最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第207號｜法律人

最高行政法院判決 110年度上字第207號上訴人永豐金融控股股份有限公司代表人陳思寬訴訟代理人袁金蘭會計師張憲瑋律師送達代收人袁金蘭會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人宋秀玲上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國109年12月18日臺北高等行政法院109年度訴字第382號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人採連結稅制，併同其子公司合併辦理民國102年度營利事業所得稅結算申報，列報子公司永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券公司）：㈠各項耗竭及攤提新臺幣（下同）77,099,920元，其中1.列報合併太平洋證券股份有限公司（下稱太平洋證券公司）之商譽及客戶關係攤銷，係永豐金證券公司於101年11月12日吸收合併太平洋證券公司，以永豐金證券公司為存續公司，因併購太平洋證券公司產生之商譽及無形資產－客戶關係屬永豐金證券公司部分，本年度商譽及客戶關係攤銷數分別為29,597,979元及8,262,516元。2.本期列報讓售和興證券股份有限公司（下稱和興證券公司）之客戶關係攤提數，係永豐金證券公司於102年9月2日讓受和興證券公司之經紀業務及期貨交易輔助人業務，本年度列報攤銷數377,776元。㈡「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額，下稱第58欄）負29,136,912元及停徵之證券、期貨交易所得697,937,148元。經被上訴人核認本期商譽攤銷數為20,574,985元，調減9,022,994元；無形資產－經紀業務客戶關係攤銷包含合併太平洋證券公司及和興證券公司部分，皆認未符合所得稅法第60條規定，不予認列，而核定各項耗竭及攤提為59,436,634元（77,099,920元－9,022,994元－8,262,516元－377,776元＝59,436,634元）。另核定「第58欄」免稅投資收益為280,634,321元（申報數－29,136,912元＋國內股利收入310,032,774元－應分攤利息支出51,023元－應分攤營業費用210,518元）；停徵之證券、期貨交易所得為536,296,385元（申報數697,937,148元－應分攤利息支出47,234,735元－應多分攤營業費用114,406,0 28元）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以108年7月22日財北國稅法一字第1080027962號復查決定書（下稱復查決定），追認子公司永豐金證券公司第58欄194元【原核定「第58欄」280,634,321元應予追認194元，變更核定為280,634,515元（原核定280,634,321元＋應少分攤營業費用194元）】、停徵之證券、期貨交易所得29,013,388元【原核定課徵之證券、期貨交易所得536,296,385元應予追減29,013,388 元（應少分攤利息支出28,833,715元＋應少分攤營業費用179 ,673元），變更核定為565,309,773元】，其餘部分未獲變更。上訴人循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於永豐金證券公司第25欄各項耗竭及攤提調減8,640,292元，與第58欄和第99欄停徵證券交易所得應分攤之營業費用分別調增210,324元與114,226,355元部分。經原判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：㈠、系爭客戶關係攤提8,640,292元部分之列報，上訴人主張永豐金證券公司於101年11月12日合併太平洋證券公司之際，亦取得系爭無形項目－客戶關係，其價值經估計為6,610萬元，分8年攤提；另永豐金證券公司於102年9月2日受讓和興證券公司之經紀業務，該交易之標的係經紀業務客戶關係，其價額為1,700萬元，分15年（180月）攤提。然系爭無形項目實為民眾於原太平洋證券公司或和興證券公司營業據點開戶之客戶名單，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60條規定，而客戶名單並非屬法律所賦予並保障之權利，並不該當所得稅法第60條所定之無形資產，自無該條攤折規定之適用。又無論是合併前太平洋證券公司與客戶間、和興證券公司與客戶間、或是合併後永豐金證券公司與客戶間，其等所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約。客戶名單無法確保未來一定會委託永豐金證券公司進行交易，永豐金證券公司無從充分控制該顧客關係，亦無從預期客戶將持續委託進行交易，是永豐金證券公司自太平洋證券公司及和興證券公司取得之客戶名單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該等客戶名單並不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即並未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關「無形資產」所定之要件。對經紀商之熟悉度或黏著度尚受來自顧客面因素之影響，並非全然由企業所得控制，且太平洋證券公司於公司消滅前，其客戶數量以及收入水準已多年呈現明顯衰退情形，又和興證券公司雖有客戶開戶名單12,582人，然101年間實際有交易活動之戶數僅1,861人，即開戶人數與實際委託買賣之人數，二者相差懸殊，益見客戶名單或客戶黏著度等均無強制顧客付費接受服務之法律上約束力，亦無法確保客戶未來一定會透過永豐金證券公司從事金融交易。財務會計準則公報第37號第15段已指明：「缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義……。」永豐金證券公司所取得者為具「可辨認性」之「無形項目」，雖不符合認列「無形資產」之定義規定，然亦無損其具「可辨認性」之事實，與因合併而產生之「不具可辨認性」之商譽具有本質上之差異，商譽與企業本身不可分離，亦無法單獨移轉，然永豐金證券公司所購買之系爭客戶關係，與商譽之「不可與企業分離」之本質亦不相合。