最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第40號｜法律人

最高行政法院判決 110年度上字第40號上訴人魏進益訴訟代理人陳英得會計師被上訴人財政部北區國稅局代表人蔡碧珍訴訟代理人黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年11月19日臺北高等行政法院109年度訴更一字第54號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，合先敘明。二、上訴人96年度綜合所得稅結算申報，原經被上訴人所屬中壢稽徵所以查獲上訴人未依規定申請營業登記，經營回收資源批發業為由，核定上訴人有取自經營回收資源批發業之營利所得新臺幣（下同）2,264,833元，加計上訴人漏報取自金融機構之利息所得3,439元，歸戶核定綜合所得總額3,635,898元，補徵稅額553,749元（下稱第1次核定），並處罰鍰276,845元（下稱第1次裁處）；嗣以另查獲上訴人漏報取自訴外人魏進濱之利息所得1,482,500元為由，歸戶核定綜合所得總額5,118,398元，補徵稅額524,953元（下稱第2次核定），另處罰鍰262,432元（下稱第2次裁處）。上訴人就前後2次核定及裁處均不服，申請復查，經被上訴人以民國106年10月25日北區國稅法二字第1060015440號復查決定（下稱原處分），將營利所得2,264,833元及第1次裁處罰鍰276,845元全數註銷，並追減第2次裁處之罰鍰102,907元（即改處罰鍰159,525元），其餘復查駁回。上訴人對取自魏進濱之利息所得及罰鍰部分不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分對其不利部分。案經臺北高等行政法院（下稱原審）以107年度訴字第618號判決駁回後，遭本院109年度判字第342號判決將之廢棄，發回原審更為審理，復經原審以109年度訴更一字第54號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定、復查決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠關於取自訴外人魏進濱利息所得部分： ⑴上訴人先後於96年1月5日、2月5日、3月5日、4月4日、5月4日、6月5日、7月5日、7月31日、9月4日、10月5日，自其合作金庫商業銀行股份有限公司桃園分行所開設帳戶各匯款7,000,000元，另於同年11月5日自同一帳戶匯款6,200,000元，合計76,200,000元，至魏進濱帳戶，魏進濱於收受上開各筆款項後1個月內，分別簽發支票交付上訴人，經上訴人分別於96年1月24日、2月26日、3月26日、4月24日、5月24日，各兌現7,070,000元，另於同年6月28日、7月24日各兌現7,000,000元，同年8月24日兌現7,091,000元，同年9月27日、10月29日、11月27日各兌現7,080,500元，合計77,682,500元等情，有聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）桃園分行於101年3月22日出具之申請支票領款人明細、魏進濱存摺存款明細表及魏進濱簽發支票之存根影本附卷可稽。上訴人自承其匯入魏進濱聯邦銀行帳戶之上述76,200,000元，係借給魏進濱之款項，且各次匯款日期均相隔約1個月，先後11次匯款中，前10筆均為7,000,000元，僅最末1筆為6,200,000元，魏進濱則簽發11紙以聯邦銀行為付款人之支票交付上訴人，且各紙支票之發票日，均在上訴人匯款後約1 個月，上情經核與魏進濱於100年8月18日向被上訴人所屬桃園分局提出之說明書、101年4月20日出具之說明書內容大致相符，並與上訴人及魏進濱「95年4月1日借款約定書」所載借還款條件一致。足見，上訴人匯入魏進濱聯邦銀行帳戶之上述11筆款項，係魏進濱向上訴人借用，魏進濱就各筆借款，均簽發發票日為上訴人貸出款項約1個月後之支票交付上訴人，作為清償本息之方法，該11紙支票既經上訴人於96年間陸續兌現，所兌現金額超過貸予款項，其差額1,482,500 元，自應認係上訴人於96年間所實現之利息所得，歸課該年度綜合所得稅，自無不合。至上訴人主張其於96年5月25日匯至魏進濱之妻呂秀英於聯邦銀行桃園分行所開設帳戶之5,000,000元，亦係貸與魏進濱之款項，因此借款總額實為81,200,000元，但魏進濱僅清償77,682,500元，尚有3,517,500元借款餘額未清償，故其無利息所得云云。惟呂秀英與魏進濱雖為夫妻，但為不同人格，且該筆匯款模式，與前述上訴人及魏進濱間借款約定書之金錢借貸模式及約定銀行帳戶，截然不同，無從比附援引上開借款約定書所生之金錢借貸關係之條件，於系爭5,000,000元匯款中適用，逕認此匯款為基於前揭借款約定書之借款，而計入本金總額。 ⑵稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年或7年，此2年核課期間差距，並非對逃漏稅捐者之「處罰」，而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必要。