最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第439號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第439號上訴人　鍾智文訴訟代理人　莊義瑞　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年12月19日臺北高等行政法院108年度訴字第1320號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、緣上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶徐英珍所有坐落臺北市○○區○○路0號地下1樓及1樓房屋（下稱系爭房屋），出租予王品餐飲股份有限公司（下稱王品公司；地下1樓及1樓部分）、海先股份有限公司衡陽分公司（下稱海先公司；1樓部分）之租賃收入新臺幣（下同）2,766,720元（1,200,000元＋1,566,720元)、652,800元，減除必要損耗及費用2,222,694元、652,800元，租賃所得為544,026 元、0元。被上訴人依據查得資料，核定系爭房屋全年租賃所得為684,000元（地下1樓─王品公司）、893,030元（1樓─王品公司）、372,096元（1樓─海先公司），並參照當地一般租金標準，核算調增1樓房屋租賃所得345,393元，歸課核定上訴人99年度綜合所得總額11,098,827元，補徵應納稅額2,062,548元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減租賃所得345,393元（即註銷原核定調增租賃所得345,393元），上訴人續就未獲追減部分（即修繕費用與利息收出部分）提起訴願，遭決定駁回後，就利息支出部分仍有未服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分，經原審判決駁回後，提起上訴。貳、上訴人起訴主張及被上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： 上訴人配偶徐英珍99年度將其所有系爭房屋地下1樓出租予王品公司，另將系爭房屋1樓出租予王品公司及海先公司，上訴人99年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初核以其租賃標的所列舉之成本費用無法勾稽，遂按財政部核定之減除標準，以成本費用率43%計算。嗣復查決定，重行核算系爭房屋之租賃所得額，高於原核定所得額，乃以原核定按財政部核定之減除標準計算較為有利於上訴人，因而維持原核定租賃所得，並以1樓房屋約定租金無偏低情事，註銷原核定調增租賃所得345,393元，堪認屬真實。 上訴人配偶徐英珍就系爭房屋1樓及2樓部分，於81年8月4日、83年2月21日即已登記取得持分，卻遲至83年5月間始以系爭房地向前臺北市第三信用合作社設定抵押貸款6千萬元，核其於登記取得建物所有權後逾1年9個月始貸款支付買賣價金，與一般社會常情已有未符；且借款人徐英珍於83年5月間辦理借款時，除在借款申請書「借款用途」欄位記載「公司增資擴充營業規模所需資金」外，並在「業別」欄註明貸款申請人即徐英珍為「金千里建設（股）股東」，而「還款財源」欄位則填載「公司之盈餘分配及借保人薪資及投資收入」，且以金千里建設股份有限公司董事長徐敏豪為連帶保證人，實難認該貸款資金與購買系爭房屋有關。又上訴人復未能提出徐英珍確實將貸得款項用以支付系爭房屋買賣價款之證明文件，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、所得稅法施行細則第15條規定、財政部100年1月12日台財稅字第10004900040號令、74年10月19日台財稅第23739號函釋意旨，上訴人配偶此部分貸款利息支出，自不得作為系爭房屋租賃收入之減項。另關於系爭房屋地下1樓部分，上訴人配偶徐英珍於81年9月29日業已登記取得所有權，惟其以系爭房屋地下1樓為擔保設定抵押予上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀），所貸得3,000萬元款項係遲至82年1月5日始經上海商銀撥款，且撥款後該筆款項係轉入上訴人帳戶，上開貸得款項既係轉入上訴人帳戶，而非直接用以清償系爭房屋地下1樓買賣價款，上訴人又未能提示其以該筆貸款給付系爭房屋買賣價款之資金流程與憑證，自難認上開貸款係作為購買系爭房屋地下1樓之用。而前述為擔保借款而設定予上海商銀之抵押權，嗣於89年12月28日因清償而塗銷，惟同年12月19日新增抵押權設定予世華聯合商業銀行（下稱國泰世華銀行）。參以國泰世華銀行復興分行106年12月13日國世復興字第1060000233號函暨所附相關文件記載，可知徐英珍於89年12月間再以系爭房屋地下1樓為擔保，向國泰世華銀行貸款3,000萬元，係用於償還其向上海商銀貸款，既其向上海商銀貸款難認係作為購買系爭房屋地下1樓之用，則上訴人配偶向國泰世華銀行99年貸款利息支出317,400元，亦不得作為系爭房屋租賃收入之減項。上訴人未能提出確實證據，徒以貸款名義雖係公司增資擴充營業資金，然此係因以此名義申請貸款較容易通過，實則確係購屋借款，且事隔已久，要求其提出相關金流紀錄乃強人所難，營利事業管理帳簿憑證辦法所定保存期限最高亦僅10年，相關稅法復未規定個人負有保管憑證文件義務為由，主張上述貸款利息支出為系爭房屋租賃收入之減項，依法應予減除，殊無可採。 從而，被上訴人依據查得資料，就各租賃標的當年度地價稅、房屋稅、折舊、保險費，依各筆租賃收入占各樓層租賃收入總額比例，逐一計算減除金額，而未將系爭貸款利息支出列入減除，乃維持原核定租賃所得額，歸課核定上訴人99年度綜合所得總額並補徵應納稅額，已屬對上訴人有利，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，因將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。肆、上訴意旨略以： 關於地下1樓房屋貸款利息部分：買方須預先簽訂契約買賣總價款70%之本票予賣方保存，以避免買方取得100%所有權後，不支付尾款予賣方，而買方通常只須先支付30%之買賣總價款，即可取得100%之所有權。