109年度裁字第1485號｜行政：綜合所得稅罰鍰｜裁判日期：109 年 09 月 07 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 109年度裁字第1485號再審原告林高義訴訟代理人陳祖祥律師再審被告財政部中區國稅局代表人吳蓮英上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，再審原告對於中華民國109 年4月30日本院109年度判字第249號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於行政訴訟法第273條或第274條所定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有再審事由而無具體情事者，仍難謂已合法表明再審理由，所提再審之訴，即屬不合法。二、本件再審原告對於本院109年度判字第249號判決(下稱原確定判決)為再審對象，主張該確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，而提起本件再審之訴。本院則基於以下之理由說明，認為再審原告完全沒有「針對原確定判決之認事用法，有何『適用法規顯有錯誤』之再審事由」一節，為具體說明，顯屬未具體表明再審理由，其再審之訴為不合法，應予駁回。爰說明如下：1.有關本案法律適用之原則事項說明： A.按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院大法官解釋有所牴觸者，始足當之，並不包括認定事實的爭議、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。 B.因此提起再審之訴，指摘特定確定判決「適用法規顯有錯誤」者，需以再審書狀向再審法院清楚表明，原確定判決之事實認定及其法律適用基礎。然後在該經確認之「事實認定」及「法律見解」基礎下，具體指明原確定判決之下述認事用法，有何明顯重大之處。 2.原確定判決之認事用法及其終局判斷之說明： A.原因事實及爭訟經過： (1).再審原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查獲其於101年5月31日出售凱統工業股份有限公司( 下稱凱統公司，非上市上櫃公司)股票312股，成交價額新臺幣(下同)42,000,000元，未依94年12月28日制定公布之所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定計算及申報基本所得額。查核結果如下： (A).初查時核定其101年度證券交易所得38,754,000元，綜合所得淨額0元，基本所得額38,754,000元(42,000,000元－成本312股每股面額10,000元－證券交易稅126,000元)。 (B).基本稅額6,550,800元【(38,754,000元—6,000,000 元)20%=6,550,800】，減除扣繳稅額及可扣抵稅額36,668元(6,550,800元－36,668元)，應補稅額6,514,132元。 (2).該應補稅額6,514,132元經再審原告於103年2月6日及17日自行補報補繳完畢。 (3).惟再審被告以再審原告成立違章，按應補稅額6,514,132元處以1倍之罰鍰計6,514,132元。再審原告就罰鍰處分不服，申經復查及提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，前經臺中高等行政法院(下稱原審法院)105年度訴字第362號判決駁回(下稱原審前1判決)，再審原告提起上訴，經本院106年度判字第492號判決(下稱本院前判決)廢棄原審前1判決，將訴願決定及原處分(第1次復查決定)均撤銷，囑由再審被告另為適法之處分。 (4).嗣再審被告作成107年2月7日中區國稅法二字第1070001481號重核復查決定(第2次復查決定)，准予追減罰鍰1,302,827元(變更罰鍰為5,211,305元)。再審原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟。經原審法院107年度訴字第265號判決(下稱原審前2判決)駁回。再審原告因此提起上訴。經本院作成原確定判決，駁回其上訴。 B.