110年度上字第772號｜行政：退還稅款｜裁判日期：112 年 06 月 29 日

最高行政法院判決 110年度上字第772號上訴人瀚宇彩晶股份有限公司代表人焦佑麒訴訟代理人周泰維律師王健安律師共同複代理人林秉衡律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國110年10月7日臺北高等行政法院109年度訴字第1459號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、爭訟概要： (一)上訴人於民國99年1月至100年6月間，給付在臺無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業Hannspree Europe Holdings B.V.（下稱Hannspree公司）行銷推廣服務報酬（下稱服務報酬）共新臺幣（下同）1,040,903,029元；上訴人未依規定於給付時扣取稅款，先後於100年5月27日、6月9日、7月8日自動補報繳各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），按20％扣繳率，扣繳稅款總計208,180,604元及自動補報繳加計利息計1,036,797元。 (二)Hannspree公司於103年1月28日以勤眾稅務第10301161號函（下稱103年函），依行為時「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱認定原則）第10點規定，申請按相對貢獻度認定其取自上訴人之服務報酬中，應歸屬中華民國境內之營業利潤，經與被上訴人協商結果，Hannspree公司同意其境內營業利潤貢獻程度以22％計算，被上訴人所屬信義分局乃按上訴人給付之服務報酬總額1,040,903,029元，實際沖銷日之匯率折算，重行核算給付總額為1,035,822,419元，核定營利事業所得額為227,880,932元（1,035,822,419元×22％），應扣繳稅額為45,576,186元（227,880,932元 ×20％），以106年6月14日財北國稅信義綜所字第1060157740 B號函准予退還溢扣繳稅款162,604,418元（下稱系爭溢扣繳稅款，計算式：45,576,186元－上訴人原扣繳稅款208,180,6 04元=－162,604,418元）予Hannspree公司。 (三)Hannspree公司復以106年7月14日彩晶(106)會字第106014號函（下稱106年函）委託上訴人公司人員張○○為代理人，提出申請：⒈退還依行為時稅捐稽徵法第48條之1規定溢扣繳稅款之自動補報利息810,280元；⒉適用行為時稅捐稽徵法（98 年1月21日修正公布，下同）第28條第3項規定，就系爭退還溢扣繳稅款加計利息12,743,747元退還。經被上訴人以109 年2月5日財北國稅信義綜所字第1090150946B號函（下稱原處分），准許申請事項⒈，否准申請事項⒉。Hannspree公司對否准部分不服，提起訴願後，將其主張之此部分利息債權讓與上訴人，由上訴人申請承受訴願，經財政部准許後決定駁回其訴願，上訴人遂提起本件行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷；⒉被上訴人應依上訴人106年函之申請，作成退還系爭溢扣繳稅款之加計利息共計12,603,144元之行政處分。經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第1459號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，廢棄部分原處分及訴願決定均撤銷。三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)所得稅法對於在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，有中華民國來源所得者，係採就源扣繳，由扣繳義務人代為扣取及申報繳納所得稅，所扣繳稅額即屬終局稅額，除非有逾期申報或申報不實者，須由稅捐稽徵機關作成核定處分或補稅處分外，應認於其申報繳納稅款完畢時，關於申報扣繳之稅額即告確定。且就源扣繳係依給付總額之法定比率扣繳稅款，原無減除成本費用，或就外國營利事業取得之中華民國來源所得，計算或認定應歸屬中華民國境內比例之問題。又認定原則乃財政部為協助下級機關或屬官於執行所得稅法第8條中華民國來源所得時之事實認定而訂頒之解釋性規定。其中行為時認定原則第10點、第15點第2項規定，與所得稅法就源扣繳規定並非相合，惟核係在衡平外國營利事業適用就源扣繳制度與實質課稅原則間之差異性，且屬對納稅義務人有利之解釋令，固得自該函令發布生效日起適用。