是上訴人主張系爭無形項目客戶關係之攤提數8,640,292元若經被上訴人否准列報，被上訴人亦應將之變更成為商譽之攤提數並准予列報云云，仍難憑採。㈡、永豐金證券公司發行認購權證業務，除取得應稅之權利金收入外，同時產生避險標的之處分損益、買賣自行發行之認購權證交易損益及權證履約損益等損益，除基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易損益，始有所得稅法第24條之2規定之適用外，餘仍有同法第4條之1規定免稅適用。權證部分將會產生應稅收入及免稅收入，永豐金證券公司逕將權證部門之營業費用全部歸屬應稅收入，即免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則。且永豐金證券公司尚於自營商下自行創設「其他應稅子部門項目」，惟其實際業務活動及收支細項為何，未見上訴人提示帳證以供勾稽，則上訴人主張永豐金證券公司自營商本年度全部營業費用其中88,006,464元（79,489,049元＋8,517,415元＝88,006,464元）係可歸由「其他應稅子部門項目」負擔，均可充作應稅收入之減項云云，顯有疑義。被上訴人將永豐金證券公司自營商之營業費用為整體觀察，並考量自營商業務包含應稅收入及免稅收入，所應分攤營業費用，即按應、免稅收入比例為之，於法並無不合。㈢、本件永豐金證券公司列報其自營商本年度全部營業費用為228 ,125,720元，經被上訴人減除所剔除之商譽攤提數203,440 元、減除權證等交易項目之集保服務費6,419,538元、減除第99欄免稅證券交易項目之集保服務費1,040,288元，所餘自營商營業費用220,462,454元部分（228,125,720元－203,4 40元－6,419,538元－1,040,288元＝220,462,454元），即按自營商之應、免稅收入比例為分攤。再就永豐金證券公司之自營商收入而言，本年度係發生免稅股利收入310,032,774元（R1）、免稅證券期貨交易收入287,012,668,300元（R2）、應稅收入37,655,621,037元（R3），其等合計為324,978,322,111元（R4＝R1＋R2＋R3）。亦即，永豐金證券公司自營商各項收入占比為「免稅股利收入比例0.0000000％（Y1＝R1÷R4 ）」、「免稅證券期貨交易收入比例88.0000000％（Y2＝R2÷R 4）」、「應稅收入比例11.0000000％（Y3＝R3÷R4）」，三者合計即為100％（Y1＋Y2＋Y3）。再就免稅股利收入（屬第58欄）應負擔營業費用而言，永豐金證券公司自營商營業費用220,462,454元，須按各項收入比例為分攤，被上訴人即以220,462,454元按收入比例（Y1）0.0000000％計算，分攤營業費用210,324元（220,462,454元×0.0000000％）至免稅股利收入（第58欄）項下減除，惟永豐金證券公司並未列報第58欄應負擔之營業費用，被上訴人即調增第58欄應負擔營業費用210,324元（核定210,324元－列報0元），經核尚無不合。次就免稅證券期貨交易收入（屬第99欄）應負擔營業費用而言，被上訴人亦以自營商營業費用220,462,454元按收入比例（Y2）88.0000000％計算，認第99欄應分攤營業費用194,706 ,886元（220,462,454元×88.0000000％），連同免稅證券交易之集保服務費1,040,288元，被上訴人乃核定第99欄共應負擔營業費用195,747,174元（194,706,886元＋1,040,288元＝195,747,174元），相較於永豐金證券公司所列報金額81,5 20,819元，被上訴人即調增第99欄應負擔之營業費用114,226,355元（核定195,747,174元－列報81,520,819元），經核亦無不合等語，茲為其論據。四、上訴理由略謂：㈠、永豐金證券公司於合併後取得太平洋證券公司原先於全臺之1 0個據點及和興證券公司之1個營業據點，亦獲得太平洋證券公司及和興證券公司之客戶名單，並繼續於當地經營，該等客戶名單因已由永豐金證券公司出價取得，顯見永豐金證券公司對該透過交換交易所取得之客戶名單具控制能力，應符合「可被企業控制」之特性。原判決片面解讀財務會計準則公報第37號第12段、第15段及評價準則公報第7號第7條規定，並認上訴人已入帳之無形資產不具備「可被企業控制」及無法確定「具有未來經濟效益」，有適用法令不當之違法。㈡、財務會計準則公報第25號所稱之「可辨認無形資產」首要之要件為其已透過財務會計準則公報第37號辨認為「無形資產」後始得稱之，若未通過財務會計準則公報第37號各項無形資產之認列要件，僅能稱之為無形項目。原判決既已認定系爭無形資產（即上訴理由狀第10頁所稱之系爭客戶名單）並未完全符合財務會計準則公報第37號之無形資產入帳要件，則其應屬於「無形項目－客戶名單」，其性質已非「無形資產」，且係因永豐金證券公司合併太平洋證券公司及受讓和興證券公司而取得，故符合財務會計準則公報第37號第9段之敘述，實屬於商譽之一部分。原判決既認系爭客戶名單不符合無形資產之定義與要件，則無法稱其為可辨認之無形資產，卻未考量後續會計處理之方法有所不同，亦不以財務會計準則公報第37號第9段將之轉正為商譽，有違反法令、論理法則及適用法規之不當，與判決不備理由之違法等語。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：㈠、按所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。…… （第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知，所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用。㈡、次按營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60條規定為判斷。依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定：「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並『同時』符合下列條件：（1）本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。（2）本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「9.前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性……。」