110年度上字第506號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：111 年 05 月 19 日

最高行政法院判決 110年度上字第506號上訴人富邦金融控股股份有限公司代表人蔡明興訴訟代理人張芷會計師游雅絜會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人宋秀玲上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國110年5月21日臺北高等行政法院109年度訴字第445號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國99年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中㈠子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產物公司）列報災害損失新臺幣（下同）55,500,000元，經被上訴人核定為41,715,716元。㈡子公司臺北富邦商業銀行股份有限公司（下稱臺北富邦銀行）列報其他損失2,304,214,772元及「依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」（下稱境外所得可扣抵稅額）125,098,445元，嗣更正境外所得可扣抵稅額為169,760,382元，經被上訴人分別核定為1,634,853,541元及169,018,571元。㈢子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券公司）列報營業收入總額144,620,174,978元、各項耗竭及攤提84,802,894元、「第58欄」945,837元及「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得（下稱證券交易所得）376,353,890 元，經被上訴人分別核定為145,274,132,040元、80,876,653元、645,238,520元及349,425,036元。㈣子公司富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）原列報營業收入總額666,535,020,549元，第1次申請更正為664,595,151,429元，嗣第2次申請更正為664,503,934,774元，經被上訴人核定為666,535,020,549元；又原列報其他收入294,974,091元，嗣申請更正為294,443,170元，經被上訴人核定為294,974,091元；另原列報境外所得可扣抵稅額30,381,434元，嗣申請更正為16,771,037元，經被上訴人核定為859,846元。㈤子公司富邦行銷股份有限公司（下稱富邦行銷公司）列報災害損失6,912,316元，經被上訴人核定為0元。㈥上訴人列報合併結算申報所得額合計數20,747,715,051元、前10年核定合併營業虧損本年度扣除額110,078,875元、合併結算申報課稅所得額20,637,636,176元及「合併結算申報公司依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅合計可扣抵之稅額」（下稱合併申報境外所得可扣抵稅額）186,605,774元（其中包含臺北富邦銀行境外所得可扣抵稅額169,760,382元及富邦人壽公司境外所得可扣抵稅額16,771,037元），經被上訴人分別核定為21,721,986,194元、0元、21,721,986,194元及169,878,417元（其中包含臺北富邦銀行境外所得可扣抵稅額169,018,571元及富邦人壽公司境外所得可扣抵稅額859,846元），應補稅額159,790,163元。上訴人不服，申請復查，嗣撤回子公司富邦產物公司災害損失之復查；又上訴人列報「合併結算申報公司依規定享有之投資抵減，合計於本年度實際抵減之稅額」（下稱合併申報投資抵減稅額）89,439,259元，經被上訴人核定為65,477,731元，於復查程序中申請更正為235,075,793元（原列報89,439,259元＋增列145,636,534元），經被上訴人併為108年10月4日財北國稅法一字第1080030318號復查決定（下稱復查決定）結果，獲追認臺北富邦銀行其他損失669,361,231元及境外所得可扣抵稅額587,720元、追認富邦證券公司「第58欄」3,514,123元及證券交易所得2,574,245元、追減富邦人壽公司營業收入165,985,748元、其他收入530,921元，追認境外所得可扣抵稅額15,911,191元、追認富邦行銷公司災害損失6,912,316元、併同追減合併結算申報課稅所得額848,878,584元、追認合併申報境外所得可扣抵稅額16,498,911元及合併申報投資抵減稅額145,636,534元，其餘復查駁回。