109年度判字第8號｜行政：扣繳稅款｜裁判日期：109 年 01 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第8號上訴人　鍾秉修訴訟代理人　謝佳蓁　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國107年8月22日高雄高等行政法院106年度訴更一字第3號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人由洪吉山變更為蔡碧珍，茲據新任代表人承受訴訟，核無不合，應予准許。二、被上訴人以協志企業有限公司（下稱協志公司）於民國97年1月至11月間（下稱系爭期間）給付松旺營造有限公司（下稱松旺公司）借款利息所得，未依所得稅法第88條規定按給付額扣取10％之扣繳稅額，經法務部調查局航業調查處高雄調查站（下稱高雄航調站）查獲，通報被上訴人審理結果，被上訴人乃以上訴人係協志公司97年1月1日至11月13日登記負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，故對上訴人為限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之處分【如高雄高等行政法院（下稱原審）106年度訴更一字第3號判決（下稱原判決）附表編號1、編號2、編號3】；復上訴人迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額處以2倍之罰鍰（如原判決附表編號4、編號5）之處分，詳述如下：㈠協志公司於97年1月至11月間給付松旺公司借款利息所得新臺幣（下同）883,488元，未扣取10％之扣繳稅額88,348元，被上訴人責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款88,348元及補報扣繳憑單。上訴人申請復查，獲追減扣繳稅款38,235元，提起訴願，遭決定駁回。㈡協志公司於97年2月至11月間給付松旺公司借款利息所得4,143,179元，未扣取10％之扣繳稅額414,318元，被上訴人責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款414,318元及補報扣繳憑單。上訴人申請復查，獲追減扣繳稅款124,307元，提起訴願，遭決定駁回。㈢協志公司於 97年1月至11月間給付松旺公司借款利息所得1,713,683元，未扣取10％之扣繳稅額171,363元，被上訴人責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款171,363元及補報扣繳憑單。上訴人申請復查及提起訴願，均遭駁回。㈣協志公司於97年2月間給付松旺公司借款利息所得899,883元，未扣取10％之扣繳稅額89,988元，被上訴人初查限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款89,988元及補報扣繳憑單，惟上訴人迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額89,988元處以2倍之罰鍰計 179,976元。上訴人就罰鍰處分申請復查，獲追減罰鍰1,360元，提起訴願，遭決定駁回。㈤協志公司於97年4月2日至11月12日間給付松旺公司借款利息所得4,510,202元，未扣取 10％之扣繳稅額451,016元，被上訴人初查限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款451,016元及補報扣繳憑單，惟上訴人迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額451,01 6元處2倍之罰鍰計902,032元。上訴人就罰鍰處分申請復查及提起訴願，均遭駁回。上訴人遂對被上訴人上述補繳稅款及罰鍰處分【下合稱原處分（復查決定含原核定處分）】，合併提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第209號判決將訴願決定及如原判決附表所示原處分（編號3、編號5部分，復查決定含原核定處分全部，編號1、編號2、編號4部分，復查決定含原核定處分不利於上訴人部分）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院以106年度判字第45號判決廢棄，發回原審更為審理，上訴人聲明請求訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利上訴人部分均撤銷。