最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第298號｜法律人

最高行政法院判決 110年度上字第298號上訴人陳美秀訴訟代理人張嘉麟律師被上訴人財政部中區國稅局代表人吳蓮英上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國110年1月27日臺中高等行政法院109年度訴字第229號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人未依規定申請營業登記，即擅於民國104年5月至106年4月間（下稱系爭期間)透過網路銷售飯店、渡假村等業者之住宿券及旅遊券（門票），銷售額共新臺幣（下同）12,401,400元，核定補徵營業稅額583,928元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以109年2月18日中區國稅法一字第1090001257號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願復遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。經原判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：㈠、上訴人自104年3月間在臉書（Facebook，下稱Fb）社群軟體平台成立社團「親子旅遊揪好康」及粉絲團「親子童享」，分享旅遊景點及心得，自同年4月起開始透過「親子旅遊揪好康」社團及「親子童享」粉絲專頁，經常性、繼續性進行各飯店、渡假村住宿券及旅遊券（門票）等之優惠票券廣告促銷，並以之為其事業。其交易收款方式係於每則網頁刊登文中，設定連結BeClass線上報名系統網址，進入「親子旅遊揪好康-預購填寫單」，該頁面載有活動說明（票券類別、票券價格、優惠方式、使用期限等）、轉帳資料登載：郵局700帳號******16041，戶名黃*凱，注意事項記載：「⒈自取須先轉帳填表（需加20元票券處理費），……郵寄請把購買商品總金額再加40元郵資費用，填寫於轉帳費用總額。……優惠以票券記載內容為準，一旦售出，恕無法取消退款，敬請見諒。填表後請務必於2天內完成匯款，填單但未轉帳不保留商品。……歡迎加入親子旅遊揪好康社團（還有很多優惠住宿券喔！）」等語。依上開資料之交易數量及頻率，以及上訴人所自述在Fb上經營社團「親子旅遊揪好康」及粉絲團「親子童享」之緣由及方式，足認上訴人確以營利為目的，於系爭期間，經常性、繼續性在網路上經營飯店、渡假村等住宿券、旅遊券及門票交易之事實，係屬具有營利目的之營利行為，為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6 條第1款規定之營業人，上訴人係屬銷售勞務之營業人，自應依法辦理稅籍登記及課徵營業稅。㈡、上訴人於系爭期間使用聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦商業銀行）信用卡刷卡方式購入國內各飯店、渡假村之住宿券及門票共計12,976,302元，被上訴人所屬臺中分局請上訴人提示銷售貨物清單、收款證明（如支票、收款帳戶存摺影本、信用卡簽單等）、貨運單、送貨單及銷售貨物之進貨憑證（如進貨發票、收據、進口報單等），說明其透過網頁「親子旅遊揪好康」銷售之情形，惟上訴人均未提供銷售收款等關於認定銷售額之重要資料。被上訴人乃以查得上訴人向飯店渡假村等業者購買票券金額同額計算，核認漏報銷售金額12,976,302元，並以其中104年5月至同年6月銷售金額902,551元適用營業稅率1％，104年7月銷售金額800元未達營業稅起徵點，104年8月至106年4月銷售金額12,072,951元，平均每月銷售額逾20萬元，已達營業人使用統一發票銷售額標準，適用營業稅率5％，核定漏報銷售額12,401,400元【90 2,551元＋800元＋(12,072,951元÷1.05)】，補徵營業稅額583 ,928元【(902,551元×1％)＋(12,072,951元÷1.05×5％)】。被上訴人於復查時以其中31,270元，係屬上訴人個人消費支出或信用卡刷退金額等非屬代購票券金額，應予扣除，重行核認購買住宿券及門票金額計12,945,032元（12,976,302元－3 1,270元），以同額核認銷售金額，予以追減31,270元，變更為12,945,032元，且104年5月起已達營業人使用統一發票銷售額標準，是應適用營業稅率5％，經重行核算銷售額12,3 28,601元【12,945,032元（原判決誤繕為12,945,302元）÷1.05）】，營業稅額616,430元（12,328,601元×5％），惟原處分基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定補徵營業稅額583,928元，經核並無違誤。㈢、上訴人主張縱其行為符合營業稅課稅要件，亦應以其代購收取之手續費做為計算基準，而非以其代購營業金額為計算依據乙節，惟依行為時營業稅法第1條及第16條第1項規定，上訴人上揭所述於我國境內銷售勞務之行為，依法自應就其銷售勞務收取之全部代價為銷售額，計算營業稅。又縱如上訴人所稱係代購收取手續費，依行為時營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17條規定，上訴人以其名義代為購買透過網路銷售飯店、渡假村等業者之住宿券及門票，仍視為銷售勞務，除應按代購費用（上訴人收取20元票券處理費、40元郵資費用）或銷售贈票部分之收入開立統一發票外，尚應依代購飯店、渡假村住宿券、門票之實際價格開立統一發票並註明「代購」字樣交付委託人，復由上訴人一併依法報繳營業稅。