109年度判字第82號｜行政：扣繳稅款｜裁判日期：109 年 02 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第82號上訴人　曾政富訴訟代理人　黃毓棋　律師（兼送達代收人）宮琬婷　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　盧貞秀上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國108年5月9日高雄高等行政法院106年度訴字第381號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣○○○○股份有限公司（下稱○○公司）於民國101年間給付在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區○○○○有限公司（下稱○○公司）權利金所得新臺幣（下同）251,050,449元，未依規定按給付額扣取20％之稅款50,210,089元，而當時○○公司之負責人（董事長）係上訴人，案經被上訴人查獲，乃依所得稅法第114條第1款規定，以104年9月9日南區國稅新化綜所字第1040547719號函（下稱104年9月9日函）限期責令上訴人於104年10月15日前補繳稅款50,210,089 元及辦理扣繳憑單申報，惟上訴人仍未依限辦理補繳及補報扣繳憑單，被上訴人遂於105年12月1日作成按應扣未扣繳稅額50,210,089元，處2倍之罰鍰計100,420,178元之裁處書（下稱原處分）。上訴人不服，就罰鍰部分，循序提起行政訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴（上訴人不服104年9月9日函部分，經本院109年度判字第31號判決駁回其上訴確定在案）。二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠○○公司為興櫃公司，其101年度向○○公司購買20MW Sputter及其製程技術共支付380,938,780元，則依行為時公開發行公司取得或處分資產處理準則第9條及第30條規定，應取得專業估價者出具之估價報告及將相關資訊於金融監督管理委員會指定網站辦理公告申報。而○○公司就系爭設備及其製程技術委請○○○○○○○○股份有限公司（下稱○○公司）及○○○○(深圳)有限公司（00000000 000000000，下稱○○○○公司）依固定資產（Equipment）及無形資產（Know-How）標的進行價值評估，並由○○公司就前開不同鑑價結果採平均數認定系爭設備及其製程技術之價值分別為129,888,331元及251,050,449元，而於101及102年度營利事業所得稅結算申報皆列報為無形資產-專門技術，金額251,050,449元（自102 年度起始提列攤銷）。另參據○○公司102年4月8日特定資產價值評估分析報告中評估標的稱：「本次交易主要評估標的係為『CIGS製程之關鍵設備』與『製程技術』。關鍵設備為整體製程所需之PVD Si/Mo濺鍍系統、PVDCuGaIn濺鍍系統及其他相關設備等；製程技術則為PVD相關濺鍍系統之製程原理、製程參數以及設備操作與維修保養等教育訓練與技術移轉。○○公司對整體設備與製程技術提供模組功率、稼動率與良率等保證。」暨該報告中關於製程技術價值評估說明：「○○為少數可提供CIGS薄膜太陽能電池設備整廠輸出與太陽能電池產品製造與銷售之公司。該公司之CIGS薄膜太陽能的光電轉換效率已可達12％，且相關PVD濺鍍製程技術亦為○○公司所需。」等情，足認定○○公司除向○○公司購買系爭設備外，尚有其製程技術，且系爭製程技術為雙方買賣之主要標的（比設備價值約高於1倍）。況上訴人於上開時間為○○公司負責人（○○公司於102年5月3日始變更負責人為曾盛烘），如上訴人及○○公司對○○公司及○○○○公司之鑑定報告有異議，即應尋求解決途徑，以正確表達於財務報告中，始符合財務報表之充分揭露原則，惟○○公司仍依上開兩家公司專家報告所評估之項目及金額，列報於101至102年度財務報表中，並於101及102年度營利事業所得稅結算申報皆列報為無形資產-專門技術，金額251,050,449元（自102年度起始提列攤銷），顯見上訴人及○○公司亦肯認系爭製程技術為無形資產-專門技術及金額251,050,449元屬實。故縱○○公司因102年度營利事業所得稅事件，於104年7月16日填具更正申請書及以104年8月13日函文，主張依營利事業所得稅查核準則第45條規定之稅務會計處理，系爭設備應依相關之進口報單金額做為稅務上申報金額之依據，故於稅務申報時，應將財務會計帳列之無形資產251,050,449元重分類至機器設備項下等語。