經原審以原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄；上開廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠鍾錦和於82年5月5日成立協志公司，並擔任協志公司負責人，惟自91年4月24日起至95年7月13日止，變更由許芳菊（為協志公司現任負責人）擔任負責人，自95年7月14日至97年11月13日止，變更由上訴人擔任代表人，自97年11月14日起至98年8 月20日止，變更由莊川正擔任代表人；鍾錦和另於91年11月12日申請設立協志企業行，借名由訴外人江柏賢（許芳菊之子）登記為負責人；復於94年7月12日設立上霸營造有限公司（下稱上霸公司），借名由上訴人登記為負責人；於系爭期間，形式上鍾錦和雖均未登記為協志公司、協志企業行、上霸公司之負責人，惟系爭期間鍾錦和確為上述各公司之實質負責人；而松旺公司實際負責人簡富松於91年5月起至98 年8月止（含系爭期間），與鍾錦和洽商承攬工程合作事宜，同意協志公司借用松旺公司營造牌照，參與投標公共工程標案，並由鍾錦和指示協志公司員工江若境、莊秀芳、柯明珠、簡國賓及上訴人等處理有關投標工程所需事宜，上述期間共計標得543項工程案【含協志公司於94年9月至98年6月間，向松旺公司借用牌照及借款，承包高雄市政府工務局養護工程處94年度公園二路等AC路面改善工程（再生AC鋪設）等254項工程（下稱系爭工程）】；雙方並約定就每件工程決標金額收取5％之金額為借用牌照代價，又因協志公司與協志企業行信用不良無力支付投標工程所需押標金、履約金、差額保證金及營運資金等，另向簡富松等人借調資金墊付標得之工程所需款項，由簡富松等人以「預支工程款」名義貸予協志公司並收取年息24％（2分月利息）；嗣工程完工後，工程款撥入松旺公司分別開設於彰化銀行大發分行（下稱彰銀大發分行）、高雄銀行大發分行、臺灣銀行鳳山分行及高雄銀行鼓山分行等帳戶，由鍾錦和指派會計江若境依約定核算每一工程扣除「預支工程款」、牌照費及相關利息等屬於簡富松等人之不法利益後，剩餘款項再持蓋妥松旺公司與負責人章之銀行取款條領取，並轉匯至協志公司、協志企業行及上霸公司分別設於鳳山信用合作社大寮分社、彰銀大發分行及高雄銀行等銀行甲存帳戶內，供鍾錦和以開立支票方式支付材料款或工資等使用調度等情，據證人鍾錦和及協志公司職員江若境、柯明珠、簡國賓、許芳菊及松旺公司簡富松、簡吟曲及證人崇業會計記帳士事務所郭妍彣於調查或偵查中證述明確。故協志公司既因以松旺公司名義投標之工程施作，而有資金需求，接受松旺公司負責人簡富松之條件支付借牌費，並由松旺公司代墊相關工程費用，再按約定利率給付不同借款名目之利息，應堪認定。㈡原審另以105年度訴更一字第18號判決（下稱原審另案判決，該案業經本院於108年11月20日以108年度判字第532號判決確定）認定協志公司方為系爭期間營業主體，理由如下：⑴鍾錦和於98年12月25日、99年6月26日在高雄航調站之調查時供述：「簡富松來找我合作，同意我使用松旺公司的牌照投標政府工程。……經我同意後，簡富松交給我松旺公司大、小章，並將松旺公司營業登記證件與發票都交由本公司前後任會計小姐江若境與柯明珠使用。」「……有關工程方面實際的競標、購料、施做與營運都是在高雄市○○區○○路00○0號處所協志企業行運作，所以貴站在該處所會發現大量合約書、業主公文正本、工程施工或完工照片、保險資料、決算書、空污費等繳費資料。……該合約書內聯絡電話都是登載00-0000000……。」是鍾錦和坦承借用松旺公司名義投標，松旺公司之大小章、營業登記證，由會計於實際營運處所保管運用，且刑案偵查時於該處起出相關承包之工程文件。而從協志企業行、上霸公司之財產目錄、資產負債表分別觀之，協志企業行僅有少量機器設備，上霸公司及鍾錦和個人皆無機器設備，可證營運所需設備之歸屬與鍾錦和個人無關。協志企業行之營業地址為高雄市○○區○○○○○○○縣○○市○○○里○○街00○0號0樓，於94年4月18日變更營業地址為高雄市○○區○○里○○路0段000號00樓。上霸公司之營業地址為高雄市○○區○○里○○路0段000號00樓。