又因稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法乃課以人民若干行為義務，以協助主要稅捐義務之實現，稅捐稽徵法第21條第1項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課期間為7年之事由，揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反；蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不揭示重要相關稅務資訊，及不提示有關文件此等協力義務之違反。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間規定法文中「未依規定申報」、「詐術」則應解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用，不以積極詐術逃漏稅捐者為限。徵諸上訴人取自訴外人魏進濱借款利息所得發生之原因事實，以及實現情節之認定以觀，上訴人嚴格掌控該鉅額借貸借款模式，舉凡匯款日期、還款方式、利息數額、乃至於還款沖抵本金利息之順序，不僅事先於借款約定書約明，且亦如期如數兌現，是其對於該鉅額借款之利息於96年度實現此節，知之甚詳。然上訴人於96年度所得稅申報時，對於因借款所生利息之實現此一重要課稅要件該當之事實，本應據實申報，卻違反該據實申報之協力義務，未於所得稅申報書中予以揭露，乃以消極之方式故意隱匿重要課稅資訊，以逃漏稅捐至明，上訴人行為該當於故意以不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間應延長為7年。故此，上訴人於97 年5月28日如期為96年度綜合所得稅結算申報，被上訴人就利息所得部分作成第2次核定及裁處，於103年4月23日送達，有送達回執在卷可憑，乃於申報日期起7年內為核課，於法自無不合。㈡上訴人申報96年度個人綜合所得稅，漏報取自永豐商業銀行股份有限公司五股分公司（下稱永豐銀行）之利息所得3,439元，而永豐銀行已製發各類所得扣繳暨免扣繳憑單予上訴人，上訴人應知悉有該筆所得，惟於申報時疏未注意查對，致漏未申報，自有過失；漏報取自訴外人魏進濱利息所得1,482,500元，乃出於故意以不正當方法為之。揆諸稅捐稽徵法第21條、第49條規定，其漏稅罰裁處期間分別為5年、7年，因此，本件第1次裁處（取自金融機構利息所得──永豐銀行）及第2次裁處（取自訴外人魏進濱利息所得）分別就不同利息所得所生漏稅為裁罰，均未逾裁處期間。從而，原處分以上訴人漏報上述2筆利息所得之所漏稅總額為319,495元，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，認就取自永豐銀行已填報扣繳憑單之利息所得，應依所漏稅額0.2倍為罰鍰，另就取自魏進濱利息所得，應就所漏稅額0.5倍為罰鍰，共159,525元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：㈠依行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1項規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」準此，核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。由此可知，雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報的義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報的積極作為或消極不作為的不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定的情形相當。易言之，如納稅義務人在漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認係故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長的7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。上訴意旨主張稅捐稽徵法第21條將「詐欺」與「其他不正當方法」並列為「故意」之構成要件，足徵必須具備積極作為之情況，方符合條文所稱故意之立法意旨云云，核係對法律之誤解，自不足採。㈡所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」行為時同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」裁處時同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項之違章，規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得…… 處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……。三、短漏報屬前二點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」㈢所得稅法採取綜合所得概念，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之。有關所得之分類，從產生所得之泉源進行分類，可分成因勞動力而取得、因資本而取得及其他所得等3大類。因資本而取得包括財產交易所得及資本利得，資本利得又可區分為股利或合作社分配之盈餘、利息所得、租金所得及權利所得。