營業稅爭訟，上訴人始終堅稱本筆營業收入所對應之銷貨價金來自日月光公司，並在報繳營利事業所得稅時已如實申報。
(B).而上訴人前開辯解是否為真正，將影響其有無漏稅事實之存在，亦對「申報時帳證是否完備正確」之判斷有重大影響。固然依上訴人出具承諾書(見原處分卷
第302頁)載有「其承認漏報銷貨收入共計1,187,859
元」等文字，但此等文字記載過於簡略，無從憑此即得認定上訴人所言(即「前開被認定為漏報之營業收
入1,187,859元，實際上已申報，只不過收入來源主
體與被上訴人之認定不同。而且被上訴人之主體認定有誤」)不實，實有再予調查之必要。原判決對此反
對事實不予調查，復未交待不予調查之理由，自有違法之處。
(C).若調查結果所呈現之客觀事實為「該筆營業收入1,187,859元確有申報，只不過收入來源主體申報不實(實際來自鎵興公司，卻申報來自日月光公司)」。此等
瑕疵是否嚴重到影響稽徵作業，而可認定為「不符合所得稅法第39條第1項但書規定」要件，即有再行斟
酌調查而予具體化之必要。從此言之，本案尚有發回重查之必要。
B.本件漏稅裁罰處分有無違法之爭議部分：
在本案中，如果前開事實爭議之調查結果，確認上訴人主張之前述反對事實為真，前開有爭議之營業收入1,187,859元，即使「申報收入來源主體有不實之處」，但仍未造
成所得稅之逃漏結果，即不得對上訴人處以漏稅罰。從此言之，原裁罰處分即無可維持，而有發回重為調查，併同本稅部分再為決定之必要。
3.總結以上所述，本件原判決之認事用法尚有違法之處，全案尚有待調查事項，上訴意旨謂原判決判斷有誤，應予廢棄，其上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院，更為事實調查，另為適法判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　6　　 月　　18　　日最高行政法院第四庭
審判長法官　鄭　小　康
法官　劉　介　中
法官　林　文　舟
法官　林　玫　君
法官　帥　嘉　寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　109　 年　　6　　 月　　18　　日書記官　徐　子　嵐