109年度判字第45號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：109 年 01 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第45號上訴人　陳美吟訴訟代理人　張清富　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年4月30日高雄高等行政法院107年度訴字第133號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人與其未成年子女○0○與○0○於民國103年12月26日，出售所持有之滿1年以上之南和興產股份有限公司（下稱南和興產公司）股票予訴外人德高置地第二股份有限公司，出售股數各為7,816,000股、14,100股及14,100股，每股成交價格新臺幣（下同）251.95元。嗣上訴人103年度綜合所得稅結算申報時，列報本人及其子女出售上開股票之證券交易課稅所得額計983,669,891元（上訴人981,666,738元、子女合計2,003,153元）、證券交易所得應納稅額147,550,483元。被上訴人初查結果，依成交價格1,976,346,190元，扣除股票取得成本3,089,370元及證券交易稅5,929,037元，計算其交易所得1,967,327,783元，依行為時所得稅法第14條第1項第7類半數課稅之規定，核定證券交易課稅所得額983,663,891元（1,967,327,783元50％；即上訴人981,660,738元＋子女計2,003,153元），證券交易所得應納稅額147,549,583元(983,663,891元稅率15％)，併計當年度核定綜合所得稅應納稅額6,910,057元，扣除扣繳及可扣抵稅額1,181,912元及結算申報自繳稅額153,275,212元，核定應補稅額2,516元。上訴人對其本人證券交易課稅所得額不服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額205,286元（即變更核定上訴人證券交易課稅所得額為981,455,452元）。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院107 年度訴字第133號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。訴願決定及原處分(含復查決定)關於不利上訴人部分均撤銷或發回原審法院更為審理。二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人103年出售南和興產公司股票7,816,000股，被上訴人依其原始取得成本能否查明，分別適用行為時個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱查核辦法）第19條第1項第1款第2目、第15 條第1項第3、7款規定之取得成本，據以核算證券交易所得，並無違誤。即上訴人出售無法證明原始取得成本之1,198 股（上訴人53年以前取得者）部分，適用查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，以實際成交價格之20％計算證券交易所得為60,367元（每股單價251.95元×1,198股×20％）。其餘可查明原始取得成本之7,814,802股部分（包括受贈而取得者及公司資本公積轉增資取得者），其中因公司資本公積轉增資取得者，適用行為時查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0元；另因受贈而取得者，適用行為時查核辦法第15條第1項第7款規定，應以受贈時之時價計算取得成本。又依行為時查核辦法第15條第2項規定，得以公司前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，採計為受贈當時之取得成本，而距上訴人54年11月4日受贈自陳啟川350股時，南和興產公司最近1期（54年7月10日）經會計師簽證之資產負債表所載內容，經核算其公司淨值為26,048,293.14元（資本15,000,000元+資本公積12,112,131.76元+法定公積46.40元+特別公積313,545.82元+退職酬勞基金42.28元-本期虧損1,377,473.12元），每股淨值為520.96586元（26,048,293.14元/50,000）。