上訴人猶表不服，就其子公司富邦證券公司之營業收入、「第58欄」、各項耗竭及攤提與證券交易所得，提起訴願，遭決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於上訴人子公司富邦證券公司營業收入總額145,274,132,040元、各項耗竭及攤提80,876,653元、「第58欄」645,238,520 元及證券交易所得349,425,036元等部分均撤銷。經原審以109年度訴字第445號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠就本件富邦證券公司之營業收入部分，上訴人子公司富邦證券公司列報本年度營業收入144,620,174,978元，惟富邦證券公司漏未將股利收入淨額列入其營業收入項下，被上訴人乃就查得富邦證券公司本年度股利收入淨額653,957,062元，予以併計至營業收入內，最終核定富邦證券公司本年度營業收入總額為145,274,132,040元（申報數144,620,174,978元＋股利收入淨額6 53,957,062元），經核於法並無不合。㈡就本件富邦證券公司之「第58欄」部分，富邦證券公司列報本年度「第58欄」為945,837元，惟富邦證券公司未將上揭股利收入淨額653,957,062元亦列入第58欄項下為表達，被上訴人即據以調增其第58欄之金額653,957,062元；富邦證券公司本年度核有發行認購（售）權證利益798,550元，被上訴人即據以調增其第58欄之金額798,550元；富邦證券公司未將免稅股利收入淨額應分攤之營業費用491,464元計入第58欄，被上訴人即據以調減第58欄之金額491,464元；富邦證券公司未將免稅股利收入淨額應分攤之利息支出62,615元計入第58欄，被上訴人即據以調減第58欄之金額62,615元；富邦證券公司之認購（售）權證淨損失6,394,727元，依所得稅法第24條之2第1項但書規定，該損失不得減除，又因富邦證券公司並未列報系爭淨損失6,394,727元於第58欄內，被上訴人即據以調減第58欄之金額6,394,727元，使之未被用於減除課稅所得。從而，富邦證券公司列報本年度第58欄為945,837元，經被上訴人予以調增653,957,062元、調增798,550元、調減491,464元、調減62,615元、調減6,394,727元，合計調增647,806,806元（653,957,062＋798,550－491,464－62,615－6,394, 727），最終核定其應為648,752,643元（945,837＋647,806, 806），經核於法並無不合。㈢就本件富邦證券公司之證券交易所得部分，富邦證券公司「第99欄」分攤營業費用僅列報分攤數93,124,641元，其分攤係有不足，被上訴人即按所短少部分9,678,245元（應分攤102,802,886元—富邦證券公司列報之分攤數93,124,641元），為第99欄金額之調減；富邦證券公司「第99欄」分攤利息支出僅列報分攤數2,315,860 元，其分攤係有不足，被上訴人即按所短少部分13,509,916元（應分攤15,825,776元—富邦證券公司列報之分攤數2,315 ,860元），為第99欄金額之調減；富邦證券公司承銷部門證券交易稅1,166,448元，應於第99欄中減除，被上訴人亦據以調減第99欄之金額；從而，富邦證券公司列報本年度第99欄376,353,890元，經被上訴人予以調減9,678,245元、調減13,509,916元、調減1,166,448元，合計調減24,354,609元（負值9,678,245－13,509,916－1,166,448），最終核定其應為351,999,281元（376,353,890－24,354,609）。㈣上訴人雖主張：訴願決定未辨明衍生性金融商品業務之事物本質差異，將其併入自營部門計算營業費用分攤數，扭曲應免稅損益之正確計算，顯有違誤云云。惟查：富邦證券公司將自營部門中屬應稅性質之買賣，經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品業務再分類為衍生性部門，計算應免稅收入應分攤之營業費用，則被上訴人將屬自營部門之衍生性部門不可歸屬之營業費用計入分攤基礎，並認本件自營商之無法直接合理明確歸屬之營業費用為111,273,298元，再按各項收入比例為分攤，重新核算上述第58欄其中股利收入淨額應分攤營業費用491,464元、第58欄其中認購（售）權證權利金收入應分攤營業費用7,193,277元、及第99欄免稅收入應分攤營業費用102,802,886元等節，經核於法並無不合，上訴人此部分之主張，不足採據。