原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由可簡述如下： (1).依所得稅法之相關規定，個人取得之有價證券交易所得，如不符合行為時所得基本稅額條例第3條第1項所規定之情形，有依該條例規定繳納所得稅之義務。是個人辦理所得稅申報時，應依所得基本稅額條例規定計算及申報有價證券交易所得，並繳納所得稅。若未依上開規定申報，經稽徵機關調查，發現有依所得基本稅額條例規定應課稅之有價證券交易所得額，而未申報及繳交，致有短漏稅捐情形，除依規定核定補徵應納稅額外，應處罰鍰。又此處罰係涉及稅款短漏之處罰，故其性質為漏稅罰。 (2).依行政罰法與納稅者權利保護法(下稱納保法)之相關規定，對漏稅結果有主觀歸責事由者，應視其責任事由( 故意或過失)之有無及輕重，處以漏稅罰。而基本所得額應於辦理所得稅結算申報時，依所得基本稅額條例之規定計算基本稅額，即採自動報繳制。在自動報繳稅制下，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為基本原則，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉。納稅義務人對於自身依法定期限誠實申報所得額之客觀義務存在，應注意能注意卻未注意而違反誠實義務，致漏未報繳基本所得額，造成稅捐機關不知將系爭所得列入當期所得稅捐客體及計算對應稅額，產生漏稅結果，核有過失，自應負法定之漏稅罰責任，不得以不知法令規定而免除其誠實申報之義務，亦無免除漏稅罰責任之理，僅得按其情節，減輕或免除其處罰。 (3).裁罰判準規範應如何在個案中予以適用之法理說明： (A).財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知（下稱使用須知）第4點規定(即「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」) ，乃裁罰倍數參考表為一般裁罰基準之規定後，針對個案有特別情事所為之「例外」規定，寓有個案非屬裁罰倍數參考表預設之典型案例時，裁罰者考量個案特殊情形，裁量決定是否作出不同於裁罰倍數參考表規定之處罰時，始必須說明，而非要求稅捐稽徵機關每案均應依裁罰倍數參考表使用須知第4點，敘明個案有無異於裁罰倍數參考表之加重或減輕事由，以免侵犯行政裁量權限，而有失訂頒裁罰倍數參考表之目的。 (B).又違反義務人之應受責難程度，究屬直接故意、間接故意、無認識之過失、有認識之過失、重大過失或輕微過失等，僅屬行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一。 (C).該裁罰倍數參考表就違反所得基本稅額條例第15條第2項之違章情形，區分為營利事業所得稅及綜合所得稅二類，其中綜合所得稅之違章情形有4種，即：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額 0.4倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。(未申報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。)四、有以他人名義分散所得。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。」實已依據違章情形不同特性，列出重要典型案件之裁罰基準，顯已審酌行政罰法第18條第1項所規定之「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，對其違章情節不同者，予以不同之處罰，違章情節相同者，予以相同之處罰，自與平等原則相符；而因違章情節輕重之不同，裁處不同倍數之罰鍰，亦與比例原則無違。 (4).本院前判決廢棄原審前1判決，並撤銷訴願決定及原處分(第1次復查決定)之理由說明。 (A).本件再審原告係於調查基準日後，始於103年2月6日更正申報及繳清稅款，原審前1判決認本件無稅捐稽徵法第48條之1規定，自動補報補繳免罰之適用，尚無不合。 (B).又本案亦無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。 (C).再審被告於104年11月25日作成本件罰鍰處分時，納保法尚未制定，再審被告並無適用該法規定之可能，即無因未適用納保法第7條第8項規定，而有適用法規違法之可言。 (D).惟納稅義務人(指再審原告)漏稅違章後，有無「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事，應為稅捐稽徵機關為裁罰時，裁量審酌之重要事項。 (E).然在違反所得基本稅額條例第15條第2項規定之漏稅違章案件中，裁罰倍數參考表並未將此列為裁量審酌事項。為補救此種僅針對典型案件所作之裁罰倍數參考表，稅捐稽徵機關在具體案件納稅義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款者，稽徵機關為裁罰，無論是依裁罰倍數參考表規定為裁罰或減輕，均應於審查報告中敘明其已斟酌包括納稅義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款等情事之裁量理由，否則即有裁量怠惰，屬濫用裁量權限而違法。 (5).本案第2次復查決定合法之說明： (A).再審原告未依規定計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額38,754,000元，逃漏基本稅額6,550,800元。 (B).再審原告固於103年2月6日更正申報，並繳清稅款，但係於調查基準日102年12月28日之後所為，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰之規定。 (C).再審被告重核復查決定時，參酌裁罰倍數參考表中關於所得基本稅額條例(營利事業所得稅)第15條第2項情形，就「漏稅額超過10萬元者」之案件，裁罰倍數「處所漏稅額1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2倍之罰鍰」之規定，裁罰倍數酌減20%【即(1.5－1.2)/1.5＝0.2】。即將原按補徵稅額6,514,132元處1倍之罰鍰計6,514,132元，改按應補徵稅額6,514,132元處0.8倍之罰鍰計5,211,305元(6,514,132元×0.8)，准予追減罰鍰1,30 2,827元。此等罰鍰金額之裁量，乃係依本院前判決意旨及裁罰倍數參考表所訂情形為裁罰。 (D).再審原告違章行為屬裁罰倍數參考表預設之典型案例，且再審原告係主張其違章情節之處罰應再予減輕，並非指摘裁罰倍數參考表規定有何不當，而不能適用。 (E).原審前2判決亦敘明：再審被告依據裁罰倍數參考表為裁量，關於再審原告違反之所得基本稅額條例第15條第2項部分，裁罰倍數參考表已就未申報所得是否屬已填報扣免繳憑單或屬利用他人名義分散所得等情，訂定較重處罰之違章情節，而訂有不同之裁罰倍數，即已有考量違章行為應受責難程度、所生影響及因此所得利益等情狀。裁罰倍數參考表雖未將故意或過失之主觀違章意思予以區別，然再審被告重核復查決定係認定再審原告具有過失，並對再審原告之違章行為處以補徵稅額0.8倍之罰鍰，其所裁處者屬所得基本稅額條例第15條第2項所明定「補徵稅額3倍以下罰鍰」之中度以下之處罰，其裁量不因裁罰倍數參考表未就故意或過失為不同之裁量考量，而認有過高或濫用情事，更無逾越法定裁量權限之情形。 (F).再審原告主張：其於本件裁罰前5年內未曾因相同規定受罰，甚至未受其他租稅罰，原審前2判決忽略其過失程度輕微，實有理由再為減輕，且本件裁罰倍數不應高於上述所得基本稅額條例第15條第2項綜合所得稅之違章情形一、二規定之0.4倍，再審被告未予審酌，所為重為裁罰處分(重核復查決定)，未適用使用須知第4點再予減輕，有裁量怠惰，濫用裁量權限之違法，原審前2判決維持原處分(指第2次復查決定)及訴願決定，即有適用法規不當之違法，為無可採。(6).再審原告在原確定判決作成前，所提各項上訴理由，其不可採之說明： (A).依使用須知第4點之規定，稽徵機關於裁罰時應注意個案違章情節是否重大或較輕，而加重或減輕至稅法規定之最高限或最低限。是個案是否適用使用須知第4點，應視個案情節而定，即稽徵機關考量個案違章情節重大或較輕，有加重或減輕其罰之必要時，始適用使用須知第4點規定，並應於審查報告敘明其加重或減輕之理由；反之，依事證無法顯示出有加重或減輕其罰事由之可能時，稽徵機關自毋庸說明無適用之理由。在此法律適用基礎下： a.再審原告所提本院108年度判字第311號判決，該件案情係營利事業已依所得稅規定辦理結算、決算或清算申報，而對依規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，違反所得稅法第110條第1項規定。