然於中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，就其所得稅法第8條第9款規定之營業利潤，不論欲適用行為時認定原則第10點第2項規定，按貢獻度認定應歸屬中華民國境內之營業利潤，或依該原則第15點第2項規定申請減除成本、費用，重行計算所得額，均以申請及提示資料，經稽徵機關認定歸屬或核實計算為要件。 (二)本件上訴人於100年5月27日、6月9日、7月8日就其給付Hannspree公司之服務報酬，依法定扣繳率辦理扣繳稅款。Hannspree公司雖以106年函援引行為時稅捐稽徵法第28條第1、3 項規定請求退還加計利息。惟Hannspree公司自上訴人上開各該扣繳稅款日起算5年內，未曾引據行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還上訴人所扣繳稅款，迨至其106年7月14日提出106年函時，其對上訴人於100年間扣繳之全部稅款，本於行為時稅捐稽徵法第28條第1項之退還申請權，均已逾法定期間而消滅，則其依同條第3項申請就系爭溢扣繳稅款加計利息退還，自不能准許。準此，Hannspree公司對被上訴人既不得依行為時稅捐稽徵法第28條第1、3項規定，請求被上訴人就系爭溢扣繳稅款加計利息退還，自無何基於該規定所生之退還利息請求權可資讓與上訴人，則上訴人以Hannspree公司上開利息債權受讓人之身分，訴請被上訴人就系爭溢扣繳稅款，依行為時稅捐稽徵法第28條第3項規定加計利息退還，並非有據，不應准許。 (三)依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退稅，關於納稅義務人有無自行適用法令錯誤或計算錯誤之判斷，原則上應以行為時之事實狀態及法令規定為基準。Hannspree公司為在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，其取自上訴人之服務報酬，為其於中華民國境內經營工商業之盈餘，屬所得稅法第8條第9款中華民國來源所得，上訴人於給付時按給付額扣繳20％稅款，係依行為時所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準規定辦理，並無何自行適用法令錯誤或計算錯誤情事。其次，Hannspree公司103年函提出之申請，及被上訴人受理並審認境內貢獻度後，重新計算所得額與退還系爭溢扣繳稅款之事，在上訴人於100年間辦理扣繳稅款時，均不存在，自不得以發生在後之事實，認上訴人在扣繳稅款當時，有何對已存在重要事實之忽視、漏未查明或未為正確評價，致生適用法令錯誤情事，故與行為時稅捐稽徵法第28條第1項自行適用法令錯誤要件顯不相符。況上訴人並非出具103年函之人，其主張與該函整體文義明顯不符，並非可採。至被上訴人於106年間退還系爭溢扣繳稅款予Hannspree公司，係因Hannspree公司在上訴人於100年間辦理扣繳稅款完畢後，以103年函依行為時認定原則第10 點第2項規定提出申請，經被上訴人核認該公司取自上訴人之服務報酬中，應歸屬中華民國境內之營業利潤為22％，據以計算所得額及應扣繳稅款後，依職權將超過部分予以退還之結果。另改制前行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議，係針對納稅義務人依65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定所表示之見解，嗣於98年1月21日復有修正，此後納稅義務人以自行適用法令錯誤為由申請退還溢繳稅款並加計利息應否准許，應以修正後即行為時稅捐稽徵法第28條第1、3項為認定依據，上訴人比附援引明顯失據。 (四)上訴人另主張以未扣除成本費用之收入全額進行扣繳，因而溢扣繳之稅款，屬公法上不當得利，縱無稅捐稽徵法第28條適用，亦得類推適用民法不當得利規定，請求返還溢繳稅款利息云云。惟就源扣繳原無成本費用減除之問題，於扣繳義務人申報繳納稅款完畢時，扣繳稅額即告確定。行為時認定原則第10點第2項、第15點第2項後段，固規定依貢獻度認定營業利潤或減除成本費用重行計算所得額，然均須由納稅義務人檢具事證提出申請，經稽徵機關核實計算，在稽徵機關就應歸屬中華民國境內之營業利潤數額為何予以核定及作成退稅處分前，稽徵機關受領扣繳義務人所扣繳稅款之法律上原因始終存在。又上訴人於100年間就其給付Hannspree公司之服務報酬，係依法定扣繳率辦理扣繳，非無法律上原因之給付，被上訴人受理不構成公法上不當得利。另被上訴人嗣雖因Hannspree公司依行為時認定原則第10點第2項規定之申請，核定服務報酬中應歸屬中華民國境內之營業利潤，並退還系爭溢扣繳稅款，惟有關稽徵機關就國外營利事業依行為時認定原則第10點第2項或第15點第2項後段提出之申請，並無法律或授權命令設有應自稅款繳納日起或於稽徵機關審核期間，加計利息之規定或準用相關加計利息規定之明文，是上訴人主張請求返還溢繳稅款利息，要無可採。