㈤活期存款與定期存款性質互殊，則被上訴人據此而為不同之認定，並非無據，是上訴人主張活期存款與定期存款之利息收入，是否可得明確直接歸屬，被上訴人對其等二者一定要採取相同之認定結論云云，容有誤會，尚難採據。又上訴人僅提示富邦證券公司之定期存款及利息收入金額等明細，未提供明確直接歸屬之帳證供核，且僅空言泛稱富邦證券公司之定期存款利息收入10,929,436元全部一律皆為不可明確直接歸屬，並進而主張被上訴人應將之作為應分攤利息支出之減項，以使系爭應分攤數額41,743,372元可得縮減云云，亦不足採。㈥按融券存入保證金、應付融券擔保價款及借券存入保證金係屬保證金性質，並非可得隨意動用之資金，自不得列屬分母為全體可運用資金計算，則上訴人主張被上訴人必須將融券存入保證金、應付融券擔保價款及借券存入保證金等列入可運用資金之範圍為計算云云，容有誤會，尚難憑採；又RS投資屬證券商之借出資金性質，為全體可運用資金之減除項目，自應減除RS投資金額，方為妥適，則上訴人主張被上訴人對於借入資金之計算，不應減除「RS投資」云云，容有誤會，亦難採據。㈦富邦證券公司以其受讓大信綜合證券股份有限公司（下稱大信公司）、日日春證券股份有限公司（下稱日日春公司）現有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等所有資產（下稱富邦證券所受營業讓與），申報本年度營業權攤銷數3,926,241元。然上開富邦證券所受營業讓與，是否取得無形資產而得依法列報成本攤提乙節之判斷，業經本院108年度判字第89號、106年度判字第57號、106年度判字第56號、105年度判字第538號、105年度判字第250號、105 年度判字第249號、102年度判字第532號等判決確定在案，均認上訴人就上開富邦證券所受營業讓與並未因大信公司及日日春公司之營業讓與而得列報無形資產之攤提，就該法律效果之確認已有既判力，是本件既無從認定富邦證券公司因上開富邦證券所受營業讓與而受讓有得為列報成本攤提之無形資產，則被上訴人就此否准認列系爭營業權攤提3,926,241元，最終核定各項耗竭及攤提為80,876,653元，經核並無不合等語，駁回上訴人於原審之訴。四、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人於原審已提示「富邦證券公司99年利息/財務收入調節表暨活定存及營業保證金利息明細表」供核並說明富邦證券公司本年度活期存款利息收入金額應為2,129,602元，惟被上訴人核定富邦證券公司活期存款利息收入2,069,660元，原判決就此未為說明，顯漏未審酌上訴人提示之證據資料，適用法規顯有錯誤。㈡依本院105 年度判字第370號判決意旨可知，就銀行「定期存款利息收入」應屬不可明確歸屬之利息收入，且上訴人於原審已提示「定存及保證金暨其相應利息收入之入帳傳票分錄」證明定期存款利息收入10,929,436元係自富邦證券公司帳上活期存款轉作定期存款，為不可明確直接歸屬，然原判決漏未審酌上訴人提示之證據，逕認富邦證券公司之定期存款利息收入屬可歸屬至特定部門，卻未論明應歸屬於何特定部分或何項營業活動，原判決顯對歸屬之定義及定期存款之運用法規容有誤解，且偏離商業實務，有適用法令不當而違背法令之情。㈢富邦證券公司之衍生性部門據以產生之衍生性金融商品交易收入及營業費用所產生之交易損益，依所得稅法第24條之2第2項規定，應按所得稅法第24條第1項規定，將該衍生性產品交易收益相關之成本、費用併計損益計算應稅所得，方屬適法，然原判決忽略衍生性金融商品交易之專屬性事物本質，將應計入營利事業所得計算「應稅所得」之營業費用，調整計入至行為時所得稅法第4條之1及同法第4條之2規定之證券期貨交易計算「免稅所得」，認本件自營商之無法直接合理明確歸屬之營業費用為111,273,298元，重新核算第58欄其中股利收入淨額應分攤營業費用491,464元、第58欄其中認購（售）權證權利金收入應分攤營業費用7,193,277元、及第99欄免稅收入應分攤營業費用102,802,886元，顯有判決不適用法規或適用不當之情事。㈣富邦證券公司相繼出價受讓大信公司、日日春公司營業場所之全部營業，成為富邦證券公司之左營分公司及八德分公司，於99年分別獲利20,790,156元及62,072,025元已併計當年度營利事業所得額計課，然原判決未為審酌，顯與所得稅法第24條第1項規定未符，顯有適用法令不當而違背法令之情。