109年度判字第639號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：109 年 12 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第639號上訴人　梁久雄訴訟代理人　吳永茂　律師羅玲郁　律師侯昱安　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年12月 25日高雄高等行政法院108年度訴字第149號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國103年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶梁黃瓊雲以每股新臺幣（下同）180元出售華龍儲運股份有限公司（已於104年1月13日合併解散，下稱華龍公司）股票164,000股（上訴人86,000股＋梁黃瓊雲78,000股，下稱系爭股票），並以無法證明原始取得成本為由，按成交總價額20％計算證券交易所得額5,904,000元（180元×164,000 股×20％），因持有系爭股票滿1年以上，乃以半數2,952,0 00元（5,904,000元/2）申報證券交易課稅所得額，按稅率 15％計算證券交易所得應納稅額442,800元（2,952,000元× 15％），併當年度綜合所得稅報繳。嗣被上訴人依查得資料認上訴人及梁黃瓊雲103年度出售華龍公司股票164,000股之成本為820,000元（每股平均成本5元×164,000股），並據以計算證券交易所得額28,611,440元〔（180元×164,000股）－成本820,000元－證券交易稅（180元×164,000股×0.3 ％）〕，因系爭股票持有滿1年以上，乃以半數14,305,720 元（28,611,440元×1/2）為證券交易課稅所得額，扣除已申報證券交易課稅所得額2,952,000元，核定短漏報證券交易課稅所得額11,353,720元（14,305,720元－2,952,000元），加計上訴人短漏報租賃所得123,401元，以107年9月4日第0260000791號綜合所得稅核定通知書核定應補稅額1,703,058元，另以107年8月27日107年度財高國稅法違字第02107100237號裁處書，按所漏稅額1,706,118元裁處0.5倍罰鍰計 853,059元（下合稱原處分）。上訴人對證券交易課稅所得額及罰鍰不服，申請復查，經被上訴人以107年11月26日財高國稅法二字第1070114189號復查決定駁回。循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：㈠、上訴人及其配偶合計出售華龍公司股票164,000股，其取得成本合計應為820,000元；出售價格為每股180元： 1.上訴人及其配偶梁黃瓊雲係華龍公司原始設立股東，於62至73年間透過投資認股及購買股份方式，累計取得華龍公司股份3,600股、2,650股（每股面額1,000元），嗣華龍公司將每股面額由1,000元變更為10元，股數變更為2,500,000股，資本額不變仍為25,000,000元，上訴人及配偶梁黃瓊雲累積持股變更為360,000股、265,000股。又華龍公司於88年7月以81年度處分土地溢價收入所認列之資本公積，辦理資本公積轉增資25,000,000元，增資比例100％，增資後資本額變更為50,000,000元，上訴人及配偶梁黃瓊雲因本次增資發行新股分別取得360,000股、265,000股，累計取得股份為720,000股、530,000股（其中360,000股、265,000股為資本公積轉增資取得），此後，上訴人及配偶梁黃瓊雲僅分別將華龍公司股份634,000股、452,000股，分次贈與子女，未再取得華龍公司股份。上訴人雖主張其本人及配偶梁黃瓊雲持有之華龍公司股份皆係購買取得，然參諸華龍公司設立登記事項表及股東名簿、71年9月10日華龍公司股東名簿、73年12月30日華龍公司股份讓渡明細表、74年1月22日華龍公司股東會名簿及86年8月2日華龍公司變更登記事項卡可知，其屬出資投資及購買取得之股份僅360,000股、265,000股。而88年7 月9日華龍公司以資本公積轉增資25,000,000元，上訴人及配偶梁黃瓊雲因增資配股再取得華龍公司股份360,000股、265,000股，亦有88年6月28日華龍公司股東臨時會決議錄及董事會決議錄、88年7月10日惠眾會計師事務所之資本額查核報告書、增加資本發行新股股東繳納股款明細表及88年7 月28日華龍公司變更登記事項卡暨股東名冊可參，是上訴人空言其與配偶為華龍公司原始股東，股份皆來自投資購買，絕無資本公積轉增資取得股份等語，核無可採。 2.公司法及商業會計處理準則於90年修正前，處分資產溢價應累積為資本公積，企業並得以未分配盈餘或資本公積轉增資方式發放股票股利，但資本公積僅只能用於「彌補虧損」及「轉增資」，不能用於「發放現金」。而以未分配盈餘轉增資發放股票股利時，個人始須依所得稅法施行細則第70條規定，於取得年度按股票面額和可扣抵稅額合計數列為綜合所得課稅；至於個人取得資本公積轉增資發放之股票股利部分，依財政部83年6月15日台財稅第831596449號函（下稱財政部83年6月15日函），於取得時尚無須計入取得年度所得課徵綜合所得稅。