惟上訴人上開請求，業經被上訴人105年7月25日南區國稅法一字第1050006063號復查決定及財政部105年11月9日台財法字第10513953390號訴願決定書維持系爭製程技術為無形資產，○○公司不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院106年度訴字第14號行政訴訟判決駁回上訴人之訴，現仍在上訴審程序中，迄未獲勝訴確定判決，此經調閱該案電子卷證核對無誤。況且營利事業所得稅查核準則第45條規定，係置於第四章「銷貨成本之查核」之第一節「進貨及進料」項下，乃為營利事業進貨或進料之原始憑證取得之相關規定，並非對固定資產、無形資產、或該等資產於取得以後年度攤提費用所為之規範，故上訴人上開主張，尚難為其有利之認定。再者，○○公司於101年12月27日發布重大訊息，公告其向○○公司購買CIGS銅銦鎵硒太陽能電池製程工藝技術及相關研發設備之事件，櫃買中心曾就相關交易內涵調查其取得CIGS銅銦鎵硒太陽能電池製程工藝技術及相關研發設備之原因、合理性，經主辦推薦證券商○○○○股份有限公司102年3月11日元證承字第1020000433號函覆櫃買中心之說明內容可知，○○公司提供予○○公司之製程技術，並非上訴人及證人○○○在另案（即高雄高等行政法院106年度訴字第145號扣繳稅款事件）所證稱僅係系爭設備之單純運作、維護及保養等技術。從而，被上訴人認定○○公司於101年度就製程技術所給付之款項251,050,449元，係屬所得稅法及相關規定使用○○公司之專利權所支付之權利金，並無違誤。上訴人係行為時○○公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，而○○公司為大陸地區法人，核屬在中華民國境內無固定營業場所之境外營利事業（編按：依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條規定，應係為在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區營利事業）。是以，○○公司於101年8至12月間向○○公司購買系爭設備及其製程技術，交易總金額共計380,938,780元，其中251,050,449元係使用上開製程技術之專利權所給付之權利金，則依所得稅法第88條第1項第2款及前開各規定意旨，上訴人就○○公司給付○○公司之上開權利金，負有按給付額扣繳20％稅款50,210,089元之扣繳義務。就此項結論，高雄高等行政法院106年度訴字第145號扣繳稅款事件亦為相同之判斷，可資參考。㈡被上訴人以104年9月9日函命上訴人於104年10月15日前補繳應扣未扣之稅款50,210,089元及補報扣繳憑單，惟上訴人未於限期內補繳稅款等情，為兩造不爭，並有被上訴人104年9月9日函在卷為證，上訴人所為已該當所得稅法第114條第1款所定「未於限期內補繳應扣未扣之稅款者」之客觀裁罰要件。又○○公司為興櫃公司，須定期發布財務報表，而財務報表須經董事長核閱、核章後，始得發布。而上訴人自100年7月11日起擔任公司董事長，對其所負之扣繳稅款義務，應注意且能注意，卻怠而未注意，顯係出於過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被上訴人審酌上訴人違章之個案情節、行政罰法第18條之各項事由，依所得稅法第114條第1款規定，於法定裁罰範圍（處3倍以下之罰鍰）內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）上開違章情形六(二)規定，按應扣未扣之稅額50,210,089元裁處2.5倍，復審酌其於5年內係初犯，且屬過失情形，較諸故意行為應受責難程度為低，再依裁罰倍數參考表上開違章情形八規定予以酌減20％，亦即按應扣未扣稅額50,210,089元處2倍之罰鍰計100,420,178元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。又90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款關於「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」情形，規定「應按應扣未扣或短扣之稅額處『3倍』之罰鍰。」