又涉及是否不知解釋函令問題，與本件係個人未依規定申報所得基本稅額，違反所得基本稅額條例第15條第2項規定，亦不涉及是否不知解釋函令問題，個案情節顯有不同，因此對於是否使用須知第4點之規定即有不同判斷。 b.再審原告又泛稱依103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，對於營利事業「故意」漏報課稅所得額、未分配盈餘及超額分配股東可扣抵稅額者，處以較重的罰鍰倍數，而「過失」違反規定，且5年內不曾違反相同規定者，則輕罰云云。並未具體指出規定內容，而與本件再審原告未依規定申報系爭所得基本稅額之違章情節有何相同之處，亦無從比照。 c.故再審原告援引上開本院108年度判字第311號判決及財政部103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，主張再審被告未適用使用須知第4點予以減輕，裁量怠惰，濫用裁量權限之違法云云，尚非有據。d.再審原告復據本院108年度裁字第369號裁定、原審法院107年度訴字第294號判決及臺灣桃園地方法院107年度稅簡字第10號判決，主張若本件成立漏稅罰，其未申報之所得，性質上應也相當於「已填報扣免繳憑單所得」，應處是類違章情形裁罰云云。惟原確定判決在比對相關事實後，認為事實情節迥異，無從依平等原則予以比照適用。是以再審原告主張本件若成立漏稅罰，其未申報之所得，性質上也相當於「已填報扣免繳憑單所得」，處以所漏稅額0.4倍罰鍰，若再審原告繳清本稅可再酌減20%，即處所漏稅額0.32倍罰鍰，方為適法云云，為其主觀之法律見解，自不足採。 (B).再審原告復主張：於原確定判決作成前之上訴期間內，「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱103年版認定原則）經財政部以108年7月12日台財稅字第10804507200號令，訂定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」(下稱108年版認定原則) 同日廢止103年版認定原則，原審前2判決理由所認指定人員簽註「處理中」字樣及核章，因並未對外發函通知，依108年版認定原則，不再得作為稽徵機關調查基準日之認定云云。但查： a.稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱「解釋函令」，依其文義，係指解釋性之「函」或「令」，且依其適用範圍亦及於該解釋函令發布前之個案一節，足知所稱「解釋函令」為闡明法規原意之解釋性行政規則。 b.揆諸108年版認定原則中關於綜合所得稅短漏報、未申報案件之違章案件，規定進行調查之作業步驟及基準日之認定原則為「㈠審查人員應就財政部財政資訊中心送查之待審核定通知書及各項清冊情形於待審核定通知書及各項清冊上註明，陳報基層單位主管核章，以資管制。㈡經審查發現有漏報、短報、未申報或其他異常案件，應即發函通知載明具體查核範圍，通知納稅義務人……或有關機關、團體、事業或個人限期提供相關資料接受調查或提供說明，並以函查日(即發文日)為調查基準日。……」乃規範進行調查之作業步驟之細節性、技術性規定，較諸103年版認定原則增加強制發函通知規定，並以之作為調查基準日，此部分屬創設性規定，不是闡釋法規原意，非屬解釋性函令，自不適用稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。 c.再審被告將再審原告未依規定報繳之系爭證券交易核定歸戶，經再審被告所屬員林稽徵所(下稱員林稽徵所)於102年10月28日產出再審原告101年度綜合所得稅核定通知書，已載明證券交易成交總價額42,000,000元，原按實際成交價格20%計算之證券交易所得額8,400,000元，並依102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」 (下稱管制清單)，載明有再審原告應補稅額違章註記，並經指定之調查人員簽註「處理中」字樣且核章，於103年1月7日交承辦人員及其所屬主管人員於清單之封面蓋印(承辦人胡家豪簽收日期103年1 月11日，單位主管林怡岑股長簽核日期為103年1月14日)，即已具體針對再審原告系爭證券交易所得進行調查蒐集案關資料。