又富邦證券公司與大信公司、日日春公司各自獨立經營，並非關聯之企業，併購交易受讓價值分別為43,000,000元及68,000,000元，且有支付事實，客觀可信，然原判決未審酌上開事由，逕認上訴人就富邦證券所受營業讓與並未因大信公司及日日春公司之營業讓與而得列報無形資產之攤提云云，顯有適用法令不當而違背法令之情。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。茲就上訴理由再予補充論述如下： (一)關於「58欄」減項金額648,752,643元暨「99欄」停徵之證券及期貨交易所得351,999,281元部分： ⒈按行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」依上開規定，營利事業之所得可區分為應稅所得及免稅所得，其相關之成本、費用或損失，各需依成本與費用配合原則計算之。倘將免稅所得之相關成本、費用或損失，歸於應稅所得項下減除，即有違公平課稅及成本與費用配合原則。 ⒉財政部就證券商有應稅及免稅之收入者，依行為時所得稅法第24條第1項授權，訂定發布營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱免稅分攤辦法），依財政部107年11月7日修正發布之免稅分攤辦法第2條第1項第3款至第5款及第2項規定：「（第1項）下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：……三、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得。四、依本法第4條之2規定停止課徵所得稅之期貨交易所得。五、依本法第42條規定不計入所得額課稅之股利或盈餘。（第2項）前項各款規定以外之免稅所得，其相關成本費用或損失應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。」第3條規定：「（第1項）營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：（一）營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。（二）……。二、利息支出之分攤：（一）利息收入大於利息支出者，全部利息支出得在應稅所得項下減除；利息收入小於利息支出者，利息收支差額分別按購買前條第1項第1款及第2款非屬固定資產土地、土地改良物、第3款有價證券或第4款期貨之平均動用資金，占全體可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。所稱利息收支差額，其利息支出不包括可明確歸屬於購買固定資產土地、土地改良物之利息支出；所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，指權益總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額，餘額為負數者，以零計算；借入資金包括股東往來。……（四）其購買之前條第1項第3款有價證券屬債券者，依本款第1目規定計算分攤屬債券之利息支出後，於出售當年度，經運用後產生應稅債券利息收入及處分債券免稅收入，得選擇以全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值占全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值與應稅債券利息收入合計數之比例，計算處分債券免稅收入應分攤之利息支出，不適用本款第2目規定。其經選定者，當年度全部債券處分損益及債券利息收入應依本目規定計算應分攤之利息支出。（第2項）本條中華民國107年11月7日修正發布之前項第2款第4目施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正後之規定。」第6條規定：「依本辦法規定計算第2條第1項各款之可直接合理明確歸屬及應分攤之成本、費用、利息或損失，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，應分別轉作當年度各免稅收入之減項。」上開規定乃所得稅法授權制訂之法規命令，其意旨在於收入與成本費用配合原則之具體化，補充一般會計原則，並未逾越授權範圍，具有稅法規範效力，納稅義務人及稽徵機關均應遵守，無再持其他主觀認定「合理」之分攤基準而為稅務上所得計算之餘地。 ⒊關於利息收支差額計算部分： ⑴上訴人雖主張99年度活期存款利息收入金額應為2,129,6 02元，而被上訴人核定為2,069,660元，原判決續予維持，未為說明理由，致生事實認定未臻明確，適用法規顯有錯誤云云。