前經司法院釋字第673號解釋文認「處3倍之罰鍰」之規定，尚未牴觸憲法第23條比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨無違。況98年5月27日修正公布之現行法，修正規定為：「應按應扣未扣或短扣之稅額處『3倍以下』之罰鍰。」已賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按個案情節輕重情形，裁量適當罰鍰數額之權限，核與司法院釋字第641號解釋文所指「採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制」情形，尚有不同。故上訴人有關所得稅法第114條第1款違憲之主張，並無可採。另參照本院93年判字第309號判例，財政部訂定之上開裁罰倍數參考表，有關「所得稅法（綜合所得稅）第114條」違章情形五、六部分，就扣繳義務人未於限期內補繳稅款情形，已區分不同違章類型，並分別規定不同之裁罰倍數基準；復於違章情形八部分，訂有酌減20％之減輕事由，故稅捐稽徵機關適用裁罰倍數參考表之規定，並無司法院釋字第641號解釋文所指因採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，未設適當之調整機制，致生侵害人民基本權或違反平等原則之疑慮，亦核與所得稅法第114條第1款授與裁量權之目的、行政罰法第18條第1項裁量權行使之法律本旨，不相牴觸。故上訴人有關裁罰倍數參考表違憲、違反法律之主張，亦無可採等語。四、上訴意旨略謂：㈠上訴人自100年11月29日起迄至102年4月25日止擔任○○公司董事長職務，其職務內容僅負責○○公司決策、協調內部關係、處理外部公共關係，至於財務報表之製作、取得固定資產所出具之估價報告、營利事業所得稅結算申報，則由總經理轄下管理之各部門進行處理，非由董事長親自審核處理，且○○公司101年度營利事業所得稅結算申報日期乃102年5月30日，該時上訴人早已卸任董事長一職，上訴人既無過目101年度營利事業所得稅結算申報內容之權限，是原判決徒憑臆測上訴人有肯認技術授權及授權金共251,050,449元之情事，已構成判決不備理由之違法。又證人○○○為○○公司技術人員，而○○公司與○○公司於101年7月16日簽立之合同、同年月20日簽立之20MW CIGS（銅銦鎵硒）關鍵設備及其工藝技術協議、102年1月18日簽立之20MW（銅銦鎵硒）關鍵設備及其工藝增補協議，證人○○○皆係簽立前揭契約之承辦人，是就○○公司與○○公司簽訂契約之內容知之甚詳，自得作為雙方簽訂契約性質認定之依據。依證人○○○於另案（高雄高等行政法院106年度訴字第145號扣繳稅款事件）106年8月17日準備程序證稱，足證○○公司自始即未有技術授權之情事，僅係「販售機械設備」予○○公司，而該軟體（即工藝或稱製程技術）乃裝置在機械設備上作為機械運作之指令，無法脫離機械設備而單獨使用，故係隨同機械設備而移轉，從而，○○公司所給付之價金，非屬支付○○公司技術授權之權利金，實乃支付買賣機械設備之對價。況○○公司之出口報單僅以單一價格出口，並無報列權利之部分，且○○公司於進口系爭設備時，該進口報單上載進口貨品之稅則號別為「8486.20.00.129」，而得適用此稅則號別之貨名僅限製造半導體用之物理氣相沉積「器具」，此有海關進口稅則及輸出入貨品分類表可稽，加以○○公司所開具之銷貨發票，亦記載貨物名稱為「20MW CIGS關鍵設備及工藝製造太陽能薄膜電池」，足證○○ 公司與○○公司之契約標的內容乃買賣機械設備，並無專門技術在內。詎就上訴人上開重要之攻防方法，原審未詳予調查○○公司與○○公司間確係買賣機械設備，其中並無支付權利金之款項，逕為上訴人不利之判決，亦未於判決理由欄內說明不予採納上訴人前揭主張之理由，自有判決理由未備之違誤。㈡於104年9月9日被上訴人責令上訴人補繳稅款前，○○公司早於104年7月16日即填具更正申請書並以104年8月13日函文，主張依營利事業所得稅查核準則第45條規定之稅務會計處理，系爭設備應依相關之進口報單金額做為稅務上申報金額之依據，故於稅務申報時，應將財務會計帳列之無形資產251,050,449元重分類至機器設備項下等語，可知 ○○公司確曾尋求解決途徑，再再重申○○公司與○○公司間乃買賣機械設備一節。上訴人主觀上認○○公司於101年度給付○○公司之380,938,780元，乃買賣機械設備，並無專門技術在內，自無扣繳稅款之義務，況○○公司於101年度營利事業所得稅結算申報日期乃102年5月30日，該時上訴人早已卸任董事長一職，上訴人既無過目101年度營利事業所得稅結算申報內容之權限，遑論有肯認技術授權及授權金共251,050,449元之情事，已如前述，是上訴人欠缺違法之故意，亦無應注意、能注意而未注意之過失。