員林稽徵所又以103年1月20日中區國稅員林綜所字第1030800373號函（下稱103年1月20日函)，請訴外人陳秀員提供其配偶黃昭誠出售凱統公司股票260股之成本供核，逾期未提即依查得資料逕行核定等語，為原審前2判決依法認定之事實。依此認定之事實，再審原告與黃昭誠均為凱統公司之股東，股票交割日期均為101年5月31日，再審被告既然已於102年12月28日產出管制清單，嗣後並經承辦人員及主管核章辦理，且員林稽徵所於103年1月20日函亦已針對黃昭誠出售凱統公司股票交易所得展開調查，基於再審原告與黃昭誠同為凱統公司股東，股票交割日期完全相同( 均為101年5月31日)，徵諸市場交易常情，再審被告自得參酌黃昭誠出售凱統公司之股票交易所得，據為認定上訴人出售凱統公司之股票交易所得。原審前2判決敘明再審被告已於102年12月28日產出管制清單，並交由承辦人員及主管簽核在案，又有所轄員林稽徵所發函調查凱統公司其他股東出售股票之交易所得，核其作為，符合103年版認定原則所稱：「以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」之規定，再審原告固於103年2月6日及17日自行補報補繳漏報證券交易所得，惟係在再審被告進行調查之後，故本件應無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之適用，核無不合。d.再依108年版認定原則之規定，稽徵機關對於逃漏稅捐之調查，並不限於直接向納稅義務人調查，通知有關機關、團體、事業或個人限期提供相關資料接受調查或提供說明，亦屬調查。依上開原審前2 判決依法認定之事實，員林稽徵所103年1月20日函業已函請訴外人陳秀員提供其配偶黃昭誠出售凱統公司股票之成本供核，即向有關個人限期提供相關資料接受調查或提供說明，已具體針對再審原告系爭證券交易所得進行調查蒐集案關資料，即使適用108年版認定原則，只不過調查基準日變更為103年1月20日，惟仍於再審原告於103年2月6日及17日自行補報補繳漏報證券交易所得之前。再審原告主張原審前2判決就調查基準日之認定不符論理法則、理由矛盾，及其違章行為符合免罰規定，均不足採。 (C).再審原告主張：其係誤認系爭證券交易所得屬免稅所得云云，惟按行政罰法第8條規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任，僅得按其情節，減輕或免除其處罰云云。但查： a.原審前2判決已論述再審原告依法負有誠實履行稅法上之申報繳納義務，惟於申報101年度綜合所得稅時，竟未依規定申報、揭露系爭證券交易所得38,754,000元，致逃漏101年度個人綜合所得稅基本所得稅額，已違反誠實申報義務並生逃漏稅之結果，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰，其論述符合相關實證法之規定。再審原告此部分主張，核屬其主觀意見，尚無足取。 b.且證券交易稅與所得基本稅額之申報、繳交，各有要件及立法目的，尚難僅以再審原告已申報證券交易稅為由，逕認其未申報基本所得額致漏報綜合所得稅所生影響不大。再審原告以其已經申報證券交易稅而無違反所得基本稅額之誠實申報義務，並無可採。蓋若不同稅目之報繳，可作為脫免其他稅目違反報繳義務應裁罰之理由，則營利事業於申報營業稅之後，豈非均可免依規定申報營利事業所得稅之營業收入總額及淨額。如此解釋稅法，勢必將架空各稅目規定之報繳義務，業經原審前2判決論述甚詳，再審原告主張：「其已申報證券交易稅，無使稽徵機關無從循線查獲之可能，原審前2判決對此漏未調查與判斷，即有認定事實錯誤與調查事實不備之違法」云云，乃屬一己之見，亦不可取。 c.再審原告主張：「依其社會經驗及個人能力，無法期待其運用認識能力而意識到行為之不法，因當時上市公司股票是免徵證券交易所得稅，當時之客觀環境很難引起再審原告對其行為之合法性有懷疑，主張無過失而免責」，自無可採。 (D).再審原告主張「第1次核定處分，經本院前判決撤銷而失其效力，再審被告在無裁罰處分下，作成第2次復查決定(即系爭重核復查決定)，為不合法，嗣後訴願決定亦不合法」云云。但查： a.我國稅捐法制並無核課期間因行政爭訟不完成，停止進行或中斷之規定，稽徵實務及司法實務為免復查決定經撤銷，如果解釋為連同原核定被撤銷，國家之稅捐債權請求權，將逾核課期間而無法實現，故認為經復查程序提起之行政爭訟程序中所稱之「原處分」，係指復查決定，並非稅捐稽徵機關之原核定處分。 