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下： (一)所得稅法第3條第1項、第3項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8條第9款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……」行為時第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」可知，所得稅之繳納，原則上採取結算申報制，因有落後徵繳之缺失，故兼採就源扣繳制，即所得發生時，責成所得之給付人將納稅義務人之所得稅預先扣下，於一定期間內繳交給國庫。所謂「納稅義務人」，係指依所得稅法規定，應申報或繳納所得稅之人，即有以自己之財產負責繳納自己租稅之租稅債務人；稱「扣繳義務人」，則指依所得稅法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人，如未依規定為扣繳，則應以自己之財產，對稽徵機關負賠繳義務，成為責任債務人。準此，納稅義務人有所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得者，應由扣繳義務人於「給付時」，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之。所得稅法設此就源扣繳制度，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要。尤其對於在我國境內無固定營業場所或營業代理人之外國營利事業，在稽徵實務上難期待其依法為結算申報，是我國所得稅法明定其不負結算申報之義務，而係由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依所得稅法第92條規定繳納之，乃以就源扣繳作為主要課稅手段，確保我國對此外國營利事業稅捐債權之實現。 (二)所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，財政部為使徵納雙方對於所得稅法第8條規定中華民國來源所得有認定依據可資遵循，於98年9月3日訂定發布行為時認定原則，其第10點規定：「（第1項）本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。（第2項）前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。……」第15點規定：「（第1項）非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業，取得本法第8條規定之中華民國來源所得，應依本法規定申報納稅或由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款。（第2項）在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8條第3款規定之勞務報酬……第9款規定之營業利潤……者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。……」其中第10點第2項規定外國營利事業可提供明確劃分境內、外相對貢獻程度之證明文件，由稽徵機關核實計算及認定應歸屬中華民國境內之營業利潤，與第15點第2項後段規定外國營利事業得自取得收入之日起5年內，向稽徵機關申請依其提示之帳簿、文據或會計師查核簽證報告，減除相關成本費用，核實計算所得額及退還溢扣繳稅款，與所得稅法就源扣繳規定並非相合，惟核係在衡平外國營利事業適用就源扣繳制度與實質課稅原則間之差異性，屬對納稅義務人有利之行政命令。又Hannspree公司既依行為時認定原則第10點第2項、第15點第2項規定，申請依相對貢獻度認定應歸屬我國境內之營業利潤，已獲被上訴人許可而受有退還系爭溢扣繳稅款之利益，自無就同一行為認定原則予以割裂適用，主張該原則不適用於本件系爭扣繳稅額申請加計利息之事理。上訴意旨主張原判決援引行為時認定原則作為上訴人辦理退稅之依據，與司法院釋字第443、535、640號等解釋意旨、稅捐稽徵法第1條規定等稅捐法定原則有違，而有適用法規不當之違背法令云云，並非可採。 (三)本件上訴人依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第3項規定，申請被上訴人退還系爭溢扣繳稅款之利息。稅捐稽徵法第28條為租稅返還請求權之具體規範，性質上屬實體法上之不當得利返還請求權，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態。修正前即行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正施行之稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」又關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，依法作成判斷。