又上訴人並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言，加以上訴人擔任○○公司董事長職務僅1年餘，並未因就系爭款項未辦理扣繳而取得任何利益，依行政罰法第8條、第18條第1項等規定，應予減輕甚或免除處罰，然被上訴人僅以上訴人違反法定扣繳義務為由，逕認其有過失，進而依裁罰倍數參考表對被上訴人處以應扣稅款2倍之罰鍰，乃違反比例原則，且有裁量怠惰及濫用之違法。原判決就上開有利上訴人之事證未加斟酌，亦未考量系爭罰鍰處分僅依裁罰倍數參考表酌減20％是否符合責罰相當原則，且上訴人個人所有之土地、建物，被上訴人業經強制執行程序拍賣後分配受償4,686,021元，其他如股票、債權、保險金債權等財產亦遭扣押、拍賣，上訴人已無力全額繳納扣繳稅款50,210,089元，遑論被上訴人處2 倍之罰鍰100,420,178元，此舉已造成個案顯然過苛之處罰，而逾越處罰之必要程度，致上訴人生活無以為繼、無法生存，是原判決遽認被上訴人已考量上訴人違章程度而處以2 倍之罰鍰，並無裁量怠惰或裁量濫用之違法情事云云，亦嫌速斷，不足維持。原判決關於上訴人主張被上訴人未綜合考量上訴人之資力、應受責難程度、違反行政法上義務所得之利益，顯有裁量怠惰之違法，未詳加審認，亦未於判決理由欄內說明不予採納之理由，容有判決不備理由之違誤。另高雄高等行政法院106年度訴字第14號及第145號判決乃本件應否課處罰鍰之前提事實，前揭二案現均由本院審理中，為免判決歧異，兼具訴訟經濟，是本件有停止訴訟程序之必要，以避免裁判矛盾之可能性，併予陳明等語，為此請求廢棄原判決，並發回原審法院。五、本院查：㈠行為時所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……」財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第7條第1項規定：「本法第8條第6款所稱『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金』，指將下列無形資產在中華民國境內以使用權作價投資，或授權個人、營利事業、機關團體自行使用或提供他人使用所取得之權利金：……(二)未經登記或註冊之秘密方法或專門技術等無形資產：包括……有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識……及其他具有財產價值之權利。……」㈡行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條規定：「（第1項）大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得，課徵所得稅。……（第4項）……大陸地區法人、團體或其他機構在臺灣地區無固定營業場所及營業代理人者，其臺灣地區來源所得之應納稅額，應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣繳率扣繳，免辦理結算申報；……（第5項）前二項之扣繳事項，適用所得稅法之相關規定。（第6項）大陸地區人民、法人、團體或其他機構取得臺灣地區來源所得應適用之扣繳率，其標準由財政部擬訂，報請行政院核定之。」行為時所得稅法第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……」第88條規定：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。……（第3項）前二項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」行為時各類所得扣繳率標準第1條規定：「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第3條之2第4項、第3條之4第3項、第88條第3項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第25條第6項規定訂定之。」第3條規定：「（第1項）納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……權利金按給付額扣取百分之二十。