嗣南和興產公司於68年間辦理資本公積轉增資後，上訴人總股數增加為78,300股，減除屬53年以前取得者12股，其餘屬因資本公積轉增資及受贈取得之股數計78,288股（78,300股-12股），其每股之加權平均成本為2.32907元{〔受贈取得成本（520.96586元×350股）+ 資本公積轉增資成本0元〕/78,288股}。嗣102年間該公司股票之每股面額由1,000元變更為10元，股數同額放大100倍，因此每股（包括受贈而取得及公司資本公積轉增資取得者）之加權平均成本應為0.02329元（2.32907元/100）。是以，上訴人出售此部分股票之收入為1,968,939,363元(每股單價251.95元×7,814,802股)，取得成本為131,848元(0.02329 元×7,814,802股)，另有證券交易稅5,906,818元(1,968,93 9,363元×0.3%)，經核算證券交易所得為1,962,850,538元( 收入1,968,939,363元-取得成本為131,848元-證券交易稅5,906,818元)。上訴人本人103年度出售持股南和興產公司股票7,816,000股之財產交易所得，合計為1,962,910,905元〔60,367元（無法證明原始取得成本部分）+1,962,850,538元（可查明原始取得成本部分）〕經適用行為時所得稅法第14條第1項第7類第3款規定，僅就交易所得半數課稅，其餘半數免稅，則上訴人本人103年度之證券交易課稅所得額應為 981,455,452元（1,962,910,905元×50％）。被上訴人依此計算結果，以復查決定追減證券交易課稅所得額205,286元，於法並無違誤。又有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，僅於納稅義務人履行協力義務有其客觀上之困難，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，始授權稽徵機關推計課稅之權利。若一部分成本不明，即可認全部成本不明，逕按推計課稅方式計算所得，則納稅義務人只要隱藏或佚失部分成本資料，即全部均依推計課稅，對於克盡協力義務保留並提供證據資料之納稅義務人亦不公平。況依查核辦法第18條規定，僅有能提出原始取得成本者，始有依行為時所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之適用，無法查得成本者，本即無提供個別成本計入總體數額並計算平均成本之可能。是上訴人主張法令明定僅得依加權平均法計算，無從區分為未查得取得原因及成本部位及已知成本部位，本件與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答（Q&A）」所記載之成本計算方式牴觸等語，容係誤解。被上訴人就上訴人上開持股數變化之計算，所製作「原告歷年累積持股之個別取得原因及股數變化彙整表」，核係參照歷次辦理公司資本公積轉增資比例，以及資本額及股票面額之變更比例，均符合數學計算式之推導，而上訴人並未具體指摘何處有計算錯誤，無法證明被上訴人之計算有誤。再者，上訴人於92至94年間贈與其子女共140股，亦未具體指明贈與之股票，究屬53年以前取得、資本公積轉增資取得或受贈取得者，倘以先進先出方式認定，則上訴人屬53年以前取得而無法證明原始取得成本之持股，將全數列入計算贈與其子女，其剩餘股數為0，而可查明取得成本之股數則相對增多，依此計算之證券交易課稅所得額，相較於被上訴人所採依上訴人所贈與股數中含有各種取得原因之成分，按所占比例核認贈與股數之計算方法，對上訴人更加不利。是被上訴人上開所採之計算方法，實係對上訴人較為有利，上訴人此部分主張，並無可採。至於股東原始取得股份成本不明，後續依股份持有比例經資本公積轉增資配發之股數是否即無法證明取得成本。按資本公積轉增資，是將過去年度所累積的資本公積轉換發行股票，依比例無償配發給公司持股的股東，並未改變股東之原始出資之數額及持股比例，亦與原始持股之取得成本無關。而股票僅是表彰股東權利之憑證，公司亦不以發行股票為必要，是縱然有增資、增股並變更每股面額，而換發新股票之情事，亦僅是以新發行之股票重新表彰其權利，股東就原持股部分所付出之成本，及按持股比例無償分配股份之成本，兩者並不因此而相混淆。