110年度上字第264號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：110 年 07 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 110年度上字第264號上　訴　人　高雄汽車客運股份有限公司兼代表人　鍾嘉村共同訴訟代理人　張志明　律師李慧盈　律師被上訴人　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　黃惠玲上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年2月3 日高雄高等行政法院109年度訴字第143號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、爭訟概要：㈠、上訴人鍾嘉村於民國97年及98年間取得高雄市○○區○○段45、4 5-1、46及46-1地號等4筆土地（嗣於104年1月27日經分割、合併為同段45及45-2地號，宗地面積分別為3,047.22平方公尺及3,047.21平方公尺，下稱系爭土地），使用分區原編定為「變電所用地」，經高雄市政府101年4月之「變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫（第四次通盤檢討）（第一階段）案計畫」（下稱系爭變更都市計畫）草案列案將系爭土地由「變電所用地」變更為「住宅區」，並依規定劃設42％公園用地（變更回饋），因上訴人鍾嘉村提出陳情主張「倘無法同意變更為住宅區且無須回饋，則變更為市場用地」，經高雄市都市計畫委員會（下稱高市都委會）審議決定市場用地由土地所有權人負責興闢等附帶條件，經上訴人鍾嘉村同意並於103年6月24日與高雄市政府簽訂「變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫（第四次通盤檢討）並配合變更主要計畫案變更內容明細表編號3協議書」（下稱系爭協議書），附帶條件如將系爭土地由「變電所用地」變更為「市場用地」，由上訴人鍾嘉村負責興闢市場用地，且須於都市計畫公告發布實施日起5年內申辦及取得使用執照，否則恢復原計畫。嗣高雄市政府即於103年10月30日發布實施系爭變更都市計畫，附帶前述條件將系爭土地變更為市場用地。㈡、嗣上訴人鍾嘉村於105年8月1日將系爭土地出售予上訴人高雄汽車客運股份有限公司（下稱上訴人高雄客運公司），並於105年8月8日向被上訴人申報移轉課徵土地增值稅，經被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅共計新臺幣（下同）77,368,342元，上訴人鍾嘉村並於105年8月18日繳納完竣。其後，上訴人鍾嘉村於108年6月24日（被上訴人收文日）以系爭土地於105年8月1日移轉時仍屬公共設施保留地，符合110年修正前（下稱行為時）土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定為由，依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，向被上訴人申請退還其已繳納之土地增值稅77,368,342元及利息。經被上訴人審認上訴人鍾嘉村申請退還已繳土地增值稅，未與土地買受人上訴人高雄客運公司共同申請，且系爭土地自系爭變更都市計畫發布實施後，已非屬公共設施保留地，不符合行為時土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，乃以108年7月12日高市稽三增字第1088614016號函（下稱原處分）否准所請。上訴人鍾嘉村不服，提起訴願遭駁回。上訴人遂共同提起行政訴訟，聲明：「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應作成准予退還上訴人溢繳稅款77,368,342元，及自105年8月18日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之處分。」經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：㈠、系爭土地使用分區原編定為「變電所用地」，原屬都市計畫公共設施保留地，惟經臺灣電力股份有限公司（下稱臺電）高屏供電區營運處以99年10月21日函通知高雄市政府表示系爭土地已無設置變電所之需求，基此考量，高雄市政府都市發展局乃依都市計畫法第26條規定通盤檢討，原擬將變電所用地變更為住宅區，並依全市負擔比例規定回饋，回饋之公共設施用地併鄰近公園用地劃設為帶狀公園用地。上訴人鍾嘉村於變更都市計畫公開展覽期間，表達希望將系爭土地變更為市場用地。其後，高市都委會101年12月27日審議時，考量上訴人鍾嘉村權益與周邊都市發展規劃，依附帶條件同意系爭土地變更為市場用地，復經內政部都市計畫委員會103年3月4日審議通過，該附帶條件略以：「（一）建蔽率不得超過50％、容積率不得超過300％。基地法定空地1/2（含退縮地部分）應開放並供公眾使用。（二）若依『都市計畫公共設施用地多目標使用辦法』申請作多目標使用時，不得申請作住宅使用。（三）市場用地由甲方（即上訴人鍾嘉村）負責興闢；甲方須於都市計畫公告發布實施日起5年內申辦及取得使用執照，否則恢復原計畫。」高雄市政府並於103 年6月24日與上訴人鍾嘉村簽訂系爭協議書，依系爭協議書第4條約定，上訴人鍾嘉村應履行變更為市場用地之附帶條件義務，即負責興闢市場，並遵守於都市計畫公告發布實施日起5年內申辦及取得使用執照等義務；倘係依都市計劃公共設施用地多目標使用辦法（下稱多目標使用辦法）申請作多目標使用，不得申請作為住宅使用。嗣高雄市政府即於103年10月30日發布實施系爭變更都市計畫，附帶前述條件將系爭土地變更為市場用地。