消費借貸有利息之約定者，利息為使用金錢之對價，亦是貨幣之時間價值，借用人支付利息係基於消費借貸契約之對價關係（民法第477條參照），利息乃是提供金錢資本予他人使用一段期間，而取得之對價給付，屬於從債權所產生之收益，係自債權取得之所得，屬消費借貸行為所產生經濟成果的代替，自應成為課稅所得的範圍。又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋意旨參照。可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。㈣復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有認定判斷之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，自不得遽指為違法。經查，上訴人於96年間陸續匯入魏進濱聯邦銀行帳戶共76,200,000元，係借給魏進濱之款項，魏進濱就各筆借款，均簽發發票日為上訴人貸出款項約1個月後之支票交付上訴人，作為清償本息之方法，該11紙支票既經上訴人於96年間陸續兌現，所兌現金額超過貸予款項，其差額1,482,500元係上訴人於96年間所實現之借款利息所得，另外上訴人於96年間亦有取自永豐銀行之利息所得3,439元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。原審依上訴人與魏進濱銀行帳戶互核勾稽，佐以魏進濱與上訴人於95年4月1日所簽立借款約定書，及魏進濱向被上訴人桃園分局所提之說明書，以上訴人所借給魏進濱債權本金76,200,000元已全數受償，96年亦已取得借款利息所得1,482,500元，原處分將上訴人96年度漏報取自金融機構之利息所得3,439 元，及取自魏進濱之利息所得1,482,500元，歸戶核定綜合所得稅，補徵稅額319,495元，另分別就上訴人具有過失而漏報取自金融機構之利息所得，與具有故意而漏報取自魏進濱之利息所得，分別按其所漏稅額，各裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，共計159,525元，並無違誤。原審並就上訴人所主張魏進濱於96年間另有一筆5,000,000元借款未清償，故其無利息所得之抗辯，原判決業已敘明該筆金額係匯入呂秀英帳戶，而呂秀英與魏進濱雖為夫妻，但為不同人格，且該筆匯款模式，與前述上訴人及魏進濱間借款約定書之金錢借貸模式及約定銀行帳戶，截然不同，無從比附援引上開借款約定書所生之金錢借貸關係之條件，於系爭5,000,000元匯款中適用，自難將此匯款為基於前揭借款約定書之借款，而計入本金總額，原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則及論理法則，原判決予以維持原處分，乃屬有據，並無判決違背法令之情形。上訴意旨主張系爭5,000,000元借款業經上訴人提出證據證明，系爭借款5,000,000元確實存在，該借款若確實未清償，則上訴人本金仍尚未取回，何來利息所得，被上訴人遽認上訴人取得利息，顯違反所得稅法立法意旨及論理法則云云，無非係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，加以爭執，尚難認原審有違反論理原則或判決違背法令之情形，上訴人前開主張，自無足採。㈤依上訴人取自訴外人魏進濱借款利息所得發生之原因事實，以及實現情節，上訴人嚴格掌控該鉅額借貸（金額達7千萬元以上）借款模式，舉凡匯款日期、還款方式、利息數額、乃至於還款沖抵本金、利息之順序，不僅事先於借款約定書約明，且亦如期如數兌現，足見上訴人對於該鉅額借款之利息於96年度實現此節，知之甚詳。然上訴人於96年度所得稅申報時，對於因借款所生利息之實現此一重要課稅要件該當之事實，本應據實申報，卻違反該據實申報之協力義務，未於所得稅申報書中予以揭露，隱匿課稅資料以逃漏稅捐，依其於綜合所得稅結算申報時短漏報借款利息所得以實現逃漏稅捐之目的，整體觀察，足認有故意以不正當方法逃漏稅捐的行為，原審依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，將上訴人漏報取自魏進濱之利息所得適用較長的7年核課期間，裁處期間亦為7年。原判決已說明其判斷的依據及得心證的理由，於法並無違誤，要無上訴人所指有判決適用法規不當的違法。上訴意旨主張其在客觀上出借款項尚未收回情況下，主觀上自不認為會產生利息收入，上訴人自無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，原判決指本案有核課期間7年之適用，顯與構成要件未合云云。核係關於是否非故意以不正當方法所為及核課期間與裁處期間爭議，屬對原審的事實認定及證據取捨的職權行使事項，以其主觀意見再為指摘，並無可採。㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　15　　日最高行政法院第一庭審判長法官吳　東　都法官　鄭小康法官　侯　志　融法官鍾啟煒法官　王　俊　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　15　　日書記官　張玉純

最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第40號

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