況股東個人證券交易所得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，與公司增資模式並無涉。上訴人主張所出售南和興產公司股票之各成分業已混同而無從區分，故增資之情形顯然不得適用「個別辨認法」等語，並不可採。另上訴人以營利事業存貨成本均係以「一部不明則全部不明」之行政慣例為成本認定原則，主張本件應將全數股份均按80％之成本率核認淨利等語。惟營利事業因交易種類繁雜，若用以正確計算營利事業營業活動損益之帳證不完備，無法核實勾稽，以致形成損益過程之整體外觀無法清楚呈現，因此產生：「依掌握之已知具體事實（可以是成本、費用或收入），按同業利潤標準之推計方式，推估應稅所得」之需求。然而同業利潤率標準係「依稅務行業標準分類，以抽樣調查方法建立各行業利潤率（毛利率、費用率及淨利率）標準」之類型化設計，係針對營利事業而言，有關自然人之個人綜合所得稅，並無此類型化指標，自難比附援引營利事業之認定方式。況上訴人出售之股份中屬贈與及資本公積轉增資取得部分，按查核辦法之規定，既可「獨立」計算上訴人此部分證券交易之成本，自無推計課稅之可能。㈡上訴人因資本公積轉增資而取得之股份，其成本依查核辦法第15條第1項規定，應以0元計算：公司法及商業會計處理準則於90年修正前，資產重估增值應累積為資本公積，企業並得以未分配盈餘或資本公積轉增資方式發放股票股利，惟僅有以未分配盈餘轉增資發放股票股利時，個人始須依所得稅法施行細則第70條規定，於取得年度按股票面額和可扣抵稅額合計數列為綜合所得課稅；至於個人取得資本公積轉增資發放之股票股利部分，依財政部賦稅署107 年7月18日臺稅所得字第10700626950號函所檢附之相關函釋，即財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59年5月11日臺財稅發第23594號令、65年3月25日台財稅第31899號函及83年6月15日台財稅第831596449號函(下稱財政部83年6月15日函)可知，於取得股票時無須計入取得年度所得課徵綜合所得稅。嗣因應所得基本稅額條例之施行，鑒於股票取得方式眾多，納稅義務人若無法提出相關成本憑證，將造成成本認定上之困難，是查核辦法於95年6月5日訂定發布時，該辦法第10條（行為時第15條）即明訂14款（嗣修增為17款）原始成本認定原則，其中公司資本公積轉增資分配予股東而取得者，因尚無課稅規定，故明定取得成本為零。則被上訴人就上訴人因資本公積轉增資取得的股份，認定其原始取得成本為0元，並據以計算其證券交易所得，即無違誤。至於公司法關於資本公積認列之規定，因商業會計法及相關法令已有明文，故於90年11月12日修正時予以刪除，且資產重估增值需於資產處分時（重估增值實現）始得列入當期損益或保留盈餘（參照國際會計準則第16號或企業會計準則公報第8號），並適用盈餘轉增資以股票面額認定取得成本，列入綜合所得課稅。本件上訴人係在上開法規修正前即取得因土地重估增值轉增資之股份，不論重估增值是否實現，亦不限於企業獲利或資本額是否理想，皆得列入資本公積用以轉增資發放股票股利，且該股票股利並無課稅規定。上訴人既未提出取得該增資配股後，已計入取得年度所得課徵所得稅之證明，自無從比照盈餘轉增資以股票面額認定取得成本。㈢被上訴人就上訴人103年度綜合所得稅之課稅處分（復查決定），並無違法，則被上訴人依合法之課稅處分，徵收上訴人繳納之稅款，係基於法律上原因而受有利益，而上訴人依法繳納稅款亦非受有損害，核與公法上不當得利返還請求權之發生要件不符。又上訴人訴請撤銷課稅處分，既屬無理由，則就其自動執行而繳納之稅款，原審亦無依行政訴訟第196條第1項規定諭知回復原狀之必要。從而，上訴人主張請求被上訴人退還已繳納稅款117,679,700元及其加計之法定利息，為無理由等語，駁回上訴人在原審之訴。四、上訴意旨略謂：㈠上訴人早期取得前開股票之成本確實無法查明，其實際所得額亦有可能低於被上訴人之核定數額。蓋被上訴人核定本件54年間受贈部分股份時，公司淨值於增資後業已高達每股520元乙節觀之，當時公司其他股東在出售或互易股票時，不可能沒有考慮到此等淨值上升，進而與上訴人議價，導致上訴人取得股份之成本確實極有可能超過被上訴人所核定之金額。原判決對此有再予調查及說明之必要，原判決未表明法律見解，顯有判決理由不備之違法。