系爭土地經系爭變更都市計畫於103年10月30日發布實施後，即變更為由私人興闢之市場用地，已非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所以徵收方式取得之公共設施保留地，其劃設目的既非留供政府機關徵收使用，顯然不符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，上訴人鍾嘉村於105年8月1日移轉系爭土地予上訴人高雄客運公司時，自無行為時土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，從而，被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅共計77,368,342元即無違誤。㈡、行為時土地稅法第39條第2項係規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」免徵土地增值稅，並未放寬至所有已被劃為公共設施保留地之土地移轉均得免徵土地增值稅，系爭土地劃設目的既非留供政府機關徵收使用，顯然不符合行為時土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之要件，仍應按一般稅率課徵土地增值稅。至財政部93年12月24日台財稅字第09304569490號函（下稱財政部93年12 月24日函）及內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函（下稱內政部93年12月14日函）係主管機關為執行土地稅法第19條（地價稅）規定所為之釋示，核與本件系爭土地移轉時得否適用行為時土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅並無關涉。是以上訴人主張系爭土地符合內政部87年6 月30日台內營字第8772176號函（下稱內政部87年6月30日函）所指「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地」，則依內政部93年12月14日函及94年1月24日台內營字第0940002371號函（下稱內政部94年1月24日函），系爭土地於投資興建完成「取得使用執照後」，始非屬公共設施保留地，系爭土地於105年移轉時屬公共設施保留地，依行為時土地稅法第39條第2項規定應免徵土地增值稅，被上訴人錯誤核課土地增值稅，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅及利息等語，並不足採。另上訴人所引原審法院96年度訴字第4258號判決、臺北市政府法規會88年3月30日簽見，除其見解對原審法院並無拘束力外，其所指事實與本件爭執之事實亦不相同，自不得於本件予以援用。㈢、又上訴人高雄客運公司雖因原處分另以其未共同申請作為否准上訴人鍾嘉村申請退還已繳土地增值稅之理由，而共同提起本件訴訟，惟本件之爭點為系爭土地移轉時是否符合行為時土地稅法第39條第2項前段所定免徵土地增值稅之要件，是由納稅義務人上訴人鍾嘉村提起訴訟，待其獲勝訴判決，上訴人高雄客運公司再併同向被上訴人申請退還已繳納之土地增值稅即足以達成訴訟目的，上訴人高雄客運公司並非土地增值稅之納稅義務人，其提起本件訴訟請求退還上訴人鍾嘉村已繳稅款77,368,342元及利息，為當事人不適格，且因被上訴人對上訴人鍾嘉村核課土地增值稅77,368,342元並無違誤，上訴人鍾嘉村訴請被上訴人應作成准予退還溢繳稅款77,368,342元及利息之處分並無理由，爰一併予以判決駁回等詞，茲為其論據。四、上訴理由略謂：㈠、依內政部87年6月30日函及內政部93年12月14日函之說明，在非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，雖非屬公共設施保留地，然如政府依都市計畫法第30條等規定基於獎勵民間興辦公共設施用地之規定而核准私人或團體投資開發之情形，則應於「取得使用執照後」始變更為非公共設施保留地。依系爭協議書第4條規定，上訴人鍾嘉村與高雄市政府約定將系爭土地之地目有條件變更為「市場用地」，上訴人鍾嘉村並依據系爭協議書第4 條第2項規定依都市計畫公共設施用地多目標使用辦法及促進民間參與公共建設法之規定，以多目標使用方式開發系爭市場用地，並由高雄市政府經濟發展局立案「高雄市三民區澄東段市場用地（市39）新建、擁有、營運（BOO案）」進行審核，而多目標使用辦法既係依都市計畫法第30條第2項所制定，堪可認系爭土地為高雄市政府核准上訴人開發興闢公共設施用地，而屬內政部87年6月30日函釋說明三（一）所指「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地」。原判決未就本案是否符合該函所指之情形為說明及判斷，以進一步就本案是否有內政部93年12月14日函、94年1月24日函之適用，實有判決理由不備。㈡、系爭土地原為高雄市政府93年4月8日公告發布實施之「變更高雄市三民區農業區（農二十七、農二十八）及道路用地為住宅區、學校用地、公園用地、變電所用地、道路用地主要計畫案」之重劃土地，斯時因臺電設置變電所之要求，而將系爭土地從農業區變更為變電所用地，未料因臺電認為系爭土地價格太高且為鄰避設施，當時亦遭附近居民抗議，考量開闢困難故不願承購，而上訴人鍾嘉村為該重劃會之理事長，為求土地重劃進行順利始於97年間購買系爭變電所用地之土地。嗣土地荒廢數年，上訴人鍾嘉村始申請將該變電所用地變更為市場用地，經高雄市政府要求附帶條件進行開發，且依據系爭協議書第4條第3項規定，上訴人於開發期限內尚未取得使用執照前，因無從確認是否能於5年內開發完成而土地價值有市場增值的可能性，故自應視上訴人是否已興闢完成取得使用執照作為是否變更為非公共設施保留地之基準，否則一旦政府核准私人或團體為投資興闢之該時起，均一概認該公共設施保留地已變更為非公共設施保留地，移轉土地時均需核課土地增值稅，而不論實際上土地是否已開發完成、土地之價值是否確有增長，不僅對投資人不公平，亦有違政府獎勵私人興建公共設施以增進公共利益之目的，更與租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨有違，故從土地稅法第39條規定之立法理由以觀，自應認本案應有內政部93年12月14日函之適用。