其判斷基準時點，與行政法院對行政機關所作行政處分違法性審查之撤銷訴訟不同，除法律另有規定外，不得僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判時之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判（本院109年度大字第3號裁定意旨參照）。而無論依110 年12月17日修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」作為判斷稅捐稽徵機關認定事實及法令適用有無錯誤之基準時點。 (四)原審依調查證據之辯論結果，認定上訴人前與在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之Hannspree公司簽訂經銷合約，約定由Hannspree公司於99年1月1日至100年12月31日，在歐洲地區及非洲地區為上訴人之產品提供經銷及推廣服務，上訴人給付Hannspree公司行銷推廣服務費共1,040,903,029元；上訴人未依規定於給付時扣取稅款，先後於100年5月27日、6月9日、7月8日自動補報繳各類所得扣繳憑單，按20％扣繳率，扣繳稅款總計208,180,604元及自動補報繳加計利息計1,036,797元。Hannspree公司於103年1月28日依行為時認定原則第10點，申請按相對貢獻度認定其取自上訴人之服務報酬，應歸屬中華民國境內之營業利潤，經與被上訴人協商結果，Hannspree公司同意其境內營業利潤貢獻程度以22％計算，被上訴人所屬信義分局據以重行核定營利事業所得額及應扣繳稅額，於106年間退還系爭溢扣繳稅款予Hannspree公司。Hannspree公司於106年7月14日委託上訴人公司人員張○○為代理人，援引行為時稅捐稽徵法第28條第1、3項規定，申請就系爭溢扣繳稅款加計利息12,743,747元退還，經被上訴人以原處分否准，Hannspree公司不服，提起訴願後，出具聲明書，表示將系爭溢扣繳稅款應退利息收入12,743,747元讓與上訴人，由上訴人依訴願法第88條規定申經財政部准許承受訴願等情，核與卷內證據相符。原判決據以論明稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，不論在納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分之情形，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時，即所謂「行為時」。據此，依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退稅，關於納稅義務人有無自行適用法令錯誤或計算錯誤之判斷，原則上應以行為時之事實狀態及法令規定為基準。該條項所定自行適用法令錯誤，包括認定事實錯誤，導致適用法令錯誤之情形；而所謂事實認定錯誤，本諸上述關於自行適用法令錯誤判斷基準時點之說明，應指納稅義務人自行報繳稅款時，對於已存在之重要事實，有漏未查明或予以曲解、漠視之情形而言。Hannspree公司為在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，其取自上訴人之服務報酬，為其於中華民國境內經營工商、農林、礦冶等業之盈餘，屬所得稅法第8條第9款所定中華民國來源所得，上訴人於給付時按給付額扣繳20％稅款，係依行為時同法第88條及各類所得扣繳率標準規定辦理，並無何自行適用法令錯誤或計算錯誤情事。至被上訴人於106年間退還系爭溢扣繳稅款予Hannspree公司，係因Hannspree公司在上訴人於100年間辦理扣繳稅款完畢後，以103年函依行為時認定原則第10點第2項規定提出申請，經被上訴人核認該公司取自上訴人之服務報酬中，應歸屬中華民國境內之營業利潤為22％，據以計算所得額及應扣繳稅款後，依職權將超過部分予以退還之結果。惟Hannspree公司提出貢獻度認定之申請，及被上訴人受理重新計算所得額及退還系爭溢扣繳稅款之事，在上訴人於100年間辦理扣繳稅款時，均不存在，自不得以該等發生在後之事實，認為上訴人在扣繳稅款當時，有何對已存在之重要事實予以忽視、漏未查明或未為正確評價，致生適用法令錯誤情事，故與行為時稅捐稽徵法第28條第1 項所定自行適用法令錯誤之要件，顯不相符等情，經核並無違誤。原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事，因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，經核並無判決違背法令之情形。又本件申請既不符合行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第3項規定，原判決有關上訴人本於行為時稅捐稽徵法第28條第1項之返還請求權是否已逾法定期間而消滅乙節的討論，縱認上訴人之主張可採，亦不影響前述理由所形成之判決結論，故無審究之必要。