惟上訴人提供予被上訴人之利息/財務收入調節表，其中「營業保證金活定存利息」欄位列示17,264,148.90元，但未區分營業保證金、活期存款及定期存款之利息收入究為若干（見原處分卷2第451頁）。被上訴人為確認不可明確歸屬之利息收入，詢問上訴人委任之安侯建業聯合會計師事務所，經安侯建業聯合會計師事務所回覆活期存款利息為2,069,660元，有上訴人與安侯建業聯合會計師事務所往來電子郵件在卷可稽（見原處分卷2第740頁），被上訴人據此核定活期存款利息為2,069,660元，原判決續予維持，尚無不合。原判決就此雖未詳述，稍有疏漏，但於判決結果並無影響。 ⑵上訴人主張「定期存款利息收入」10,929,436元之本金，係自上訴人帳上活期存款轉作定期存款，原判決漏未審酌上訴人提示之證據資料，且該定期存款利息收入係屬不可直接歸屬之利息收入，原判決違背論理法則、經驗法則及舉證責任分配原則云云。惟查： ①在計算利息支出分攤數時，計算之本金數額，是以「無法明確歸屬」之利息支出，減「無法明確歸屬」之利息收入之差異數為準，計算本金數越少，在分攤比例固定之情況下，分攤至免稅項下之利息支出金額也會變少，對納稅義務人越有利。因此之故，在稅法舉證責任之分配上，應由負擔營利事業所得稅之企業對「特定利息收入無法明確歸屬」一事負擔「事證不明」之不利益。 ②再者企業之存款利息收入為「定期存款」所生者，抑或是「活期存款」所生者，與該筆利息收入是否可以「明確歸屬」在應、免稅項下，實無直接關連性(本院105年度判字第370號判決意旨參照)。 ③不過生活經驗顯示，活期存款之存款本金因屬企業之閒置資金，沒有特定之用途，處於隨時準備動用之狀態，所生之存款利息，因此多被歸類為「無法明確歸屬」之利息收入(對此本案之徵納雙方無爭議)。但定期存款通常代表資金之閒置或用途長期固定，因此與企業之長期財務活動或業務經營活動連結(例如置於監管部門之保證金，而由監管部門支付保證金所生之利息)，因此有較高之蓋然性屬「可明確歸屬至特定營業活動」之利息收入，因此個案爭訟中之企業若主張「定期存款之利息收入無法明確歸屬至特定營業活動中」者，應有積極證明其事之必要。 ④是以上訴人此部分主張之法律適用邏輯應為：「其已竭力舉證證明『前開10,929,436元利息收入無法明確歸屬在特定營業活動中』待證事實之真實性，不容被上訴人空言否認」。其主張之證明方法則是：「除了使用排除法，將全部利息收入中可明確歸屬至特定營業活動項下之部分排除，剩餘之利息收入金額10,929,436元，即可初步推論為『無法明確歸屬之利息收入』，此等初步推論，再配合前述『該等利息收入之存款本金是由活期存款轉定期存款』事實之舉證(表示存款資金尚無立即動用之需求，且原無特定用途)，更可確信該等利息收入確屬『無法明確歸屬之利息收入』」。但原判決對此重要爭點及其舉證，未加審酌及調查，自屬違法云云。 ⑤但本院認為：在本案中，原判決不採信上訴人此等主張，其認事用法尚無違誤，理由如下： A.上訴人於提起行政訴訟前，並未提供前述資料予被上訴人，被上訴人自無從審查，經詢問後，遂依上訴人委任之安侯建業聯合會計師事務所回覆，活期存款利息為2,069,660元，作為利息收支差額計算基礎，已如前述。 B.上訴人雖於原審提出之「定存及保證金暨其相應利息收入之入帳傳票分錄」 (見本院卷附件五，原審卷附件十三)，但該資料僅為上訴人會計系統之原始憑證輸入畫面，其上無製單、複核、核准等相關人員簽章，並非正式會計傳票。且經核： (A)其中上訴人編號A-1，即已編傳票號：0000000 000000000，其項次001及002內容係記載：「借：銀行存款-土地銀行 50,000,000.0，貸：銀行存款-土地銀行 50,000,000.0」，摘要：「土銀松山定存5,000萬到期轉作……」（見本院卷第137頁），顯示該筆定期存款係由到期之定期存款續存轉作，無法證明該筆定期存款來源係自上訴人帳上活期存款。 (B)上訴人編號J-2，即已編傳票號：0000000 000000000，其項次003記載「財務收入-合作金庫1,467.0」，摘要：「合庫竹北定存200萬3月份利息0.88%固」（見本院卷第199頁），對照上訴人所提之各類型利息收入之明細帳(見本院卷附件三第116 頁，原審卷附件十四)，係列為上訴人主張係源自上訴人帳上活期存款轉列定期存款所產生之利息收入，惟依上訴人提出之資料顯示，該筆定期存款為質押定期存款轉存續作（見本院卷第197頁），並非如上訴人所稱源自上訴人帳上活期存款。 C.從而，原判決以「上訴人所提示者，未就其等之各自原由及源自何等特定部門或特定營業活動等重要事項，完全不予逐一敘明，亦不提供明確直接歸屬之帳證供核，僅空言泛稱『定期存款利息收入』10,9 29,436元皆為不可明確直接歸屬，亦不足採。」