原判決認本案無該函之適用，實有適用法規不當及理由不備之違法。㈢、依土地稅法第49條第1項規定及財政部107年6月20日台財稅字第10700528580函（下稱財政部107年6月20日函），申報土地移轉現值既需共同為之始能發生申報土地移轉現值之法律效果，則於申請退還溢繳稅款之情形應由買賣關係之出賣人及買受人共同申請退款。從而，退稅之法律關係於上訴人鍾嘉村及上訴人高雄客運公司間有合一確定之必要，故上訴人高雄客運公司提起本件訴訟自有當事人適格，原判決認上訴人高雄客運公司無當事人適格云云，有不適用財政部107年6月20日函之適用法規不當且影響原判決之情。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：㈠、行為時土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條第1項、第2項前段規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（110年6月23日第1 項增訂後段「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地人者，準用之」）（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」其中第39條第2項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用同條第1項規定免徵土地增值稅，揆其立法意旨在於因目前公共設施保留地之徵收作業，其徵收補償金額均低於市價甚多，故於第39條第1項規定以免徵土地增值稅方式予以補貼。又因公共設施保留地被徵收前，其所有權人仍有售地變現之可能，但受限於所售土地將來有被徵收之條件限制，其售價自無法與周邊鄰地之市價甚或土地公告現值等同，則同屬公共設施保留地，被徵收時既可免徵土地增值稅，則徵收前之移轉自亦應免稅，始符租稅公平。㈡、次依都市計畫法第42條第1項規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園……河道及港埠用地。二、……市場……。……」第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣○市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」第49條第1項規定：「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地……」第50條第1項規定：「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」第51條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」可知，都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣○市公所取得者而言，此參內政部87年6月30日函釋就該法所稱公共設施保留地之認定說明二益明。是都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，並非同法第48條所稱之「公共設施保留地」，「公共設施用地」與「公共設施保留地」係有不同。㈢、內政部於87年6月30日函釋已例舉說明：「三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市所公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』：( 一)經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。……(三)配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。……」核乃內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權所為之闡釋，並無違該法立法意旨及法律保留原則。因都市計畫法第51條對公共設施保留地之使用予以限制，是土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」乃就公共設施保留地因使用受限制部分，給予減免地價稅之優惠。內政部考量依都市計畫法第30條第1項規定授權所訂「獎勵投資辦理都市計畫公共設施辦法」等規定，獲准投資辦理公共設施者，就其興辦之公共設施須申領使用執照者，在未取得使用執照前並無法使用，乃本於獎勵之之初衷，遂以內政部93年12月14日函：「……都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。……」內政部94年1月2 4日函：「……有關『取得使用執照後，即非屬公共設施保留地』，係指政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。…… 」說明有內政部87年6月30日函釋三㈠所指「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地」之情形者，就其獲准興建之公共設施須申領使用執照者，寬認於取得使用執照後，方非屬公共設施保留地，俾其仍得享有土地稅法第19條規定之地價稅減免優惠，並經財政部93年12月24日函釋示重申內政部93年12月14日函之內容。而內政部87年6月30日函釋三(三)有關「配合私人……舉辦公共設施……等實質建設事業劃設，並指明由私人……取得興闢之公共設施用地」之情形，既於相關變更之都市計畫明載公共設施用地由私人取得興闢（即變更之相關都市計畫發布實施後，已當然非屬須由國家或公用事業取得之公共設施保留地），自無比照援用內政部93年12月14日函為解釋之空間；且上述內政部出於土地使用受限考量而為之函釋，亦與因土地所有權移轉而生之土地增值稅之稽徵無關。上訴人認內政部93年12月14日函、94年1月24日函於土地增值稅之稽徵係有其適用云云，顯有誤解，並無可採。