……（第2項）本條例第25條第4項規定於一課稅年度內在臺灣地區居留、停留合計未滿183天之大陸地區人民與同條第3項及第4項規定在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區法人、團體或其他機構，取得屬前項第2款至第12款之臺灣地區來源所得，適用前項各該款規定扣繳。」公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」㈢所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」裁罰倍數參考表所得稅法第114條部分規定：「…… 扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款……：……(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元。處2.5 倍之罰鍰。……應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之。依第2點至第7點規定之倍數酌減20％處罰。」㈣原判決以前揭理由，認○○公司於101年度給付在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區○○公司之所得380,938,780元，其中就製程技術所給付之251,050,449元屬權利金；上訴人於行為時係○○公司負責人，即所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，依前揭規定負有扣繳稅款50,210,089元之義務，經被上訴人以104年9月9日函命上訴人於104年10月15日前補繳應扣未扣之稅款50,210,089元及補報扣繳憑單，惟上訴人未於限期內補繳稅款，該當所得稅法第114條第1款後段之處罰要件，被上訴人按應扣繳稅額裁處2倍罰鍰計100,420,178元，並無違誤，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人所提撤銷訴訟。經核原判決認上訴人係扣繳義務人，未於限期內補繳稅款，該當所得稅法第114條第1款後段之處罰要件部分，於法尚無不合，上訴意旨再以前詞爭執，雖不足採，但在處罰效果上，原處分有裁量怠惰之瑕疵，訴願決定及原判決未予糾正，遞予維持，容有未洽，詳述理由如下。㈤按關於「○○公司於101年度給付○○公司之所得380,938,780元，其中251,050,449元是否屬權利金？上訴人是否負有扣繳稅款50,210,089元之義務？」之爭點，業經原判決以前揭理由論明，除其論述：「其中251,050,449元係使用上開製程技術之專利權所給付之權利金」，所謂「專利權」，應更正為「未經登記或註冊之秘密方法或專門技術」，以及論述：○○公司因102年度營利事業所得稅事件，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院106年度訴字第14號判決駁回其訴，「現仍在上訴審程序中」云云，應更正為「○○公司並未提起上訴，已於108年1月19日確定（見索引卡查詢表）」外，復稽諸○○公司與○○公司於101年7月16日簽訂之合同(8)：「人員培訓及設備的售後服務：設備整線驗收合格前，賣方應負責對買方指定的操作、維修人員和有關的工藝技術人員進行操作培訓、維修培訓、設備保養培訓，使之完全掌握全部使用技術，以便使買方人員正常地使用、維修保養設備。」二公司於101年7月20日簽訂之20MW CIGS（銅銦鎵硒）關鍵設備及其工藝技術協議第七節(a)：「本《技術協議》中的工藝僅限於上述20MW CIGS關鍵設備，買方未來若增加產能或再訂購生產線、製造生產線需再與賣方商議，另簽技術授權協議或合約。」二公司於102年1月18日簽訂之增補協議第2點第2款載明：「甲方（○○公司）同意協助乙方（○○公司）就20MW關鍵設備之銷售的推廣，包括…」、第6 點記載：「移轉限制：除甲方書面載明之項目外，乙方得自由移轉就原合同關於20MW CIGS所取得之設備及工藝予其他第三人，超出20MW需與甲方協商，簽定其他合約。」更可知○○公司除將系爭設備出售予○○公司外，並且授權○○公司自行使用系爭設備之相關製程技術或提供他人使用，亦即系爭製程技術的智慧財產權雖未移轉，但有授予使用權，否則○○公司何必於設備整線驗收合格前，負責對○○公司指定的操作、維修人員和有關的工藝技術人員進行操作培訓、維修培訓、設備保養培訓，使之完全掌握全部使用技術？○○公司如何能從事系爭設備及其工藝（相關製程技術）之銷售及推廣（相關製程技術之轉授權使用），又何必於未來增加產能或再訂購生產線、製造生產線時，需再與○○公司商議，另簽技術授權協議？