又被上訴人核定數額既可能與實際所得額有所落差，惟原判決雖認為應以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，最終仍接受此種與實際所得額可能有落差之課稅結果，亦有理由矛盾之違法。㈡被上訴人迄今尚未將「可查得成本」與「查無取得成本」之股票股數、張數及票號予以具體指明，而前開股票亦因歷次增資換發股份而混同，故本案股票業已在「物理上」無法區分。原審竟略以，公司不以發行股票為必要為由，進而認為證券交易得僅以其價額比例區分取得成本，顯係將「證券交易所得」與「財產交易所得」之課稅模式混為一談，與本院77年判字第1978號判例相悖，而有判決適用法規不當之違法。又如無法辨明「可查得成本」與「查無取得成本」之股票股數及張數與票號，被上訴人以「價額比例折算股數」可能有誤，惟原審均未調查證據，亦未說明其拆分系爭股票所憑藉證據及足供證明事實之心證理由為何，顯有判決不備理由之違法。㈢上訴人主張因股票無法區分，而致成本一部不明，在採取法定加權平均法之計算下，將導致全部成本不明，然原判決竟以在本案中如許可以一部不明為由，而全部均屬不明，進行採取推計方式認定稅基，將導致不公平結果，以及個人綜合所得稅不能比附援引營利事業所得稅中之同業利潤標準類型化標準等理由，未見查核辦法第19條規定正係比照營利事業制度而來。且依其見解，投資公司出售股份可全數採取同業利潤標準，個人出售股份卻必須拆分為數部分而分別計算所得，對於個人股東在帳務的要求上，相較於有記帳義務之營利事業，更不公平，原判決顯有對於推計課稅及查核辦法第19條之立法理由有所誤解，而有判決適用法規不當之違法。㈣關於被上訴人核認上訴人因資本公積轉增資取得股份之成本，原判決略以資本公積轉增資分配與股東而取得者，因尚無課稅規定，故取得成本為零云云，顯係以95年查核辦法修法時之立法意旨作為認定資本公積有無課稅之依據。惟本件南和興產公司於54年及68年增資時資本公積並無免稅規定，原判決將54年及68年之事實涵攝於95年之法令，未發現相關稅制之時空背景有所不同，不應一體適用，顯有適用法規不當之違誤等語。並聲明：原判決廢棄。訴願決定、復查決定及原處分關於不利上訴人部分均撤銷或發回原審法院更為審理。五、本院查：㈠行為時所得稅法第4條之1：「……但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，……：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第14條第1項第7類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債……，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」第14條之2第1項、第3項、第8項及第10項：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。（第3項）納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按百分之15之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本之計算，應採用加權平均法；……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」㈡行為時所得稅法施行細則第17條之1第1項：「本法第14條第1項第7類所稱持有滿1年以上，指自取得之日起算至轉讓之日止，滿1年以上。」㈢財政部依據所得稅法第10條之2第10項及所得基本稅額條例第12條第3項規定之授權，訂定查核辦法，行為時查核辦法第15條：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2 款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。但因配偶相互贈與而取得，且符合中華民國84年1 月13日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定或86年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2項規定者，以該有價證券第1次贈與前之成本為準。