㈣、承前所述，行為時土地稅法第39條第2項前段規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用同條第1項規定免徵土地增值稅，其立法意旨係考量公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。故適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，自須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件。而配合私人舉辦公共設施劃設，並指明由私人取得興闢之公共設施用地，既非公共設施保留地，不生嗣將由政府依法以徵收方式取得之情事，自無行為時土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅規定之適用。查系爭土地使用分區原編定為「變電所用地」，屬都市計畫公共設施保留地，惟經臺電高屏供電區營運處以99年10月21日函通知高雄市政府表示系爭土地已無設置變電所之需求，高雄市政府原擬變更為住宅區，因上訴人鍾嘉村於變更都市計畫公開展覽期間，表達希望將系爭土地變更為市場用地，高市都委會考量上訴人鍾嘉村權益與周邊都市發展規劃，依附帶條件同意系爭土地變更為市場用地，高雄市政府始於103年6月24日與上訴人鍾嘉村簽訂系爭協議書，依系爭協議書第4條約定，上訴人鍾嘉村應履行變更為市場用地之附帶條件義務，即負責興闢市場，並遵守於都市計畫公告發布實施日起5年內申辦及取得使用執照等義務；倘係依多目標使用辦法申請作多目標使用，不得申請作為住宅使用，高雄市政府嗣於103年10月30日發布實施系爭變更都市計畫，附帶前述條件將系爭土地變更為市場用地等情，乃原審依法確定之事實。核系爭土地既係配合上訴人鍾嘉村舉辦公共設施，而經系爭變更都市計畫於103年10月30日發布實施，變更為由私人興闢之市場用地，已非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所以徵收方式取得之公共設施保留地，則原判決繼而論明：系爭土地非留供政府機關徵收使用之公共設施保留地，上訴人鍾嘉村於105年8月1日移轉系爭土地予上訴人高雄客運公司時，自無行為時土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅共計77,368,342元即無違誤等得心證之理由，依上述規定及說明，於法自無不合。至系爭協議書第4條第2款約定：「若依都市計畫公共設施用地多目標使用辦法申請作多目標使用時，不得申請作住宅使用。」乃就系爭市場用地之興建用途為限制，無改系爭公共設施用地係依協議，而非由上訴人鍾嘉村逕依都市計畫法第30條規定所訂辦法申請獲准投資興辦之性質。上訴人主張系爭土地屬都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，適用內政部93年12月14日函、94年1月24日函應為公共設施保留地，依行為時土地稅法第39條第2項規定，應免徵系爭土地增值稅云云，核與法律規定不符，要無可採。㈤、稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定：「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」是依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，請求稽徵機關作成准退還已繳之土地增值稅及其利息之處分，自應由納稅義務人為之。至財政部107年6月20日函說明：「……一般買賣移轉案件，土地稅法第49條第1項規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約文件影本及有關文件共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。是以，為顧及公共設施保留地買賣雙方當事人權益，仍宜由權利人及義務人共同申請退還溢繳稅款，俾免爭議。」僅係為杜買賣雙方爭議所為之建議，核與稅捐稽徵法第28條規定意旨不符，無足參據。查系爭土地上開移轉時之土地增值稅係由原所有權人即上訴人鍾嘉村為納稅義務人繳納，是本件退稅之申請，自應由其為之。原判決以受讓系爭土地之上訴人高雄客運公司並非土地增值稅之納稅義務人，其提起本件訴訟，為當事人不適格，於法亦無不合。上訴人主張退稅之法律關係於上訴人間有合一確定之必要，原判決認上訴人高雄客運公司無當事人適格，係有不適用財政部107年6月20日函之適用法規不當云云，容有誤解，亦無可取。㈥、綜上所述，系爭土地於上訴人鍾嘉村移轉所有權予上訴人高雄客運公司時，已非公共設施保留地，不符行為時土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅規定之要件。被上訴人為上述土地增值稅之核課，並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法令錯誤等違法情事。是被上訴人以原處分否准上訴人所請，要無違誤。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，於法核無不合。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，係無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　110 　年　　7 　　月　　22　　日最高行政法院第三庭審判長法官帥　嘉　寶法官　王碧芳法官　鄭　小　康法官　李　玉　卿法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　110 　年　　7 　　月　　22　　日書記官　陳　品　潔

最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第264號

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