( 原判決第21頁第16行起)，自無不合。上訴人主張原判決漏未審酌上訴人提示之證據資料、違反論理法則、經驗法則及證據法則云云，並非可採。 ⑥另附帶敘明，依前開法理說明，特定定期存款之利息收入是否為「無法明確合理歸屬」者，仍需個案判斷之。本院105年度判字第370號判決，亦係依調查結果，已將可明確歸屬之營業等保證金利息收入扣除，其餘始列為不可明確歸屬之利息收入，與本件處理並無不同，並無上訴人所稱違反平等原則之情形。 ⑶上訴人又以，原判決對於被上訴人因上訴人未提示買斷或從事附賣回債券（RS投資）及附買回債券（RP負債）交易之資金來源及用途，被上訴人以無法判斷系爭利息支出是否為可直接合理明確歸屬，逕行將附買回債券（RP負債）利息支出列入無法直接合理明確歸屬之利息支出，惟原判決未要求被上訴人就性質同樣屬不可明確歸屬之定期存款利息收入為相同認定，原判決顯對「歸屬」之定義容有誤解云云。經查： ①98年4月22日增訂所得稅法第24條之1第4項已明定：「自中華民國99年1月1日起，營利事業以第1項、前條第2項、第3項規定之有價證券或短期票券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分之『利息所得』，應依第88條規定扣繳稅款，並計入營利事業所得額課稅；該扣繳稅款得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。」其立法理由亦載明：「營利事業從事以債（票）券及證券化商品之附條件交易，其經濟實質為『融資』行為，且依據財務會計準則第33號公報及行政院金融監督管理委員會發布之證券商財務報告編製準則、公開發行銀行財務報告編製準則，均規定附條件交易應視為融資行為入帳，爰增訂第4項，明定自99年1月1日起，營利事業以公債、公司債、金融債券、各種短期票券及依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分之融資利息所得，應依第88條規定扣繳稅款，並計入營利事業所得額課稅。」是以，依所得稅法第24條之1第4項規定，自99年1月1日起，營利事業以短期票券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分之利息所得，應計入營利事業所得額課稅。亦即，票券附條件交易自99年起採融資說，僅就到期賣回金額超過原買入金額部分之利息所得課稅，非屬買賣之交易行為。復按，所謂債券附買回（RP）交易，係指綜合證券商將債券賣給客戶，並由雙方約定承作金額、天期與利率，到期時，自營商再依事先約定之價格將債券買回，類似由客戶指定到期日之定存，無須承擔債券價格波動之風險。因此，綜合證券商如果反覆操作債券承作，從事債券附買回交易，本質是就以之為定期資金融通工具，稅務上定性為融資行為。按融資說的觀點，債券附條件交易負債之資金，所負擔之資金成本（即債券附條件交易之利息支出），應就「借入資金用途面」觀察是否可明確歸屬，如無法認定，則因該借入之資金既未限定用途，經綜合證券商運用後，其可能產生應稅收入及免稅收入，則該債券附條件交易之利息支出即屬無法明確歸屬之利息支出，應納入利息收入差額計算分攤範圍。 ②據此，上訴人業務活動所生之應稅收益（即利息收入）與實質為融資行為之債券附買回交易產生之資金動用成本(即利息支出)，其間並無明確之對應關係，故資金所生之利息支出無法「直接合理明確歸屬」，應將此等利息支出金額計入免稅收入應分攤之利息收支差額，故被上訴人將附買回債券（RP負債）利息支出列入無法直接合理明確歸屬之利息支出，原判決予以維持，並無違誤。 ⒋關於營業費用部分： ⑴證券商業務依證券交易法第15條規定，係以經紀商（部門）、自營商（部門）及承銷商（部門）等3大業務為分類，故依免稅分攤辦法第3條第1項第1款所示，綜合證券商必須係依上開規範而分設承銷、自營及經紀部門營運，且依部門製作損益計算者，則關於無法個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用(如本案權證交易與避險部門之費用)，綜合證券商得選擇依各該部門之營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，而為分攤。各該部門如仍有應稅及免稅所得者，則採收入比例法分攤計算之。 ⑵查富邦證券公司係經主管機關許可之綜合證券商，其有關業務之會計事務及財務報告，依證券交易法第15條及第16條暨證券商財務報告編製準則第3條及第22條第1項第4款規定，按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3種證券業務。