……（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價，於上市、上櫃股票者，指收盤價格；於興櫃股票者，指加權平均成交價格；於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」第18條第1項：「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」第19條：「（第1項）個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3款規定之證券，以實際成交價格之百分之20計算。（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」上開規定核與授權法律規定之意旨相符，自得予以援用。㈣依查核辦法第15條第1項各款及第18條、第19條第1項規定可知，證券（股票）交易「可證明取得成本」部分，係依查核辦法第15條第1項各款規定核實認定成本，並採同辦法第18 條加權平均法計算之；另「無法證明原始取得成本」部分之證券（股票）交易，依同辦法第19條第1項規定，由稽徵機關依實際成交價格之20％計算推計其所得額。準此，證券（股票）交易「可證明原始取得成本」及「無法證明取得成本」二者所得額之計算，各適用不同之規定計算成本，是於出售之股票可計算區分「可證明原始取得成本」及「無法證明取得成本」之股數、比例情形下，不因僅一部分「無法證明取得成本」，即認全部成本不明，就全部交易股票逕按實際成交價格之20％推計所得及課稅，否則將導致納稅義務人只要不提供或佚失部分成本資料，可全部適用「無法證明原始取得成本」規定，推計所得額課稅，恐造成納稅義務人選擇是否提供原始成本資料，藉此選擇其出售股票究依核實計算所得額或逕按實際成交價格之20％推計所得，將使稅率有易於操縱之虞，且對克盡協力義務保留並提供證據資料之納稅義務人亦不公平，也違反稅法上「核實課稅」原則。㈤上訴人與其子女於103年稅捐週期（103年12月26日）申報以每股251.95元之價格，各出售持有滿1年以上之南和興產公司股票予訴外人德高置地第二股份有限公司，出售股數各為7,816,000股、14,100股及14,100股，稅額147,550,483元。被上訴人初查結果，核定證券交易課稅所得額983,663,891 元（1,967,327,783元50％；即上訴人981,660,738元＋子女計2,003,153元），證券交易所得應納稅額147,549,583元( 983,663,891元稅率15％)，併計當年度核定綜合所得稅應納稅額6,910,057元，扣除扣繳及可扣抵稅額1,181,912元及結算申報自繳稅額153,275,212元，核定應補稅額2,516元。上訴人對其本人證券交易課稅所得額不服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額205,286元（即變更核定上訴人證券交易課稅所得額為981,455,452元），被上訴人依據上訴人歷年取得南和興產公司股票之原因及異動情形，製作「原告（即上訴人）歷年累積持股之個別取得原因及股數變化彙整表」（下稱彙整表），核係參照歷次辦理公司資本公積轉增資比例，以及資本額及股票面額之變更比例，均符合數學計算式之推導，上訴人並未具體指摘何處有計算錯誤，可知上訴人出售股數中，未查得取得原因，屬「無法證明原始取得成本」之股數為1,198股，其餘7,814,802股，係因受贈及資本公積轉增資而取得，屬「可證明取得成本」之股數，上開事實，經原審依調查證據之辯論結果予以認定在案，核與卷內資料相符，上訴人對於被上訴人整理的變動紀錄表示不爭執（原審卷一第216頁）。依上開原判決認定之事實，上訴人出售之股票，其中1,198股「無法證明原始取得成本」，被上訴人以實際成交價格之20％計算其所得額，計算結果上訴人此部分證券交易所得為60,367元，原判決書第15頁⑴A.至E.及第18頁4.⑴敘述甚詳。其餘7,814,802股則為「可證明取得成本」，此部分自應核實計算所得，尚無以實際成交價格之20％推計其所得額者之餘地。又「可證明取得成本」股數中，因受贈取得者10,481股，應適用行為時證券交易查核辦法第15條第1項第7款規定，以受贈時之時價為其成本；因資本公積轉增資取得者7,804,321股（出售當時總持股數7,816,000股，減除上開屬53年以前之持股數1,198股、受贈取得之持股數10,481股，為7,804,321股），此部分應適用行為時證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0元。