足見無論依據○○公司與○○公司的原始合同（契約）、技術協議、增補協議，或○○公司及○○○○公司製作之鑑定報告、○○○○公司之調查函覆，均堪認○○公司有將系爭製程技術的使用權授予○○公司。至於○○公司技術人員○○○於106年8月17日在另案（高雄高等行政法院106年度訴字第145號補繳本稅事件）行準備程序時證稱：「（上開移轉限制另關於原合同關於『工藝』所指為何？）就是軟體」、「（軟體所指為何？）就是那台電腦，但電腦裡面還有很多程式控制的東西，即為使用這套機械而置入的程式」、「（為何還要稱他為『工藝』？）大陸都是這種用法，譬如型錄上第一頁右手邊我們主要的產品高品質觸控面板IM+IGO生產設備技術有列10項，就是設備加上技術，然而○○公司就僅是賣設備而已，設備就包含這些軟體，我們要賣給大陸公司就需要這種寫法」、「（你們是否須再買其他技術？）不用，我們就是買那套機械設備，合同也是買他的設備，沒有所謂的軟體移轉」、「（所以沒有其他軟體移轉給你們？）沒有」等語，惟其仍結稱：「（法官：操作這台機械需要人員訓練？）要，他要教育訓練我們，包括我們賣給客戶，也包括保養、訓練及維護等教育訓練。」「（法官：○○公司給你們什麼權利？）設備及軟體的使用權。」「（何謂軟體的使用權？）機械設備需要由軟體來告訴它如何運作，這就是軟體的使用權利，…」（見該另案之原審卷第184、187頁），益見縱使系爭製程技術（軟體或工藝）係裝置在機械設備上作為機械運作之指令，而無法單獨脫離機械設備使用，並隨同機械設備而移轉，○○公司仍有授權○○公司使用系爭製程技術。從而，被上訴人認定○○公司所給付予○○公司的系爭製程技術款項251,050,449 元，係屬上開所得稅法及相關規定之專門技術授權使用權利金，並無違誤；進而以上訴人係行為時○○公司之負責人，即所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，負有按給付額扣繳20%稅款50,210,089元之義務，認定其未於限期內補繳稅款，已該當所得稅法第114條第1款後段之處罰要件，亦無不合。訴願決定及原判決就此部分遞予維持，固無違誤，上訴意旨主張○○公司自始自終並未有技術授權之情事，其僅有「販賣機械設備」予○○公司，故○○公司因此所給付之價金，非屬支付○○公司技術授權之權利金，而係支付買賣機械設備之對價云云，不足採信。㈥惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第7條第1項、第18條第1項依序規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」且司法院釋字第641號解釋明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨；98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定之立法理由亦載明：「考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1 款處罰倍數為1倍以下或3倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」等語。準此，稅捐稽徵機關於適用所得稅法第114條第1款規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。而所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果的原因，分別其可以歸責之程度。另財政部訂定之裁罰倍數參考表，對於扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款部分所設立之裁罰標準，既未達所得稅法第114條第1款後段規定之罰鍰下限，則依裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。㈦上訴人主張其個人所有之土地、建物，被上訴人業經強制執行程序拍賣後分配受償4,686,021元，其他如股票、債權、保險金債權等財產亦遭扣押、拍賣，上訴人已無力全額繳納扣繳稅款50,210,089元，遑論被上訴人處2倍之罰鍰100,420,178元，此舉已造成個案顯然過苛之處罰，而逾越處罰之必要程度，致上訴人生活無以為繼、無法生存等情，業經提出臺灣臺南地方法院107年11月13日107南院武司執西字第38499號函附執行金額分配表暨分配結果彙總表、行政執行署臺南分署南執仁106年綜所稅執特專字第12072號查封拍賣公告（上訴人持有○○公司之股份）暨執行命令（准許被上訴人收取上訴人於銀行之存款債權、禁止上訴人收取其保險金債權）等影本為證，並已於原審為相同之主張（參原審卷2第40-46頁、第203-204頁）。