而營利事業之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入項目之相關成本、費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之成本與費用配合原則及課稅公平原則。是以，上訴人將自營部門中屬應稅性質之買賣，經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品業務再分類為衍生性部門，計算應免稅收入應分攤之營業費用，即與前揭規定未合，原判決因而肯認被上訴人將屬自營部門之衍生性部門不可歸屬之營業費用計入分攤基礎，按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤之營業費用，據以核定本件證券交易所得之結論，於法並無不合。上訴意旨猶主張原判決忽略衍生性金融商品之專屬性事物本質，有不適用所得稅法第24條之2第2項規定之違背法令云云，亦屬其一己歧異之法律見解，殊無足取。（二）關於各項耗竭與攤提－剔除營業權攤銷數3,926,241元部分： ⒈所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計算攤折之標準。……」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第1目規定：「各項耗竭及攤折：……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……」準此，主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，營業權之無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：……12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」 ⒉經查，富邦證券公司本身即是證券業者，其並非於收購大信公司及日日春公司之營業場所後，始得經營證券業，上訴人並未指明富邦證券公司依約取得上開2家證券公司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，此與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。又被上訴人100年3月1日曾函請上訴人提示富邦證券公司受讓大信公司及日日春公司之標的明細，惟其並未提出富邦證券公司曾取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術之證明；且就「所購入大信公司及日日春公司之員工、客戶、營業資料及相關技術，具有全然之控制及支配能力，並足以在將來產生效益」一事，無法為適當之證明，此為上訴人不爭之事實，亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而應攤銷情事等情。本件既無從認定富邦證券公司因受讓營業有得為列報成本攤提之無形資產，上訴人即無從援引上揭所得稅法及查核準則之規定，而主張上開富邦證券公司所受營業讓與亦有無形資產攤提之適用。且關於富邦證券公司所受大信公司、日日春公司營業讓與，是否取得無形資產而得依法列報成本攤提，上訴人於92年度至98年度之營利事業所得稅事件亦為相同爭執，業經本院108年度判字第89號、106年度判字第57號、106年度判字第56號、105年度判字第538號、105年度判字第250號、105 年度判字第249號、102年度判字第532號判決確定，認為應否准認列營業權攤提。原判決就此部分逕援引撤銷訴訟判決既判力之確認效，而認上訴人主張不可採，判決理由雖有不同，但結論並無二致，上訴人指稱原判決此部分認定有未適用所得稅法第24條第1項規定之違誤云云，要非可採。（三）綜上所述，原判決並無上訴人所指違背法令之情形，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　19　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥　嘉　寶法官　鄭　小　康法官　林　玫　君法官　李　玉　卿法官　洪　慕　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　19　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第506號

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