關於資本公積轉增資部分，所謂資本公積轉增資，是將過去年度所累積的資本公積轉換發行股票，依比例配發給公司的股東，其發放比例則依據股東持有之股份，股東獲取新股無須另繳股款，屬無償配股，成本為0元；又鑒於股票取得方式（包括溢價增資、股票股利、現金增資等）眾多，納稅義務人若無法提出相關成本憑證，將造成成本認定上之困難，因此查核辦法於95年6月5日訂定發布時，該辦法第10條（行為時第15條）即明訂14款（嗣修增為17款）原始成本認定原則，就股東因公司資本公積轉增資受分配而取得之股票，因尚無課稅規定，故明定取得成本為零。被上訴人因而計算上訴人「可證明取得成本」部分之股數7,814,802股（包括受贈而取得及公司資本公積轉增資取得者）總成交價格為1,968,939,364元，扣除按查核辦法第15條及第19 條規定認定之系爭股票取得成本182,008元及證券交易稅5,906,818元，計算其證券交易所得額1,962,850,538元，再依行為時所得稅法第14條第1項第7類第3款規定，有關個人取得股份有限公司之記名股票，持有滿1年以上，於出售時僅以其交易所得之半數作為當年度所得之規定，核定上訴人此部分交易課稅所得額應為981,425,269元（1,962,850,538元×1/2=981,425,269元）。是被上訴人計算本件證券交易所得額及核定證券交易課稅所得額，即無違誤，已據原判決於第16至19頁「本院的判斷」項下，對被上訴人之核定表示其法律上意見，並論述上訴人主張本件出售股數有部分之原始取得成本不明，則表示全部之原始取得成本均無法證明，僅能依查核辦法第19條規定，以實際成交價格按20％淨利率推計課稅，本件成本之計算應適用加權平均法，不足採的理由。原判決亦論明，上訴人於92至94年間贈與其子女共140股，因上訴人未具體指明贈與之股票，究屬53年以前取得、資本公積轉增資取得或受贈取得者，倘以先進先出方式認定，則上訴人屬53年以前取得而無法證明原始取得成本之持股，將全數列入計算贈與其子女，其剩餘股數為0，而可查明取得成本之股數則相對增多，依此計算之證券交易課稅所得額，相較於被上訴人所採依上訴人所贈與股數中含有各種取得原因之成分，按所占比例核認贈與股數之計算方法，對上訴人更加不利（見原判決第21頁㈡6.）等語，原判決係說明先進先出法對上訴人不利顯然非以先進先出法計算成本，上訴人主張其交易之成本計算應採用「加權平均法」，而原判決採用「先進先出法」，有判決適用法規不當之違法，自無可採。原判決已敘明本件交易可區分「無法證明原始取得成本」及「可證明取得成本」部分，自無推計課稅之適用，且營利事業交易種類繁雜，與本件交易顯有差異，上訴人以營利事業存貨成本均係以「一部不明則全部不明」之行政慣例為成本認定原則，主張本件應將全數股份均按80％之成本率核認淨利，亦不可採，故原判決無上訴人指摘理由不備及理由矛盾之違法。㈥原判決依南和興產公司增資、分割等過程，計算該公司未查得取得原因之股數資本額占其累計持有股數資本額之比例，認定「無法證明原始取得成本」及「可證明原始取得成本」之股數（原審卷一第197頁），並無上訴意旨指摘未查明「無法證明原始取得成本」及「可證明原始取得成本」股數之情。上訴人係爭議出售股票之成本，惟即便南和興產公司因增資、分割等過程，致每張股票實質上均含有「無法證明原始取得成本」及「可證明原始取得成本」成分，但其所佔比例並非不能計算，自得依比例區分每張股票「無法證明原始取得成本」及「可證明原始取得成本」之比例，依比例各自計算所得額，可見張數及票號為何不會影響成本及所得額之計算，亦不影響判決結果。是原判決依「無法證明原始取得成本」及「可證明原始取得成本」股數，各自適用「證券交易所得」規範計算所得額及課稅，核無違誤。且觀諸原判決論述：「……資本公積之發放並不改變股東之原始出資之數額及持股比例，亦與原始持股之取得成本無關。而股票僅是表彰股東權利之憑證，公司亦不以發行股票為必要，是縱然有增資、增股並變更每股面額，而換發新股票之情事，亦僅是以新發行之股票（不同面額及股數）重新表彰其權利，股東就原持股（但以新股數及面額表彰）部分所付出之成本，及按持股比例無償分配股份之成本，兩者並不因此而相混淆。況且股東個人證券交易所得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，與公司增資模式並無關涉。