是個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱證券交易查核辦法）於95年6月5日訂定發布時，該辦法第10條（行為時第15條）即明訂14款（嗣修增為17款）原始成本認定原則，其中因公司資本公積轉增資分配予股東而取得者，因取得時尚無課稅規定故明定取得成本為0元，上訴人主張應依面額10元列為成本，並不可採。至上訴人稱土地處分時應分配盈餘予股東，是便宜行事，方將盈餘留在公司轉為增本公積後再轉增資等語，惟公司法修正前處分資產溢價僅可列為資本公積，而資本公積本不得發放現金，是上訴人所述亦有誤解。上訴人及其配偶梁黃瓊雲所持有之華龍公司股份既係分別以購買及資本公積轉增資等方式取得，依證券交易查核辦法第15條第1項第1、3款規定可明確認定取得成本，故依同辦法第18條第1項以加權平均法計算，其每股取得成本應為5元【〔10元×（360,000股＋265,000股）＋0元× （360,000股＋265,000股）〕÷（720,000股＋530,000股）】，而上訴人及其配偶梁黃瓊雲合計出售華龍公司股份164,000股（86,000股＋78,000股）之總成本應為820,000元（5 元×164,000股），並無違誤。 3.又華龍公司所有之土地、廠房等資產之鑑估係中能資源股份有限公司（下稱中能公司）為取得華龍公司公司股份評估其所需支付價格之依據，實際反映於中能公司取得（即上訴人出售）股份之交易價款中（即交易價格每股180元），與上訴人及配偶梁黃瓊雲歷次取得華龍公司之股份時所支付之成本並無關聯，且行為時證券交易查核辦法第15條業已明訂各項證券取得時認定成本之依據，故上訴人所謂依證券交易查核辦法第4條第1項規定應將中能公司就龍華公司所有各項土地、廠房等之鑑價認列為上訴人配偶梁黃瓊雲持有股票之原始取得成本及必要費用予以減除之主張，實無足取。另證券交易查核辦法第15條第2項係規定成本之查核，非成交價格之認定，上訴人主張依證券交易查核辦法第15條第2項規定，華龍公司103年度資產總額57,000,000元，換算後之每股價值為11.4元，應據此做為核定上訴人及配偶梁黃瓊雲本次證券交易出售價格等語已難謂有據；而類似規定為同辦法第13條第2款，然該款係以納稅義務人未依法申報交易所得，或未提供實際成交價格，且稽徵機關亦未查得交易時之實際成交價格為適用前提，方有該條款之適用。而上訴人及配偶梁黃瓊雲係以每股180元出售華龍公司股票，並據以報繳證券交易稅，並非無法查得交易時之實際成交價格，自無證券交易查核辦法第13條第2款規定以買賣交割日前1年內最近1 期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或買賣交割日公司資產每股淨值，計算其收入之適用。㈡、被上訴人向上訴人補徵稅額1,703,058元，並按所漏稅額1,706,118元裁處上訴人0.5倍罰鍰計853,059元，並無違誤： 1.華龍公司設立登記日期為62年10月20日，設立登記表載：資本額總額15,000,000元，股數15,000股，每股面額1,000元；另依華龍公司103年度營利事業所得稅結算申報書所載開業日期為63年7月1日，足見其至62年底尚無營業行為，無從認定設立登記至62年12月31日間有盈餘產生致淨資產價值有所增減，並使股份價值變動而有所得產生。從而，本件即無所得稅法第4條第1項第16款第2目所稱「其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分」，自無所得稅法第4條第1項第16款第2目規定之適用。從而上訴人主張其與配偶梁黃瓊雲出售原始取得1,500股及1,000股合計2,500股（股票面額變更後為150,000股及100,000股）部分應予免稅云云一節，核難採據。 2.上訴人出售華龍公司股票時，證券交易所得既屬應課稅所得，自不因所得稅法於104年12月2日修正證券交易所得停止課徵所得稅而有不同，況本件證券交易所得之查核仍屬5年核課期間內，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內另發現應徵之稅捐者，自仍得依法補徵並予處罰。而綜合所得稅採自行申報制，乃重在誠實申報為前提，為所得稅制之基本原則，上訴人及配偶梁黃瓊雲之持股單純，並無年代久遠查證困難之情形，且未上市櫃又非屬興櫃之公司，其股票如欲過戶，需至公司辦理登記而有資料留存，上訴人並非不得向華龍公司查詢購進股票之成本資料，且上訴人身為董事之一，又曾擔任公司之財務主管，均較其他華龍公司持股人更了解如何取得公司資訊，實無未能取得或取得困難致成本費用不明而得適用推計課稅之情形；復以上訴人亦未提出曾向華龍公司查詢或請專業會計師、稅務機關指導申報之客觀證據，自無從證明其漏報所得無故意或過失。是以上訴人未盡查證義務，逕依主觀之理解，於綜合所得稅結算申報書中選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。至於另案財政部臺北國稅局復查決定書為上訴人之女梁雅淨之綜合所得稅案件，梁雅淨取得華龍公司股票係來自上訴人贈與，且不具董事身分，與上訴人取得股票之情形尚有不同，且屬稅捐機關之個案判斷，無從比附援引。 3.