b.因此除非有特別說明者外，係撤銷復查決定，稅捐稽徵機關之原核定處分仍然存在。而稅捐稽徵機關依行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序，人民若有不服，毋庸再經復查程序，可逕行提起訴願。質言之，依目前實務見解，初核處分( 即原核定)與復查決定各自獨立。 c.本案再審被告於104年11月25日作成初核罰鍰處分 (見處分卷第59頁，即原核定)，再審原告不服，申請復查，經再審被告於105年3月22日作成中區國稅法二字第1050003474號復查決定(即第1次復查決定)，再審原告仍不服，循序救濟，經本院前判決以「七、……再審原告執以指摘原判決並求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄。又因依原判決確定之事實，已可認原處分(復查決定)及訴願決定均於法未合，自應由本院將訴願決定及原處分(復查決定)予以撤銷，由再審被告再作成適法之處分(復查決定)。」可見本院前判決所稱撤銷之「原處分」，係指復查決定，而原核定處分仍然存在。再審被告依本院前判決意旨再作成系爭重核復查決定，即無不合。 (E).再審原告又主張「其雖未申報綜合所得稅，但有申報證券交易稅，客觀上未致再審被告無從循線查獲，不構成隱匿，應有納保法第7條第8項但書之適用或類推適用」云云。經查： a.納保法第7條第3項、第8項規定：「(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……(第8項)第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」即納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之信賴利益，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。 b.又稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅(參照納保法第7條立法理由)。 c.本案再審原告於出賣系爭股票取得所得時，未依規定計算及於申報101年度個人綜合所得稅時計算及申報系爭基本所得額38,754,000元之消極不作為，構成所得基本稅額條例第15條第2項規定之違章，為漏稅行為，實無涉於稅捐規避，自無納保法第7 條第8項之適用或類推適用。 d.再審原告所提本院107年度判字第623號判決之案情係涉及稅捐規避，與本件為漏稅行為，二件案情顯有不同，無從比附援引。 e.原審前2判決對於再審原告主張其未隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，且已申報證券交易稅，應有納保法第7條第8項規定之適用或類推適用，何以不可採，論述甚詳(見判決書第28、29頁所載)。是以再審原告前開主張為不可採。 3.而再審原告謂「原確定判決適用法規顯有錯誤」云云，其法律論點不外是： A.再審意旨認為：原裁罰處分(再審意旨所指之「原裁罰處分」應指「第1次復查決定」)，已因本院106年度判字第492號判決而確定撤銷。因此再審被告不能再作成第2次裁罰處分(再審意旨所稱之第2次裁罰處分，應指第2次復查決定)。其推論過程如下： (1).本件程序標的為裁罰處分，而非稅捐核課處分，有關稅捐核課期間之理論，對本案無適用餘地。 (2).行政罰法第27條第4項已明定「行政罰裁處權自原裁罰處分被撤銷確定之日起算。 (3).本院106年度判字第492號案中，再審原告上訴聲明中有「一併撤銷初核裁罰處分」之陳述。 B.原確定判決認「108年版認定原則」核屬創設性規定，不適用稅捐稽徵法第1條之1第1項，然未見其論據為何。到底何謂「創設性規定」，應由法院予以釐清。 C.「代徵稅額繳款書」與「所得扣繳暨免扣繳憑單」同可供稽徵機關掌握課稅資料，並無二致。 D.原確定判決既認屬漏稅罰，然漏稅罰處罰構成要件為何？再審原告之行為如何涵攝並該當處罰構成要件？再審原告主觀歸責程度仍未敘明，有判決理由不備之違法。 4.經核： A.