上訴人主張Hannspree公司早於103年1月28日即已提出退還本稅（包含利息）要求，因被上訴人過咎漏未依法退還利息；另Hannspree公司針對原處分不服於109年依法提起訴願，其於109年3月5日提出訴願理由書，載明依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第3項規定請求退還系爭溢扣繳稅款，原審認為上訴人103年提出之退稅請求，並非依據行為時稅捐稽徵法第28條第1項申請，復認為該利息部分的退稅請求權的起算點應該是100年，因此認於106年7月14日請求時已罹於時效云云，顯有悖於論理法則和經驗法則之違背法令云云，自無足採。 (五)就源扣繳係依給付總額之法定比率扣繳稅款，原無減除成本費用之問題，於扣繳義務人申報繳納稅款完畢時，扣繳稅額即告確定。至於在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，有所得稅法第8條所定中華民國來源所得者，於給付時代為扣取，所扣繳稅額即屬終局稅額，以就源扣繳作為主要課稅手段。惟為衡平外國營利事業適用就源扣繳制度與實質課稅原則間之差異性，行為時認定原則第10點第2項規定外國營利事業可提供明確劃分境內、外相對貢獻程度之證明文件，由稅捐稽徵機關核實計算及認定應歸屬中華民國境內之營業利潤，另第15點第2項後段規定外國營利事業得自取得收入之日起5年內，向稅捐稽徵機關申請依其提示之帳簿、文據或會計師查核簽證報告，減除相關成本費用，核實計算所得額及退還溢扣繳稅款。換言之，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業在我國境內取得營業利潤，由扣繳義務人於「給付時」按「給付額」扣繳稅款即完稅，其目的旨在課稅便利。而外國營利事業依行為時認定原則，在一定規定要件下，可提出成本費用，再由稅捐稽徵機關經重新計算營業利潤並退還溢繳稅額，分屬「扣繳義務人」及「稽徵機關」前後不同階段之行為。因此，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，就其所得稅法第8條第9款規定之營業利潤，依認定原則第10點第2項及第15點第2項規定，納稅義務人得向稅捐稽徵機關申請按相對貢獻度認定應歸屬我國境內之營業利潤，或減除成本、費用，重行計算所得額，均須由納稅義務人檢具事證提出申請，經稽徵機關核實計算為要件。而被上訴人之認定，係參據Hannspree公司在我國境內營業之各項合約、帳簿等文件資料，並與Hannspree公司經過多次討論協商，最終始認定其境內之營業利潤貢獻度為22％。準此，稅捐債務固於稅捐要件合致時發生，且應稅係以所得為對象，惟按貢獻度認定應歸屬我國境內之營業所得及申請減除成本、費用，重行計算所得額，既以稽徵機關核實認定後始行確定，自難待其認定後回溯認為先前依給付總額之扣繳係屬違法。再者，財政部於108年9月26日始增訂發布第15-1點，規定在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業取得之勞務報酬或營業利潤，得於取得收入前，檢附相關證明文件向稽徵機關申請核定適用之淨利率及境內利潤貢獻程度，依該淨利率及貢獻程度計算所得額，並依本法規定申報納稅，或由扣繳義務人於給付時按規定之扣繳率扣繳稅款。嗣於110年12月16日修正施行增列第2項，規定扣繳義務人給付前項規定外國營利事業之中華民國來源收入，可提示其實際負擔該中華民國來源收入應扣繳稅款之相關證明文件者，得於給付該收入前，檢附相關證明文件向稽徵機關申請核定適用之淨利率，依該淨利率計算所得額，按規定之扣繳率扣繳稅款，核係擴大該認定原則之適用範圍，自不得溯及適用而影響被上訴人之原有認定。上訴意旨主張上訴人給付Hannspree公司之報酬，僅有屬於我國境內貢獻度部分，方具有「所得」性質，始得依扣繳率扣繳，原判決對營利事業所得之法律解釋實屬錯誤；又財政部於108年9月26日已修訂認定原則，並增訂第15點之1規定，足證扣繳義務人於給付時之扣繳義務，本就僅以外國營利事業取得之中華民國來源所得為限，是原判決對於所得之法律解釋，有重大違誤云云，核係其一己主觀之見解，自無足採。 (六)行政程序法第34條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」是行政程序得依職權發動，並無所謂不告不理之情形，除非法令有特別規定或當事人已依法規規定提出申請之情形，本屬行政機關依職權為之的權限。依原審依法認定之事實，Hannspree公司於103年1月28日依行為時認定原則第10點，申請按相對貢獻度認定其取自上訴人之服務報酬，應歸屬我國境內之營業利潤，經與被上訴人協商結果，Hannspree公司同意其境內營業利潤貢獻程度以22％計算，被上訴人所屬信義分局據以重行核定營利事業所得額及應扣繳稅額，於106年間退還系爭溢扣繳稅款予Hannspree公司。原判決因而審認被上訴人於106年間退還系爭溢扣繳稅款予Hannspree公司，係其基於行為時認定原則第10點第2項、第15點第2項等規定，依職權為之，揆諸前開說明，於法並無不合。