鍾錦和個人戶籍地址為高雄市○○區○○路000號，皆非本件實際營運場所地址高雄市○○區○○路00○0號，顯見該工程與鍾錦和個人、協志企業行及上霸公司無關。況協志公司於借用松旺公司投標並完成工程期間，曾開立統一發票金額15,681,868元，而工程之供貨廠商定南土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清鋼鐵工業股份有限公司、陸發輪胎行、琪通實業有限公司、福銘油品企業有限公司等營業人皆認諾係銷貨予協志公司，然未依規定開立發票予協志公司，卻開立予松旺公司，是依發票開立情形，亦可認定協志公司負有提供松旺公司工程發票之責任。⑵證人即松旺公司實際負責人簡富松，於99年3月30日屏東調查站及同年10月12日於高雄航調站調查時證稱：「……本公司並沒有會計人員、人事管理、工地主管及機具停放場所。……我事先都是找協志公司合作，由我出資讓協志公司工作，……松旺公司是跟協志公司做生意，不是跟鍾錦和個人做生意。……合約書上就是登載協志公司。……。」；其於前案104年1月23日準備程序亦證稱：「因為協志公司是瀝青廠，無法投標政府工程，所以松旺公司去得標工程，……，就是我得標工程後，轉包給協志公司，我們不可能個人合作，一定找公司來一起合作，公司才有機器設備，個人又無人工及設備，……。」並有經協志公司及負責人鍾錦和簽立之「松旺與協志公司承攬契約書」（91至94年度）可參，故其證述松旺公司合作對象為公司法人即協志公司非鍾錦和個人，與卷內書證相吻合，且衡諸常情，鍾錦和於案發時自承並無任何資產，松旺公司亦不可能捨棄有財力設備之協志公司，而與鍾錦和個人訂約。另證人江若境、許芳菊、莊秀芳、柯明珠、簡國賓等人，均屬協志公司員工，其等於公司內，接受鍾錦和指示監督辦理工程實際的競標、購料、施作與請款等相關事宜，於鍾錦和未表明係基於個人委任時，自係處於受僱人接受公司指派任務之地位。且鍾錦和既為協志公司之實際負責人，則鍾錦和對協志公司之營運具有決定權及控制力，其實際代表協志公司對外執行職務及對內管理之各項作為，自應認屬於協志公司之作為，無從切割為鍾錦和個人之行為。是借用松旺公司名義投標完成工程者，均為「協志公司」，堪以認定。㈢證人簡富松、簡吟曲證稱：松旺公司自始即採公司與公司間配合，認定交易對象為協志公司，並非鍾錦和個人；加之松旺公司係將各工程款扣除借款金額、借牌費用及其應收取利息後，再由協志公司員工江若境將餘款匯至協志公司、上霸公司及協志企業行之銀行帳戶，並未流入鍾錦和個人帳戶。而證人江若境提供之協志公司工程內帳記載，明確區分5種借款明目（借支利息、押金、履約保證金利息等），顯係以公司組織型態將借款依其性質分別記載於帳簿分錄，俾便其管理。復以，鍾錦和於案發之初所製作之筆錄均未提及係以個人身分向松旺公司借款或承攬工程，足認實際承作工程及有借款需求者為協志公司。證人崇業會計記帳士事務所郭妍彣於99年4月20日高雄航調站證稱：簡富松曾前往該所崇業會計記帳士事務所詢問借牌與借用利息如何補申報利息，當日將簡富松口述部分直接在手寫稿上記載「借牌、拿利息＄2分，營業稅5％，牌照稅（＝營業稅）」。至手稿記載「借錢2分」係指檢附送有借錢給協志公司，預支工程款的話要支付（月息）2分：該2分利息簡富松表示要支付給銀行與技師的各項費用支出。票貼3分：協志公司用票借錢，協志公司要支付（月息）3分利息。牌照稅5％＝營業稅：該部分簡富松如何向協志公司收取5（應指工程款5％）。簡富松到所裡的目的，希望變更帳目，向國稅局補申報利息所得。利息部分，本事務所建議以查獲部分再補繳等語，依其記載之手稿及說明，均與簡富松之證詞與江若境製作之帳冊相吻合，足以佐證簡富松所證協志公司向松旺公司借牌並借支押金、履約保證金等之證述，確與事實相符。㈣臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）99年度訴字第1405號、臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）101年度上易字第183號、臺灣屏東地方法院102年度訴字第495號等刑事判決乃以檢討協志公司實際負責人鍾錦和借牌投標之行為，協志公司是否該當政府採購法第92條、第87條第5項罪名為主，與本件係認定借牌得標後實際承攬工程（銷售勞務）者，係鍾錦和個人或協志公司並不相同。故刑事法院所為關於是否違反政府採購法要件事實之涵攝，自不拘束本件之認定。