上訴人103年度綜合所得稅申報除短漏報證券交易課稅所得額11,353,720元外，亦漏報租賃所得123,401元（上訴人就此並不爭執），致短漏所得稅額1,706,118元（本次應補徵稅額1,703,058元＋前次已補徵稅額3,060元），被上訴人審酌本件個案情節，本於法定裁量權審酌結果，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條第1項規定，上訴人未申報之所得非「屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且非屬第6點（4）情形者，按所漏稅額1,706,118元處0.5倍之罰鍰計853,059元，實已考量上訴人違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法並無不合等語，茲為其論據。四、上訴理由略謂：㈠、華龍公司之股票係屬未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票。依證券交易查核辦法第4條第1項規定，被上訴人若以每股180 元作為上訴人梁久雄暨配偶梁黃瓊雲出售證券金額，應將中能公司就華龍公司鑑估作價之各項土地、廠房、營建設備、地磅…及其他資產負債等，於上訴人梁久雄暨配偶梁黃瓊雲之原始取得成本及必要費用，逐一查核予以認列，並依證券交易查核辦法第4條第1項規定將認列之原始取得成本及必要費用予以減除，餘額才得認定為證券交易所得；系爭股份於103年8月28日買賣當時，公司資產中之土地價值4億1495萬元，上訴人主張其及梁黃瓊雲取得華龍公司股票，每股取得成本為82.99元方屬適法正確。關於上訴人及配偶梁黃瓊雲，取得華龍公司股份，其取得成本，並非被上訴人所核定之每股10元及0元（資本公積轉增資），原判決有適用上述辦法不當之違法。且被上訴人既未就華龍公司各項資產之成本及必要費用實施查核並減除，即應依證券交易查核辦法第15條第2項規定，計算上訴人暨配偶梁黃瓊雲出售系爭股票交易所得額。原判決就上訴人取得股票成本與股票收入之計算使用不同計算基準，違反公平原則及納稅者權益保護法第7 條之規定。再華龍公司資產價值主要來自固定資產，而非營利所得，華龍公司縱於62年10月20日至62年底尚無營業行為，然是否有固定資產之增加，方為調查重點，上訴人尚有投入資金以供公司設置設備、資產，其出資情形應可調取華龍公司歷年報稅資料及檢附之會計資料查知，原審亦有調查義務。原審漏未審酌該等資料係由被上訴人機關持有，亦未就此進行調查或令被上訴人提出，僅以其至62年底尚無營業行為，即認交易所得額中並無屬於62年12月31日前發生之部分；復未說明本件究竟先進先出法、個別辨認法或加權平均法何種成本計算方式對上訴人較為有利之情形下，逕以加權平均法計算本件上訴人股票取得成本，乃有判決理由不備及不適用稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項之違誤。㈡、縱認88年7月9日華龍公司係以資本公積（來自81年度處分土地溢價收入）增資25,000,000元，每股面額為10元，上訴人及其配偶取得華龍公司資本公積轉增資之股份額數各為360,000股、265,000股。該資本公積轉增資之股票，配發股票予股東時，該取得股票之股東已有營利所得之實現，按稅捐稽徵法第26條規定自88年間起算，5年核課期間已於93年屆滿，被上訴人不得再行核課。又財政部83年6月15日函釋公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面為「依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅」等註記，惟系爭股票並無該等註記，若系爭股票確有依該函處理，何以全無該等註記，原判決未審酌卷內資料，逕以財政部83年6月15日函為本件判斷理由，是原判決關於上訴人及其配偶梁黃瓊雲取得華龍公司股份，其中360,000股、265,000股來自於資本公積轉增資，該項行為所得發生日期為何？應課稅日期為何？其取得成本如何計算等，有判決適用法規不當及理由不備之違背法令。㈢、上訴人與梁黃瓊雲於62年10月12日繳納股款1,500,000元及1,000,000元取得華龍公司股票1,500股及1,000股，又華龍公司股票股款原為每股1,000元，嗣於86年間配合公司法修正等，每股金額變成10元，上訴人與梁黃瓊雲原持有股票數由3,600股及2,650股變更為360,000股及265,000股，亦即每位股東持有股數量加乘100，此推知上訴人與梁黃瓊雲於62年 10月12日取得之1,500股及1,000股因此亦變更為150,000股及100,000股。而該150,000股及100,000股依所得稅法第4條第1項規定免徵交易所得稅，是上訴人與梁黃瓊雲於103年間讓售之86,000股及78,000股，均是62年10月12日所取得，依交易當時之所得稅法第4條第1項第16款規定，應免徵所得稅，原判決認本件無該款規定之情形，乃適用法令不當。㈣、華龍公司之營運、資本額、股權變動歷經30幾年，於103年間出售全部股票給中能公司前，華龍公司已停止營運多年，復於104年辦理解散登記，上訴人無法取得華龍公司之相關資產變動及營運資料。上訴人於104年依法申報證券交易所得稅前，曾向中能公司張維哲索取華龍公司相關資料，張維哲表示伊並非經辦人員，經辦主管已調職越南，無法提供任何華龍公司相關資料給上訴人。上訴人亦主動向被上訴人所屬三民稽徵所稅務人員及惠眾會計師事務所會計師詢問如何申報證券交易所得額，渠等均指導上訴人以「不知成本辦理申報」，上訴人係信賴該專業指導申報，縱有短報或漏報情事，亦無故意或過失可言；且國稅局制式申報資料亦列有「無法取得原始證明成本」之選項。