上訴意旨主張原判決否認Hannspree公司所提103年函係以稅捐稽徵法第28條意旨申請，被上訴人於106年間退還系爭溢扣繳稅款予Hannspree公司，係因Hannspree公司依行為時認定原則第10 點第2項規定而以103年函提出申請，遂依職權將超過部分予以退還之結果。惟稽徵機關欲變動其認定，無論是重新核定或退還稅額，均須另以處分為之，而其發動行政程序之依據，應有法律規定始得為之。且被上訴人既自認無行為時稅捐稽徵法第28條第1項之適用，因同條第2項之發動無需人民之申請，稅捐稽徵機關得以職權為之，原判決並未探究被上訴人為何「依職權退稅」開啟退稅之程序，其法源依據究竟為何，原審確有未依職權調查證據、不備理由、舉證責任歸屬不當之違法云云，為其一己主觀之見解，核無足採。 (七)行政訴訟法第42條第1項、第3項規定：「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。」「前2項規定，於其他訴訟準用之。」此為獨立參加之規定，目的在於使參加人有機會維護自己之權利或法律上利益，避免因他人訴訟之結果而受損害，而參加之要件是否具備，法院應隨時依職權審查。又行政訴訟法第42條第1項命利害關係之第三人獨立參加訴訟之規定，在於撤銷訴訟（其他訴訟類型準用之）的結果，如被告敗訴，則其權利或法律上利益將受直接損害，如未命該第三人參加訴訟，將影響其訴訟權之實施，故有命其獨立參加訴訟之必要。如被告敗訴結果，對第三人之權利或法律上利益，不致發生直接損害時，即不屬該條項所規定命獨立參加之範圍（本院104 年10月份庭長法官聯席會議決議意旨參照）。換言之，原處分被撤銷，對於原告而言，雖為有利之判決，但對參加人（第三人）而言，卻是不利之判決，從而參加人（第三人）與原告之利益是相反的。本件上訴人主張原審應命第三人即Hannspree公司獨加參加訴訟，惟上訴人與Hannspree公司就本件訴訟標的（原判決應命被上訴人作成退還系爭溢扣繳稅款加計之利息予上訴人）而言，其等之利益係相同的，足徵第三人Hannspree公司就本件訴訟而言，並非因被上訴人敗訴而受有直接損害之人，核與行政訴訟法第42條第1項、第3項獨立參加之要件有間。上訴意旨主張本件返還稅款事件，原先係由Hannspree公司提起訴願，後因Hannspree公司約定將本件稅捐利息債權以「有償」方式讓與上訴人，後續始由上訴人依訴願法第88條向訴願機關申請承受訴願，並於訴願經駁回後續提行政訴訟；本件訴訟結果，如果上訴人確實回收到該利息，需依其與Hannspree公司間的約定，支付讓與利息債權的對價給Hannspree公司，是根據Hannspree公司與上訴人間之相關轉讓約定，本訴訟的勝敗仍將使Hannspree公司之權利或法律上利益受損害，原審有消極不適用行政訴訟法第42條之違背法令云云，自不足採。 (八)本院各庭審理案件期間，當事人認為足以影響裁判結果之法律見解，先前裁判之見解已產生歧異者，或具有原則重要性，得向受理事件庭聲請以裁定提案予大法庭裁判；本院受理前開聲請，認為法律上不應准許，應以裁定駁回之，行政法院組織法第15條之4第1項、第3項分別定有明文。上訴意旨主張本件所涉爭點即行為時認定原則第10點及第15點得否作為納稅義務人聲請退還系爭溢扣繳稅款之規範依據乙節，認有採肯定說（本院100年度判字第1730號判決、102年度判字第522號判決）及否定說（本院101年度判字第24號判決、109年度上字第972號判決）之歧異見解。惟上訴人列為否定說所援引之本院101年度判字第24號判決、109年度上字第972 號判決，均認行為時認定原則之性質為解釋性行政規則，其中本院109年度上字第972號判決以其無逾越母法及法律保留原則，亦不涉納稅義務之增加而予以適用；至本院101年度判字第24號判決則以行政規則係原命扣繳稅款處分確定後始發布，而認無適用法令錯誤之情事，因此均駁回上訴，並無上訴人所指因其性質係行政規則因而否定作為退還溢繳稅款之依據，核與上訴人列為肯定說之本院100年度判字第1730 號判決、102年度判字第522號判決，亦認行為時認定原則之性質為解釋性行政規則而予以適用，並無歧異之處。另本件就行為時認定原則之性質的論述雖與前述判決有異，然此無足影響裁判之結果，亦無聲請以裁定提案予大法庭裁判之必要，上訴人前開主張，容有誤會，自難採認。 (九)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　6 　　月　　29　　日最高行政法院第一庭審判長法官吳東都法官　梁哲瑋法官　許瑞助法官　王俊雄法官　侯志融以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　6 　　月　　29　　日書記官蕭君卉

最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第772號

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