稽之前開刑事判決認定協志公司無罪之理由，或以協志公司並無資格參與各該工程之投標，故鍾錦和是否借用松旺公司牌照參與各該公共工程標案之投標，均與協志公司無關，或以鍾錦和身兼數家公司實際負責人，若未表明係以何家公司名義借用他人名義投標，實際負責人所屬廠商均需承擔政府採購法第92條之罰金刑，違反罪刑法定主義。然刑事判決在廠商實際負責人違反政府採購法第92條之罪，法律適用之重點，在探討廠商否具投標資格，或是否使用被起訴廠商之名義為犯罪行為。然稅法上某人是否為營業事實之營業人認定，應綜觀全部之營業活動，從經濟實質切入。本件工程從投標至結案至盈餘收益之匯回，均在協志公司實際營運處所進行，工地現場亦由協志公司所屬人員於現場指揮完成，且其最終利潤，亦歸屬協志公司，其所為觀察較為全面，非僅限於工程由何人出名之單一事實。另上訴人所舉高雄地院101年度重訴字第19號民事判決雖認定與松旺公司借牌者為鍾錦和，然業經高雄高分院103年度重上字第53號民事判決廢棄，該第二審判決就系爭工程之行為主體，核認屬協志公司之行為，上訴人援引前揭民事第一審判決作為其有利認定憑據，亦有未合。㈤綜上所述，於94年9月至98年6月間以松旺公司名義承包工程之主體，既為協志公司，是本件松旺公司於97年1月至11月間所收取之借款利息所得，應係協志公司所給付，上訴人為系爭期間協志公司之名義負責人，對松旺公司上述所得自負有扣繳義務，上訴人未扣繳，被上訴人對其為追繳稅款及裁罰之處分，於法即無不合。本件既認定向松旺公司借款並支付利息者為協志公司，則上訴人雖非執行業務之實際負責人，但為當時協志公司登記之負責人，即有就支付松旺公司之借款利息依法扣繳稅款之義務，則被上訴人依協志公司給付松旺公司之利息所得（以實際利息給付入帳日為利息所得給付日，並已扣除97年11月14日後扣繳義務人為莊川正部分）為501,135元、2,900,117元、1,713,683元按10％扣繳率計算扣繳稅額為50,113元、290,011元、171,363元，依法限期責令上訴人補繳短扣稅款，並於上訴人逾期未補報繳，核其行為，縱非故意，亦屬有過失，乃另按應扣未扣稅額89,308元、451,016 元分別處以2倍之罰鍰178,616元及902,032元，於法即無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無不合。茲就上訴意旨補充論斷如下： (一)行為時（95年5月30日修正公布）所得稅法第88條第1項第2 款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…………事業……所給付之……利息……。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：…………利息……，其扣繳義務人為……事業負責人……及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」裁處時（98年5月27日修正公布）同法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」又行為時（97年3月5日修正公布）各類所得扣繳率標準第2條第1項第3款第5目規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……利息按下列規定扣繳：……（五）其餘各種利息，一律按給付額扣取10％。」再「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體」據財政部70年8月12日台財稅第36704號函釋在案。上開函釋為財政部基於中央財稅主管機關職權，就扣繳義務之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與前揭所得稅法之規定無違，自得適用。是公司負責人違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分之主體。 (二)按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。被上訴人係以協志公司於系爭期間，向松旺公司借牌投標並借調資金墊付相關款項，又支付押標金利息、履約保證金利息、差額保證金利息、借款利息及預支工程款利息等5項名目利息，協志公司卻未依規定扣繳稅款及補報扣繳憑單，經被上訴人查獲其違反扣繳義務情事，遂以時任登記之負責人即上訴人為受處分主體，依前開工程核算協志公司給付松旺公司之利息所得數額，按10％扣繳率計算扣繳稅額，令上訴人限期補繳，惟上訴人逾期未補報繳，乃對上訴人另按應扣未扣稅額分別處2倍罰鍰等情，為原判決依法確定之事實。