上訴人之女梁雅淨於103 年8月28日同樣出售所持有華龍公司股票之個人證券交易所得額遭處罰鍰，該案與本案為同一事實，亦經復查認無故意或過失之可歸責事由。上訴人確實無法查究各自取得華龍公司股權、股票時之取得成本，不應遭認定「有過失漏報或短報」事實。而行政裁罰之舉證責任在被上訴人。原判決以上訴人未提出客觀證據為由，不予上訴人主張，係有適用法規不當；被上訴人將本案與梁雅淨案為不同處分，原判決未予審酌，其判決理由尚有可議等語。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再論述如下：㈠、本稅部分： 1.行為時所得稅法第4條第1項第16款第2目規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、……個人或營利事業出售中華民國62年12月31日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分。」第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第14條第1項第7類第1款、第3款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」第14條之2 第1項、第3項、第8項、第10項規定：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。……（第3項）納稅義務人本人、配偶及合於第14條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2 項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按百分之15之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本之計算，應採用加權平均法……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」同法施行細則第8條規定：「（第1項）本法第4條第1項第16款所稱『其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分』，指中華民國62年日曆年度同種有價證券最後之收盤價格超過其取得成本之部分。（第2項）有價證券因未上市而無前項所稱收盤價格者，公司股票以該年度經稽徵機關核定之公司淨資產，按公司實際發行股數計算之；債券以截至62年12月31日止未償餘額及應付未付債息之合計為準。」準此，個人於103年度之證券交易所得應課徵所得稅，其成本之計算，且應採用加權平均法。至出售62年12月31日前所持有股份有限公司股票，其交易所得額中，屬於62年12月31日前發生之部分得免納所得稅，係指62年日曆年度同種有價證券最後之收盤價格「超過其取得成本」之部分；於無收盤價格者，乃以該年度經稽徵機關核定之公司淨資產，按公司實際發行股數計算之。 2.次按證券交易查核辦法第2條第2款規定：「本辦法所稱證券，指下列股票、證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2款規定之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第4條第1項規定：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」第15條第1項第1款、第3款、第6款規定：「（第1 項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。……三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……六、因公司設立時採發起或募集方式而取得者，以發行價格為準。」第17條規定：「第4條所稱必要費用，於第2條第1 款規定之證券，指證券交易稅、手續費、支付證券金融事業或證券商之融資利息、融券費用及借券費用；於第2條第2款規定之證券，指證券交易稅及手續費；於第2條第3款規定之私募證券投資信託基金之受益憑證，指手續費。」第18條第1項規定：「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」第19條第1項第1款第2目、第2項規定：「（第1 項）個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3款規定之證券，以實際成交價格之百分之20計算。（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」核乃財政部依行為時所得稅法第14條之2第10項規定授權，就關於有價證券交易所得之成交價格、成本及費用之認定方式所訂定，符合所得稅法立法本旨，且無違法律保留原則，自得適用。基此，有價證券交易所得額之計算，原則上以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準；而對於可查得成本之交易，且應核實依所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。 3.