又上訴人配偶並未遲於82年1月始向銀行申請動用資金3,000萬元，此乃有可以解釋之客觀因素使然，原判決之認定，係對現行「不動產交易實務」及「銀行實務」有所不熟悉而驟為速斷。上訴人配偶為上班族，不方便於上班時間處理私務，故相關資金先流轉至上訴人帳戶，待與驗收完妥後，再流轉至建商帳戶，並完成所有交屋程序，此乃符合正常經驗及論理法則。又相關資金流程係82年，相距至今已有26年，上訴人客觀上無法提供相關文件。原判決相關論理實有違證據法則及一般社會行情，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法令不當之違誤。 關於1樓房屋之貸款利息部分：上訴人配偶之抵押權自83年4月27日至今均未經塗銷，且抵押權均為同一銀行，可證上訴人配偶之借款性質自始即為購屋借款，所生之利息支出，依法係可以作為租賃收入之減項。依相關放款實務及經驗法則，若為個人放款，資金一定是先撥入借款人之個人帳戶，再由借款人自行決定資金流轉。又上訴人配偶實質上是「購屋借款」，但分行之經辦等為放款較易通過，而誘導改以「公司增資擴充營業資金」之名目。另因臺灣新光商業銀行之會計科目係為「長期房屋修建(購置)擔保放款」，故依實質課稅原則，懇請追認相關利息支出。再者，相關金流係83年，相距至今已有26年，上訴人客觀上無法提供相關文件。原判決對上訴人所提證物，未加審酌，實有多處違背法令之情等語。伍、本院查：本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下： 行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」同法施行細則第15條規定：「（第1項）本法第14條第1項第5 類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。（第2項）前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」前述租賃所得之計算，係以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，同法施行細則第15條係規定：「必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數」應由納稅義務人就必要損耗及費用負客觀舉證責任。又財政部74年10月19日台財稅第23739號函釋：「個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要耗損及費用之標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」是納稅義務人欲以房屋貸款利息支出為必要費用而自租賃收入中減除，除須有費用支出之事實外，尚須該貸款確係用以購買所出租之房屋，始得核認。 關於1樓房屋貸款利息部分：原判決關於借款人徐英珍於83 年5月間辦理借款，係登記取得建物所有權後逾1年9個月始貸款支付買賣價金，與一般社會常情已有未符；且辦理借款時除在借款申請書「借款用途」欄位記載「公司增資擴充營業規模所需資金」外，並在「業別」欄註明貸款申請人即徐英珍為「金千里建設（股）股東」，而「還款財源」欄位則填載「公司之盈餘分配及借保人薪資及投資收入」，且以金千里建設股份有限公司董事長徐敏豪為連帶保證人，依上開記載，亦難認該貸款資金與購買系爭房屋有關；此外，上訴人復未能提出徐英珍確實將貸得款項用以支付系爭房屋買賣價款之證明文件，揆諸前開規定及說明，上訴人配偶此部分貸款利息支出，自不得作為系爭房屋租賃收入之減項等事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨以：依相關放款實務及經驗法則，若為個人放款，資金一定是先撥入借款人之個人帳戶，再由借款人自行決定資金流轉。又上訴人配偶實質上是「購屋借款」，但分行之經辦等為放款較易通過，而誘導改以「公司增資擴充營業資金」之名目。相關金流係83年，相距至今已有26年，上訴人客觀上無法提供相關文件。原判決對上訴人所提證物，未加審酌，實有多處違背法令之情云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。 關於地下1樓房屋之貸款利息部分：原判決業已詳述：上訴人配偶徐英珍所貸得30,000,000元款項，係遲至82年1月5日始經上海商銀撥款，撥款後該筆款項係轉入上訴人帳戶，而非直接用以清償系爭房屋地下1樓買賣價款，上訴人又未能提示其以該筆貸款給付系爭房屋買賣價款之資金流程與憑證，自難認上開貸款係作為購買系爭房屋地下1樓之用；前述為擔保借款而設定予上海商銀之抵押權，嗣於89年12月28日因清償而塗銷，惟同年12月19日新增抵押權設定予國泰世華銀行，徐英珍於89年12月間再以系爭房屋地下1樓為擔保，向國泰世華銀行貸款3,000萬元，係用於償還其向上海商銀貸款，則上訴人配偶向國泰世華銀行99年貸款利息支出，不得作為系爭房屋租賃收入之減項等情。其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：原判決之認定，係對現行「不動產交易實務」及「銀行實務」有所不熟悉而驟為速斷；又相關資金流程係82年，相距至今已有26年，上訴人客觀上無法提供相關文件。原判決相關論理有違證據法則及一般社會行情，而有判決適用法令不當之違誤云云，係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，亦非可採。 從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。陸、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　8　　月　　14　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　高愈杰法官　帥　嘉　寶法官　林　玫　君法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　8　　月　　14　　日書記官　劉　柏　君

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