查有關系爭期間，松旺公司承包系爭工程之主體為協志公司，且鍾錦和為協志公司實際負責人，協志公司並因投標衍生對松旺公司融資之需求；又向松旺公司借用牌照及借款承包系爭工程之主體為協志公司，而非該公司之實際負責人鍾錦和個人，故松旺公司於系爭期間所收取之借款利息所得，應係協志公司所給付，而上訴人於系爭期間（迨97年11月13日止）為協志公司登記名義負責人，自應對松旺公司前揭所得負有扣繳義務等情，業經原判決敘明並予以審認其認定依據，經核與卷證資料並無不符，無違證據法則，亦無違經驗法則及論理法則，乃屬有據。至原判決援引原審另案判決就系爭期間營業主體認定之理由，敘明該案認定鍾錦和借用松旺公司名義投標並於高雄市○○區○○路00○0號處營運等情，並援引鍾錦和於高雄航調站時調查之供述及審諸協志公司、協志企業行及上霸公司之資產負債表、出貨廠商簽訂之認諾書等客觀書證、物證；復綜依卷證資料內相關證人（包括協志公司之員工江若境等人、松旺公司實際負責人簡富松等）之證述內容等交互以觀，始為認定協志公司方屬系爭工程之營業人之事實，核與卷內事證並無不符，而原判決與原審另案判決就此為相同結果之認定，經核亦無違背論理法則及經驗法則。是原判決以從協志公司、協志企業行及上霸公司等互作比較，並參酌相關證人之證述內容，始為判斷基礎，最終認定協志公司為向松旺公司借牌及借款承包系爭工程之主體，於法並無違誤。上訴意旨主張協志公司、協志企業行、上霸公司之實際營運地點均為「高雄市○○區○○路00○0號」，原判決以原審另案判決所認營運地點，有與卷內證據不符之情云云，惟上訴意旨就此未依訴訟資料具體指出如何之證據內容及提出資料，僅泛稱依協志公司於前審提出之發票章據以爭執，則其據此指摘原審另案判決理由有與卷內證據矛盾之違法云云，即難認可採。上訴意旨復以鍾錦和承認其係借牌行為人及實際施作之人，原判決僅以協志公司、協志企業行、上霸公司作比較，而未比較鍾錦和是否有借牌能力，指摘原判決違法云云，惟鍾錦和縱承認其係借牌行為人及實際施作之人，然綜依卷證資料結果，此並不足以推翻協志公司始為該營業主體之認定，原判決未予採納鍾錦和此部分所述，難認有何違誤。上訴意旨以其主觀之法律意見，指摘原判決有違證據法則暨判決不備理由之違誤云云，亦無足採。 (三)次查，有關本件營業主體之認定，原判決係依卷內相關證人等之證述內容及陳述意見，經綜合判斷，並斟酌卷內相關資料後，始為認定。原判決已敘明有關卷內原審另案判決內之相關證人簡富松、江若境、許芳菊、鍾秉修（即本件上訴人）、莊秀芳、柯明珠、簡國賓等人之證述內容，及證人簡富松、簡吟曲、郭妍彣等人之證詞，業經綜合判斷而為認定，並無僅就松旺公司之證人簡富松、簡吟曲之證詞，即為不利上訴人之認定。原判決並以同一合議庭審理之原審另案判決所援引前揭相關證人，多屬協志公司員工，其等於公司內，接受協志公司實際負責人鍾錦和指示監督辦理系爭工程實際的競標、購料、施作與請款等相關事宜，於鍾錦和未表明係基於個人委任時，自係處於受僱人接受公司指派任務之地位。否則於協志公司負責人交辦公司經營有關事務時仍需探求負責人之內心真意，必使法律創設法人制度，使團體得以「法人」名義對外從事法律行為，不受個別個人之支配或影響，及避免個人的財產因此而受到法人事業活動的影響等目的落空，故核認鍾錦和係基於協志公司實際負責人地位指揮上開證人從事與松旺公司間之交易等情，原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷，並將判斷而得心證之理由記明於判決；至於證人即松旺公司實際負責人簡富松其證述該公司合作對象為公司法人即協志公司非鍾錦和個人，與卷內「松旺與協志公司承攬契約書」（91至94年度）相吻合，且衡諸常情，鍾錦和於案發時已自承並無任何資產，松旺公司亦不可能捨棄有財力設備之協志公司，而與鍾錦和個人訂約，是簡富松之證詞，核與常情相符，亦經原判決詳述，經核並無違背論理法則、經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨主張因簡富松及松旺公司與協志公司間尚有民事訴訟，且於民事訴訟前，即與鍾錦和、協志公司有仇隙，簡富松之證據，並無可採之理云云，惟原判決已說明其認定依據及理由甚詳，且係綜卷內證據資料暨斟酌全辯論意旨後，始為判斷基礎，並無僅以簡富松個人之證詞為其認定依據，上訴意旨並未具體指明簡富松之證詞有何瑕疵不足採之情形，僅泛指因簡富松與鍾錦和、協志公司有仇隙為不足採之理由，即難認有據。 (四)復查，有關協志公司為借用松旺公司名義投標及營業人，鍾錦和為協志公司之實際負責人；又協志公司之會計江若境證述係依鍾錦和指示，將借用松旺公司名義處理之系爭工程款等，分別匯回協志公司、協志企業行、上霸公司帳戶等情，經原判決依法認定屬實。故鍾錦和既為協志公司之實際負責人，其對於該公司之營運具有決定權及控制力，其實際代表協志公司對外執行職務及對內管理之各項作為，自應認屬於協志公司之作為，無從切割為鍾錦和個人之行為。上訴意旨以本件如係協志公司向松旺公司借牌標得工程承作，則與松旺公司決算之工程款，松旺公司為避免日後糾紛無法釐清，勢必要求應先將協志公司分得之工程款全數先匯入協志公司帳戶，豈有任由鍾錦和任意指示其會計人員匯入鍾錦和可控制之帳戶內，徒生日後紛擾，此不合常理，而原判決就上開事實均未予以表示意見，亦有理由不備及理由與卷內證據不符之違法云云。惟有關鍾錦和如何指示協志公司之會計江若境辦理該工程款之匯款事宜，依原判決之認定可知，鍾錦和既係協志公司之實際負責人，其所為之指示，自屬協志公司之作為，乃無證據可認此屬鍾錦和個人行為。又既屬協志公司之款項，該款項應匯入那一個帳戶，亦與松旺公司無涉。原判決就此部分之認定，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨就此再予爭執，核屬其一己主觀之法律意見，並不足採。至上訴意旨其餘有關指摘協志公司之營業登記為「瀝青供應商」，並非施作道路之廠商，原審另案判決僅以協志公司有瀝青製造之機具，率而認定協志公司是施作道路工程之人；及主張原審另案判決未採納協志公司之有利證人徐培松、張添泉等人證詞，有理由不備之違法部分，核係對原審另案判決有關調查證據之指摘，其據此主張原判決違背法令云云，亦不足採。 (五)再者，原判決敘明上訴人所引相關刑事判決在廠商實際負責人違反政府採購法第92條之罪，法律適用之重點，在探究廠商是否具投標資格，或是否使用被起訴廠商之名義為犯罪行為。然稅法上就何人為營業事實之營業人認定，應綜觀全部之營業活動，從經濟實質切入；又有關廠商是否該當政府採購法第92條、第87條第5項罪名，與本件係認定借牌得標後實際承攬工程（銷售勞務）者，係鍾錦和個人或協志公司並不相同；並以系爭工程，從投標、結案至盈餘收益之匯回，均在協志公司實際營運處所進行，工地現場亦由協志公司所屬人員於現場指揮完成，且其最終利潤，亦歸屬協志公司，其所為觀察較為全面，非僅限於工程由何人出名之單一事實。故刑事法院所為關於是否違反政府採購法要件事實之涵攝，自不拘束行政法院之認定等詞論述甚詳，復就上訴人之主張何以不足採之理由，予以指駁，核無不合。上訴意旨仍主張刑事判決已認定借牌行為人是鍾錦和，而非協志公司，原判決均未予以交代協志公司與鍾錦和間就系爭工程之關係為何，逕自認定協志公司為實際行為人；復再執詞主張鍾錦和始為借牌行為人，原判決有理由不備及其論述與卷內證據不符之違法云云，核係以其一己主觀之法律意見及對原審取捨證據、認定事實之職權行使，並就原審已詳為論斷之事項，執其主觀之意見再為指摘，要無可採。 (六)又本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定的事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文。上訴人依法不得提出新事實及新證據，是上訴人於本件上訴後，始提出臺灣高等法院高雄分院107年度重上更一字第9號於108 年10月29日作成之和解筆錄，本院無從斟酌，併此敘明。 (七)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　1　　月　　9　　日最高行政法院第二庭審判長法官　吳　東　都法官　胡　方　新法官　王　俊　雄法官　林　妙　黛法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　1　　月　　9　　日書記官　陳　映　羽

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第8號

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