「11.可辨認性係指符合下列條件之一：（1）無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……。」「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」據此，資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之三項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。㈢、經查，上訴人以其子公司永豐金證券公司於101年11月12日合併太平洋證券公司取得系爭無形項目－客戶關係，其價值經估計為6,610萬元，分8年攤提；另永豐金證券公司於102年9月2日受讓和興證券公司之經紀業務，該交易之標的係經紀業務客戶關係，其價額為1,700萬元，分15年（180月）攤提。然系爭無形項目實為民眾於原太平洋證券公司或和興證券公司營業據點開戶之客戶名單，無論是合併前太平洋證券公司與客戶間、和興證券公司與客戶間、或是合併後永豐金證券公司與客戶間，其等所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約，客戶僅係自由開戶及自行決定是否委託經紀商從事證券交易之性質，永豐金證券公司無從強制客戶為證券交易之委託。客戶名單無法確保未來一定會委託永豐金證券公司進行交易，永豐金證券公司無從充分控制該顧客關係，亦無從預期客戶將持續委託進行交易，是永豐金證券公司自太平洋證券公司及和興證券公司取得之客戶名單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該等客戶名單並不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即並未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關「無形資產」所定之要件等情，業經原判決經調查證據之辯論結果認定在案。核證券經紀業務之經營及營運效果，客戶與證券經紀商員工間之人的信賴關係扮演關鍵性角色，永豐金證券公司受讓系爭客戶關係能否產生未來經濟效益，仍須依憑永豐金證券公司原具有之證券經紀特許及專業，尚非逕因受讓系爭客戶關係即得產生。永豐金證券公司就所受讓之系爭無形項目客戶關係，既無任何法定權利之保護或其他可控制方式可使該等客戶於受讓該等客戶關係後即當然與其交易，則自無法就其為未來經濟效益之預期，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之「可被企業控制」及「未來經濟效益」之要件不合。故依上述關於無形資產之定義及要件，原判決認上訴人因系爭客戶關係不該當所得稅法第60條所定之無形資產，自無該條攤折規定之適用，即無違誤。上訴意旨以永豐金證券公司取得太平洋證券公司原先於全臺之10個據點及和興證券公司之1個營業據點，亦獲得太平洋證券公司及和興證券公司之客戶名單，並繼續於當地經營，且自102年度至107年度之營業收入中有關經紀業務之手續費收入皆高於合併前或受讓前之手續費收入或102年度之手續費收入，顯能證明係有未來經濟效益云云，而指摘原判決違法，並非可取。㈣、復按財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第4段第1、2項：「企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。」「購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽……。」第17段：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生。而財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段，無形資產則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等三項特性，已如前述，核與商譽之「不可辨認性」，二者具有本質上之差異。故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之本質隨即轉變成為「不可辨認」。查系爭客戶關係之受讓，於永豐金證券公司合併太平洋證券公司之際，收購價格分配所載為6,610萬元；於永豐金證券公司購買和興證券公司客戶關係之際，收購價格分配所載為1,700萬元，均係按財務會計準則公報第37號認列為「無形資產－經紀業務客戶關係」，而非適用財務會計準則公報第25號認列為「不可辨認之商譽資產」（見原處分卷2第39 頁上訴人102年度營利事業所得稅結算申報書暨101年度未分配盈餘申報書）；又系爭客戶關係於永豐金證券公司合併太平洋證券公司之際，由美國評值有限公司出具收購價格分配報告載明其交易價格為6,610萬元，於永豐金證券公司購買和興證券公司客戶關係之際，由美國評值有限公司出具評價報告載明其交易價格約為1,700萬元，顯見永豐金證券公司所取得者為具「可辨認性」之「無形項目」，以致可對之單獨進行辨認與價值估計，其雖不符合認列「無形資產」之定義規定，然亦無損其具「可辨認性」之事實，且經原判決依法認定甚明。而如上所述，財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具有可辨認性」，而與「商譽」之不可辨認性，具有本質上之差別，是上訴人嗣後再主張其受讓系爭客戶關係，應轉列為商譽，原判決不予採取，自非無據。上訴意旨就此指摘原判決有上述違法云云，核屬其主觀意見，尚無可採。另被上訴人分別調增永豐金證券公司「第58欄」及「第99欄」應負擔營業費用210,324元及114,226,355元部分，於法並無違誤，已經原判決詳述其得心證之理由，前亦述及，此部分並未據上訴人指摘原判決有何違法，是被上訴人調增上述營業費用部分，雖為上訴範圍，惟此部分上訴並無理由，附此敘明。㈤、綜上所述，上訴人之主張並無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　7 　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥　嘉　寶法官　鄭　小　康法官　李　玉　卿法官　洪慕芳法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　7 　　日書記官　邱鈺萍

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