稽諸上開執行金額分配表所示上訴人所有不動產之拍賣總價為20,560,001元（尚需優先清償積欠臺灣銀行的債務15,473,433元），執行命令所示上訴人於銀行之存款合計僅112,637元，其持有○○公司之股份雖有2,102,381股（原審卷2第211頁經濟部商工登記公示資料），惟○○公司（為興櫃公司）於104年9月的月收盤股價僅剩每股1.46元（月平均價1.3元），同年9月11日停止在證券商營業處所買賣，同年12月10日恢復買賣，旋即於105年3月4日，經○○公司董事會決議終止興櫃掛牌買賣，報經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）公告於105年3月25日終止登錄興櫃股票（參櫃買中心興櫃股票月行情表歷史檔、財經知識庫-MoneyDj理財網、○○5257股價淨值比分析/台股/玩股網），可見其資力遠不足於支付應補扣繳之稅款50,210,089元。且上訴人已於102年4月25日辭任董事長（原審卷2第210頁○○公司重大訊息公告），其持股僅佔○○公司發行股份1.58%（2,102,381股÷132,750,000股），無從獲得○○公司的支援，衡情並難以向在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區○○公司追償。然被上訴人以104年9月9日函限期責令上訴人於104年10月15日前補繳之稅款金額超過5千萬元，扣除送達時間，僅給予約1月之補繳期限，徒憑上訴人個人之資產似無力在此不合理之期間內繳納完畢，已欠缺期待可能性，以致兩造於補繳本稅的上訴審行政訴訟中仍在洽商和解，並兩度合意停止訴訟，由上訴人籌錢繳稅，包括自行變賣不動產（本院107年度上字第170號），可惜努力未果終遭法院拍賣，其客觀上應受責難程度尚非重大。又依大陸地區法人、團體或其他機構在臺灣地區無固定營業場所及營業代理人者，其臺灣地區來源所得之應納稅額，應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣繳率扣繳，其中因授權使用專門技術所生權利金，須按給付額扣取百分之20等相關規定，於事業固係由其負責人（董事長）負擔扣繳稅款之義務，但實務上均係由該事業之會計總務人員處理，董事長負責全公司之事務，未必鉅細靡遺，而上訴人又非法律或財稅專業，對其所負之扣繳稅款義務，因一時疏忽，致未遵守，其主觀應受責難程度亦屬輕微，非不得依裁罰倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低。何況，上訴人並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言，依行政罰法第18條第1 項規定，此為裁處罰鍰應審酌的因素。詎被上訴人就上開有利上訴人之事證未加斟酌，亦未考量系爭罰鍰處分僅依參考倍數酌減百分之20是否符合責罰相當原則，以及依受處罰者之資力，處以超過1億元之罰鍰，是否會造成個案顯然過苛之處罰，而逾越處罰之必要程度，遽按應扣未扣繳稅額50,210,089元，處以2倍之罰鍰計100,420,178元，顯有裁量怠惰之違法情事，至作成復查決定時，仍未自行省察改正，容有未洽。㈧綜上所述，原處分（即復查決定）於法既有未盡妥適之處，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，亦有未洽。上訴意旨指摘原判決違背法令，尚非無據，且本院基於依法得斟酌及原審確定（含兩造不爭）之事實，已可自為判決，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人重為適法之裁處（復查決定）。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　2　　月　　20　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　玫　君法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　2　　月　　20　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第82號

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