觀之本件再審之理由論述結構，再審原告顯然並未針對原確定判決之個案法律適用法函，就其所積極適用之具體實證法(含法律、法規命令或行政規則與相關行政函釋)，存在「規範意旨認知有誤(例如與該法規範已存在之有權解釋相矛盾，或者與其他實證法規定相衝突等等)，有極其明顯之錯誤」等情，為針鋒相對式之具體指明。亦未指明「在本案中那些不被適用之法規範，從規範體系之角度言之，應在本案中予以援用，原確定判決卻未予援用。因此可以直接明白論斷，原確定判決有『消極不適用法規』之『明顯錯誤』」等情。而僅係單純將其「已在上訴審程序中提出過、而經原確定判決詳予論駁」之法律主張，予以重複論述，進而導出「原確定判決理由不備」之論述。依前開法理說明，實難謂其對「原確定判決之法規適用顯有錯誤」之再審事由成立要件有具體指明。 B.事實上再審原告提出之前開各項再審理由，均已經原確定判決在理由中詳論不予採用之原因與所對應之相關法理。爰說明如下： (1).原確定判決已詳細說明現行司法實務見解及其法理推導，認「只要裁罰之初核處分在核課期間(亦兼有裁罰期間之規範屬性，稅捐稽徵法第49條規定參照)內作成，事後又未被撤銷，即使稽徵機關以該初核裁罰處分為基礎，所作成之復查決定被撤銷，稅捐機關於事後作成重核複查決定，即無逾越核課期間(或裁罰期間)」。則此等實務見解在本案中之法律涵攝，足以導出以下之法律適用結論，進而使有關此爭點之再審理由論述，全然失其規範依據，不符合「具體指明原確定判決就此爭點有何適用法規顯有錯誤」之再審合法要件。 (A).透過法規範之體系解釋，行政罰法第27條第1項及第4項規定在本案中之適用可能已被排除。 (B).原確定判決復已詳細論述，本院106年度判字492號判決之主文諭知，僅撤銷第1次復查決定，並未撤銷裁罰初核處分。 (2).原確定判決已詳細說明：認定「108年版認定原則」有關調查基準日之宣示，不屬稅捐稽徵法第1條之1第1項所定之解釋函令之理由。其核心論點即是：「解釋函令」必須是「闡明法規原意」之「解釋性行政規則」。應有「待解釋之具體法規範，及該法規範中有待解釋之法律文字」。此等法律見解尚無違誤可言。何況原確定判決尚附帶說明，即使採用「108年版認定原則」所宣示之調查基準日，其法律涵攝結論仍無不同(見原確定判決第17頁及第18頁所載)，更難謂本案在「個案事實之法律適用涵攝」層次上，有所謂「適用法規顯有錯誤」之具體情事。 (3).有關「代徵稅額繳款書」與「所得扣繳暨免扣繳憑單」二種稅捐文書，在事實認定層次上，是否具有相同證明力，而可相互替代，核屬證據評價議題，如何與「適用法規顯有錯誤」之再審事由連結，再審原告全無論述，難謂有再審事由之具體表明。何況前開2種稅捐文書在證據評價上是否可相互替代，除了要考量2份文書之記載內容外，還要考量該等文書制作目的，以及該等文書在稽徵機關內部單位間之流轉及保存(「代徵稅額繳款書」是用以證明證券交易稅之課徵；而「所得扣繳暨免扣繳憑單」是用以證明與所得有關之資金流向；2種文書在稽徵機關內之流轉及保存單位未必相同)，因此即使在事實認定層次上，此部分爭點之再審意旨，在事實認定之層次上，也未必有足夠之說服力。 (4).原確定判決對裁罰主觀及客觀構成要件之認定，已散佈在判決理由論述中，歸結言之即是：再審原告客觀上有鉅額所得之取得，主觀上又有依法申報之法定義務，而其有關不知義務存在之主張，經原確定判決認定為不可採(見原確定判決書第18頁及第19頁所載)，事後確實未依法如實申報，故符合裁罰之主觀及客觀要件。此等認事用法，客觀上並無「適用法規顯有錯誤」可言。更難謂有如再審意旨所稱「原確定判決就『裁罰主、客觀要件之法律涵攝不明』，有理由不備之違法情事」等情存在。 C.總結以上所述，本案尚難認再審原告就「原確定判決有何『適用法規顯有錯誤』情事」，曾為具體明確之敘明。依首揭規定及說明，其再審之訴自非合法，應予駁回。三、據上論結，本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　9　　月　　7　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　林　玫　君法官　李　玉　卿法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　9　　月　　7　　日書記官　徐　子　嵐

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度裁字第1485號

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