原告主張所出售南和興產公司股票之各成分業已混同而無從區分，故增資之情形顯然不得適用『個別辨認法』等語，並不可採。」等語，綜觀判決之論述，未見有將「財產交易所得」與「證券交易所得」課稅模式混為一談之情形。上訴意旨以股票因歷次增資換發股票產生混同，原判決未查明「無法證明原始取得成本」及「可證明原始取得成本」股數、張數及票號，以公司不以發行股票為必要為由，以其價額比例區分取得成本，係將「財產交易所得」與「證券交易所得」課稅模式混為一談，將「一般財產交易所得」之規範套用於本件，有判決適用法規不當之違法云云，為不可取。㈦按稅捐稽徵法第12條之1第4、5項規定：「（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據，以動搖法院就課稅要件事實已經證明之心證，而貫徹公平合法課稅之目的。上訴人主張其於53年取得南和興產公司4,000股之股份，均查無原始取得成本及原因，經稀釋及調整後為1,200股，依售價每股251.95元之80%計算成本為241,872元，倘該4,000股之實際取得成本超過每股60,468元，將造成核課稅額高於實際應納稅額，惟以南和興產公司54年間增資後每股淨值達每股520元觀之，其他股東與上訴人在出售或互易股票時，不可能沒有考量而與上訴人議價，故上訴人取得之成本極有可能超過被上訴人核定之金額云云。惟查上述4,000股係因查無原始取得原本及原因，被上訴人始依法核定其成本，而股票成本及買賣資訊均掌握在出售或互易之當事人手中，上訴人為當事人之一方，其主張之事實因屬於自身管領範圍內之事實，其最為熟稔，亦最容易舉證，自應由上訴人對所主張之「議價」事實及過程，予以舉證，否則無法動搖被上訴人關於成本之核定，亦無從憑以認定上訴人取得之成本超過被上訴人核定之金額，是上訴意旨指摘原判決對此部分有理由不備及理由矛盾之違法，為不足採。㈧原判決係以相關規定就公司資本公積轉增資分配予股東之股票，因尚無課稅規定，故明定股東取得股票成本為0元。被上訴人因而認定上訴人因資本公積轉增資取得之股份原始成本為0元，並據以計算其證券交易所得，即無違誤。而上訴人所舉司法院釋字第315號解釋係就公司超過票面金額發行股票之溢額所得，應否免稅及免稅範圍如何，所為之解釋，另財政部56年12月10日台財稅發第13055號令及64年9月19日台財稅第36853號函，均屬針對營利事業之資本公積應否課營利事業所得稅所為解釋令函，至多攸關南和興產公司於54年及68年增資時是否免徵營利事業所得稅，核與本件係股東個人因公司資本公積轉增資取得之股票應否納入個人綜合所得，課徵綜合所得稅及計算成本爭議無關，上訴人據上開針對營利事業所為解釋令，據以指摘原判決違背法令，亦無可取。又原判決援引臺灣省財政廳52年2月19日財一字第1509 號令、財政部59年5月11日臺財稅發第23594號令、65年3月 25日台財稅第31899號函及83年6月15日函，說明個人股東於54年至68年間取得公司以資本公積轉增資配發之股份或股票，無須計入取得年度課徵綜合所得稅，雖其中臺灣省財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59年5月11日臺財稅發第23594號令、65年3月25日台財稅第31899號函，均未收錄於106年版所得稅法令彙編，不再援用，惟現行依財政部 83年6月15日函辦理，亦免計入取得年度課徵綜合所得稅，原判決第27頁雖贅引已不再援用之函令，但不影響原判決之結論。故原判決以上訴人為個人股東，其於54年至68年間取得公司以資本公積轉增資配發之股份或股票，無須計入取得年度課徵綜合所得稅，惟其於103年間出售，被上訴人依查核辦法第15條第1項第3款規定，核定該部分成本為0元，即無不合。㈨綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　1　　月　　31　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　王　俊　雄法官　林　妙　黛以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　1　　月　　31　　日書記官　徐　子　嵐

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第45號

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