復按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，故有關綜合所得稅之所得計算基礎之減項，即成本與費用，應由納稅義務人負協力義務。查上訴人及其配偶梁黃瓊雲係華龍公司原始設立股東，於62至73年間透過投資認股及購買股份方式，累計取得華龍公司股份3,600股、2,650股（每股面額1,000元），嗣華龍公司將每股面額由1,000元變更為10元，股數變更為 2,500,000股，資本額不變仍為25,000,000元，上訴人及配偶梁黃瓊雲累積持股變更為360,000股、265,000股。又華龍公司於88年7月以81年度處分土地溢價收入所認列之資本公積，辦理資本公積轉增資25,000,000元，增資比例100％，增資後資本額變更為50,000,000元，上訴人及配偶梁黃瓊雲因本次增資發行新股分別取得360,000股、265,000股，累計取得股份為720,000股、530,000股（其中360,000股、265,000股為資本公積轉增資取得），此後，上訴人及配偶梁黃瓊雲分別將華龍公司股份634,000股、452,000股，分次贈與子女，再於103年8月27日將所餘86,000股、78,000股，以每股180元全數出售予中能公司，乃原審依法確定之事實，核與卷內證據並無不符。原審續依調查證據之辯論結果論明：華龍公司設立登記日期為62年10月20日，依華龍公司103年度營利事業所得稅結算申報書所載開業日期為63年7月1日，足見其至62年底尚無營業行為，無從認定設立登記至62年12月31日間有盈餘產生致淨資產價值有所增減，並使股份價值變動而有所得產生，從而無所得稅法第4條第1項第16款第2目所稱「其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分」；上訴人及其配偶梁黃瓊雲所持有之華龍公司股份分別以投資認股、購買及資本公積轉增資等方式取得，乃可明確認定取得成本，依加權平均法計算，其每股取得成本應為5元【〔10元×（360,000股＋265,000股）＋0元（360, 000股＋265,000股）〕÷（720,000股＋530,000股）】，而上訴人及其配偶梁黃瓊雲合計出售華龍公司股份164,000股（86,000股＋78,000股），每股售價為180元，證券交易所得額為28,611,440元〔收入29,520,000元（180元×164,000 股）－總成本820,000元（5元×164,000股）－證券交易稅 88,560元（180元×164,000股×0.3%）〕，另依行為時所得稅法第14條第1項第7類第3款規定，因系爭股票持有滿1年以上，乃以半數14,305,720元（28,611,440元×1/2）為證券交易課稅所得額，被上訴人扣除上訴人已申報之證券交易課稅所得額2,952,000元後，核定短漏報證券交易課稅所得額及應補徵稅額如上述，並無違誤等得心證理由甚詳，依上開規定及說明，並無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。而原審依上述證據資料既足明待證事實，則其未另調查、審酌華龍公司於62年設立後之報稅相關資料，自無上訴意旨指摘之違法情事；況依檔案法第12條第4項授權訂定之機關檔案保存年限及銷毀辦法第4條規定，定期保存之檔案最長保存年限，原則上未逾30年，核華龍公司申報62年度營利事業所得稅之帳證資料，距今既逾40餘年，要難認被上訴人猶持有該等帳資料可供調閱。再證券交易查核辦法既已就交易未上市、上櫃且未登錄興櫃證券成本及費用之認定為明文規範，系爭股票每股實際成交價格且經查明乃180元，上訴人又未指出被上訴人依上述辦法以加權平均法計算系爭股票之成本究如何較不利於上訴人，則其復主張：華龍公司資產均為股東籌資支付，該公司之資產乃上訴人等取得華龍公司股份之成本，應予減除，不然亦應依證券交易查核辦法第15條第2項規定之時價，計算上訴人暨配偶梁黃瓊雲出售系爭股票交易所得，原判決以180元認定股票出售價格有違公平原則及納稅者權益保護法第7條之規定；華龍公司資產價值主要來自固定資產，縱於62年10月20日至62年底尚無營業行為，然是否有固定資產之增加，方為調查重點，上訴人尚有投入資金以供公司設置設備、資產，其出資情形應可調取華龍公司歷年報稅資料及檢附之會計資料查知，原審漏未調查該等資料，即認交易所得額中並無屬於62年12月31日前發生之部分，且未就上訴人與梁黃瓊雲於103年間讓售之86,000股及78,000股，依交易當時之所得稅法第4條第1項第16款規定，免徵所得稅，逕以加權平均法計算本件上訴人股票取得成本，係有判決適用法令不當、理由不備及不適用稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項之違誤云云，乃其主觀見解，要無可採。至上訴人於上訴時提出上證1之華龍公司73年12月31日財產目錄表，作為佐證華龍公司固定設備等之購置資金係來自上訴人等之出資乙節，則因本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文，故於高等行政法院判決後不得主張新事實或提出新證據方法而資為上訴之理由，是本院尚難加以審酌，併此敘明。 4.依稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」第22條第1項第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」又公司股東所獲分配之股利，屬所得稅法第14條第1項第1類之個人營利所得，嗣公司股東將所獲分配之股利，因買賣或交換而發生之增益，則屬所得稅法第14條第1項第7類所指之財產交易所得，二者為不同類型之課稅所得客體。查上訴人係於104年5月25日為103年度綜合所得稅結算申報（見原處分卷第394頁申報書），並列報本人及配偶梁黃瓊雲出售系爭股票之證券交易所得，則被上訴人於107年間為上述稅額之補徵，自未逾核課期間，是原判決敘明：本件證券交易所得之查核仍屬5年核課期間內，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內另發現應徵之稅捐者，自仍得依法補徵並予處罰，並無何適用法令不當情事。上訴人主張其等88年7月取得資本公積轉增資之股票時，已有營利所得實現，是該部分所得之核課期間應自88年間起算，迄93年已逾5年核課期間，不得再行核課云云，乃將不同所得類型之營利所得及財產交易所得混為一談，並無可取。 5.再財政部83年6月15日函：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。……」已明定以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。查上訴人及其配偶梁黃瓊雲於88年7 月間取得之上述增資股股票，其上業依上述函釋為「本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得額課徵所得稅。」等註記，有該等股票影本在卷可考（見原處分卷第108-110、146-150頁）。故上訴人以系爭股票中之增資股股票其上無該等註記，疑取得當年已認列所得繳納所得稅，如出賣股票時以取得成本為零，乃重覆課稅等諸多臆測之詞，主張原判決有適用法令不當及不備理由之違法云云，亦無可採。㈡、罰鍰部分： 1.按行為時所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又裁處時之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」 2.次按納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」從而，違反稅法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。核綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有誠實報繳之注意義務，並對申報內容盡審查核對之責；且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人有能力加以注意，如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定予以處罰。 3.按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。查上訴人如何有短漏報上述證券交易課稅得額之過失，已據原判決論明：綜合所得稅採自行申報制，乃重在誠實申報為前提，上訴人及配偶梁黃瓊雲之持股單純，並無年代久遠查證困難之情形，且未上市櫃又非屬興櫃之公司，其股票如欲過戶，需至公司辦理登記而有資料留存，上訴人並非不得向華龍公司查詢購進股票之成本資料，且上訴人身為董事之一，又曾擔任公司之財務主管，均較其他華龍公司持股人更了解如何取得公司資訊，實無未能取得或取得困難致成本費用不明而得適用推計課稅之情形；復以上訴人亦未提出曾向華龍公司查詢或請專業會計師、稅務機關指導申報之客觀證據，自無從證明其漏報所得無故意或過失。是以上訴人未盡查證義務，逕依主觀之理解，於綜合所得稅結算申報書中選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。至上訴人之女梁雅淨取得華龍公司股票係來自上訴人贈與，且不具董事身分，與上訴人取得股票之情形尚有不同，無從比附援引；被上訴人按上訴人所漏稅額處0.5倍之罰鍰，已考量上訴人違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰等情，已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符，亦無違背論理法則或經驗法則，或判決適用法規不當等違背法令情事。上訴人主張其無短漏報之故意及過失，原判決不予採信且未審酌被上訴人將本案與梁雅淨案為不同處分，係有適用法規不當及理由可議之處云云，依上開說明，仍無可取。㈢、綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　12　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　李　玉　卿法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　12　　月　　10　　日書記官　陳　品　潔

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第639號

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