然上訴人利用網路揪團以自己名義購買住宿券，業者多係依上訴人購買之整批票券彙開統一發票，縱開立二聯式統一發票，倘為受託購買亦可於備註欄記載委託人姓名，或將委託人等相關資料附於統一發票後，但上訴人係以一般消費者身分購買住宿券。又上訴人究代何團員購買、收取多少價款，上訴人應知之甚詳且為其掌握之資料，自應就其主張代收轉付無差額負舉證責任，卻未能提出相關資料以實其說，是上訴人此部分之主張亦無足採等詞，茲為其論據。四、上訴理由略謂：㈠、團購活動多見是以主購者單方名義向出賣人一次購買全部的商品或服務，亦有可能是主購者先行與出賣人談好一定價格（即數量），該種團購型態之開團目的在於達到爭取較優惠的折扣，主購者實際上需負擔團員嗣後反悔不買之風險，且亦需負擔便利商店郵寄及電話聯絡團員或處理轉帳等事宜，而需加收郵資費用及票券處理費，僅是單純將團員委託購買的商品在實際購入後再轉交予各個團員，通常並沒有藉此獲取固定收入之情節。原判決僅以上訴人臉書貼文內容，而認上訴人具有營業人身份，未敘明被上訴人未說明上訴人究係如何以代購票券行為獲取固定報酬、上訴人是否每次購票行為均為基於獲取利潤之主觀意圖等，有判決不備理由之違法。又縱有核課營業稅之必要，原判決忽略上訴人向飯店渡假村等業者購買票券所取得之發票雖無載列代購字眼，然而得否於被上訴人核課營業稅額時列入營業人成本，即作為進項稅額之憑證並扣抵銷項稅額之用，亦有判決不備理由之疑慮。㈡、本件團員購買過程亦有使用第三方支付方式，即指第三方業者（如上訴人）居中於買賣雙方（如團員及飯店業）之間進行收付款作業的交易方式，買賣交易雙方於交易時找來可信賴的第三方中間人，即第三方支付業者所做就是買賣雙方交易時之貨款代收付。被上訴人未為區分代購及代收代付間之差異，均為同一稅捐歸屬計算方式，原處分違反有利不利一體注意原則，原判決對此不查，已構成裁判不附理由之瑕疵。另原判決認定上訴人自應就其主張代收轉付無差額負舉證責任，卻未能提出相關資料以實其說，是認上訴人之主張亦無足採等見解，已違反行政法院職權調查義務與舉證責任分配之法則等違法等語。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：㈠、依行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。……」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。(105年12月28日「營業登記」修正為「稅籍登記」）」第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」可知，營業稅係以營業人為納稅義務人，就其在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而營業人之認定，非單獨觀察其有無營業（稅籍）登記或其組織性格，乃係著重其表現在外之實質經濟行為，故凡以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其是否已辦理營業（稅籍）登記或其究屬法人、獨資商號或自然人個人，亦不問其為公營、私營或公私合營，依前開規定及營業稅法關於營業稅之立法目的，均應認屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為同法第2 條第1款所定營業稅之納稅義務人。㈡、次按加值型營業稅之制度基礎，在於納稅義務人應依規定辦理登記及申報。加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，應依規定時限，開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。「依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額……且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件……故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。」且經司法院釋字第700號解釋理由書闡述甚詳。是營業人如依規定辦理登記及申報繳納加值型營業稅，得以進項稅額扣抵銷項稅額，將營業稅轉嫁向其購買貨物或勞務者負擔；但如未依規定辦理登記及依限申報繳納營業稅，則因已短漏依法成立營業稅，實現營業稅法第51條第1項第1款之處罰構成要件，即應就短漏金額依相關規定補稅處罰，自無於事後再以未依規定申報之進項稅額減除銷項稅額可言。至於雖有合法憑證，而未依規定申報，以其內含或載有之進項稅額扣減銷項稅額，是否得於日後申報，用以扣抵申報當期銷項稅額，則屬另一問題（參見營業稅法施行細則第29條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以10年為限。」）。㈢、復按行為時營業稅法第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：……三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。……（第4項）前項規定於勞務準用之。」所謂銷售勞務，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價之行為；又依上述營業稅法第3條第4項準用同條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，則視為銷售勞務。而營業人從事之銷售行為無論是提供勞務予他人，以取得代價者，或以自己名義代為購買勞務並提供委託人使用者，均應依營業稅法規定課徵營業稅。至營業稅法第32條第4項規定授權訂定之統一發票使用辦法第8條第3項規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」其適用情形為應付款項者為委託人，應收款項者為第三者，受託之營業人僅係受委託人委託，代收委託人交付之款項，轉付與第三者，代收轉付之間無差額，受託之營業人本身並無銷售行為，且取得第三者開立載明買受人為委託人之憑證，受託之營業人即得以該憑證交付委託人而免另開立統一發票，並免列入銷售額。㈣、另按由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；又稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條規定）。則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。另事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則及經驗、論理法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。且法院憑以認定違章行為之證據，並不悉以直接證據為限，即綜合各種直接、間接證據，本於推理作用，為其認定違章事實之基礎，尚非法所不許。㈤、查上訴人所銷售飯店、渡假村等業者之住宿券及旅遊券（門票），其銷售標的係屬該票券所表彰得由該等業者提供住宿之權利，而非票券本身之價值。經原審認定上訴人有銷售勞務之營業行為，係經原審調查上訴人於Fb之廣告內容、聯邦商業銀行信用卡消費明細、網路郵局匯款資料、悅川觀光事業股份有限公司等旅遊業者函復等涉交易數量及頻率資料，及上訴人所自述：「⒈剛開始～夫妻工作遇到瓶頸，前後失業 ……⒉成立社團代購旅展住宿券，也幫其他團媽、同業跑旅展購票，無賺取價差……飯店只會送些小禮品（文件夾、袋子…… 等）或贈票（10送1、20送1、30送1，有提供合約佐證，利潤約7％）……⒑若以營業額1,657萬元，利潤約7％計算為116萬元，分3年，每年39萬元，收入真的不多……⒒……且幾年前剛開始經營，算賺取基本工資……」等在Fb上經營社團「親子旅遊揪好康」及粉絲團「親子童享」之緣由及方式，始認上訴人有以營利為目的，於系爭期間，經常性、繼續性在網路上經營飯店、渡假村住宿券等交易，並取得代價，係屬具有營利目的之營利行為。經核與卷內事證並無不符，且無違背論理法則或經驗法則。依上述規定及說明，亦無上訴意旨指摘之判決不備理由、或應就未申報之進項稅額扣抵銷項稅額情事。㈥、又依營業稅法第16條第1項規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，……」及同法施行細則第19條規定：「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：……二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準……（第2項）前項第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。（第3項）前2項規定，於本法第3條第4項視為銷售勞務準用之。」可知，銷售勞務之銷售額為營業人所收取之全部代價；而受託代購勞務之銷售額，則為代購勞務之實際價格。查上訴人迭經被上訴人通知，並未提供其交付系爭旅遊券予買受人所取得之款項相關資料以供查核，且上訴人利用網路揪團以自己名義購買住宿券，係以一般消費者身分向飯店、渡假村等業者所購買等情，乃原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。原判決繼而敘明，被上訴人於上訴人未盡協力義務之情形下，據上述上訴人網頁廣告及自述之預購等交易經過，認定被上訴人以上訴人交付其向飯店、渡假村等業者所購買住宿券等予買受人，至少有自買受人取得所購金額之同額款項，並無違誤之得心證理由，核無不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。另上訴人既以自己名義向飯店、渡假村等業者購買系爭旅遊券等，而非僅受買受人委託，代收其交付之款項，轉付與飯店、渡假村等業者，自不符合前述統一發票使用辦法第8條第3項規定所稱代收轉付而免另開立統一發票，並免列入銷售額之要件。上訴意旨指摘原審有違反行政法院職權調查義務與舉證責任分配之法則等違法，尚無足取。至被上訴人就上訴人銷售型態之認定，雖於原審答辯狀（見原審卷第79頁）敘及應視為銷售勞務適用營業稅法等語，惟未經原審採認。且在以上訴人向飯店、渡假村等業者所購買系爭旅遊券之金額，認定其銷售額之前提下，不管上訴人系爭銷售旅遊券被認定是銷售勞務、抑或代購之視同銷售勞務行為，營業人依前述營業稅法第16條第1項規定及同法施行細則第19條規定所應申報之銷售額均相同，而對營業稅額之計算並無影響，附此敘明。㈦、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。上訴論旨仍執前詞，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　7 　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥　嘉　寶法官　鄭　小　康法官　李　玉　卿法官　洪慕芳法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　7 　　日書記官　邱鈺萍

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