最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第817號｜法律人

最高行政法院判決 110年度上字第817號上訴人天達科技股份有限公司代表人張擎昇訴訟代理人陳世洋會計師被上訴人財政部高雄國稅局代表人陳柏誠上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國110年11月10日高雄高等行政法院110年度訴字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由蔡碧珍，依序變更為李怡慧、陳柏誠，茲由新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國103年1月至104 年10月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象洛可馬國際有限公司（下稱洛可馬公司）及仕鉅有限公司（下稱仕鉅公司）開立之統一發票49張，銷售額合計新臺幣（下同）25,886,781元，營業稅額合計1,294,344元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，經審理違章成立，除核定補徵稅額789,259元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰789,259元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。三、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人所提與洛可馬公司及仕鉅公司簽訂之訂購合約書3份，其上所載訂購產品、預定送貨日期及價格，固與訂購單、出貨單及統一發票所載貨品品名、開立日期與銷售額相符，然合約書第1條貨品內容：電子零件/電腦周邊乙批（項目如出貨單），上訴人之進貨總分類帳記載亦為電腦週邊，採購單、出貨單及統一發票上產品名稱除編號外亦有載明為電腦周邊，惟上訴人卻表示購入之產品為電信儲值卡，其顯非屬電腦周邊設備之一種；又採購單及出貨單均未有任何經手人核章，出貨單亦無收貨日期及收貨人簽章，有別於一般常規交易，無從認定上開單據所表彰之交易為真實。合約書第3條雖載明付款方式為收貨後支付現金，然其出貨單上係載明銀行匯款帳號，縱如上訴人所述係交付現金，惟其所提供之現金收據僅蓋收發章（上訴人亦僅提供與洛可馬公司交易之收據，無仕鉅公司之資料），並無經手人簽名；且其現金、銀行存款及應付帳款總分類帳，缺乏相對應之記載，例如：103年7月28日現金收據所載貨款1,550,000元完全查無紀錄，同年10月8日及12月22日現金收據雖有對應之銀行存款減少，其應付帳款應減少卻未有記載，104年4筆玉山銀行存款憑條，僅記載2筆應付帳款減少，卻查無對應之支付資金來源記錄，加以上訴人所提上述帳簿，均未依商業會計法第35條規定，經主辦及經辦會計人員簽章，其登載內容之真實性，亦值存疑，尚難僅依上開上訴人自行製作之單據及帳載紀錄即認定上訴人向洛可馬公司及仕鉅公司購進49張統一發票所示貨物並支付貨款。上訴人雖主張洛可馬公司及仕鉅公司負責人劉家瑜業經檢察官為不起訴處分，該2公司確實有申報銷售額，其與上訴人之交易為真實等語，然該不起訴處分書之內容僅敘明洛可馬公司及仕鉅公司確實有進貨電話儲值卡，及已申報銷售額，應無逃漏稅捐之犯意，並未查核其銷售對象與開立發票是否確實，況上訴人向該2公司所購入者依帳載及合約、單據為電腦周邊設備，與電話儲值卡無涉，無從依此為上訴人有利認定。綜上，有關營業稅進項稅額存在之事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，既應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，則上訴人對其「實際交易對象確為洛可馬公司及仕鉅公司」之待證事實，除無法提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書與憑證外，亦無法提供可資比對勾稽之資金或貨物交付流程，且復未就其先前所提資料存在之疑點（貨品名稱、權責人簽名、帳載紀錄）提出合理說明，顯未盡協力義務，而無法認定系爭49紙發票表徵上訴人向洛可馬公司及仕鉅公司進貨之事實存在，則被上訴人綜合上開事證認上訴人與洛可馬公司及仕鉅公司之交易，均非實際交易，其所取得該2公司開立之系爭49張統一發票自屬非實際交易對象開立之進項憑證，而不得扣抵銷項稅額，依法洵無不合。另上訴人取得49張發票之進貨期間為103年1月至104年10月，其中103年部分因已逾5年核課期間，扣除逾核課期間之進項稅額505,085元，及查無上訴人有累積留抵稅額後，被上訴人核定虛報進項稅額789,259元（＝1, 294,344元－505,085元），致逃漏同額之營業稅，乃核定應補徵稅額789,259元，即無違誤。㈡上訴人固主張被上訴人亦認定上訴人有進貨事實，且未查獲上訴人銷售對象有不正常營業人，足見上訴人與洛可馬公司及仕鉅公司間有交易事實等語，然上訴人所舉證據無從證實上訴人與上開2家公司間有進貨事實。而進項金額過多，在所得稅法上即有「虛灌成本，壓低課稅所得」之嫌疑；在營業稅法上亦可合理推斷具有「無進貨事實而虛報進項，降低營業稅額」之事實。但如果其進銷項間之比例大體上與同業利潤比例相符，則考量到銷貨必然要先有進項才能踐行之日常經驗法則，應認營業人有進貨事實，只是取具非實際交易相對人之進項憑證而已。是被上訴人依據查得資料，認定上訴人於103年1月至104年10月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象洛可馬公司及仕鉅公司開立之統一發票49張，銷售額合計25,886,781元，營業稅額合計1,294,344元，據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，就此而言，顯見上訴人對於構成違章之上開事實，具有明知並有意使其發生之直接故意，則依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項規定，自應受罰。又上訴人上開違章行為同時觸犯營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項前段之處罰規定，被上訴人參諸財政部109年11月3日台財稅字第00000000000號令釋意旨，應按營業稅法第51條所定就所漏稅額789,259元處最高5倍之罰鍰3,946,295元，與稅捐稽徵法第44條第1項前段所定經查明認定總額13,859,075元（＝25,886,781元－逾期12,027,706元）處5％之罰鍰6 92,953元，擇定從重以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之依據，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，且未在裁罰處分核定前補繳稅款，遂按所漏稅額處1倍之罰鍰，係已考量上訴人違章情節及程度、所得利益及上訴人均不承認違章行為等情形，所為之適切裁罰，與法並無不合等語。五、上訴意旨略謂：㈠任何電信儲值卡因必內含中央處理器（CPU）及晶片，且採用 RFID技術，故上訴人與買賣交易之對方，將電信儲值卡視為電腦週邊之一種，並未違反商場上之認知，更未違反任何法令。按中華民國稅務行業標準分類中行業編號4641-11，電信儲值卡內鏈晶片，具有記憶功能，本屬記憶卡之範疇，但原判決卻謂其顯非屬電腦周邊設備之一種，違背中華民國稅務行業標準分類之法令，且未說明何以內含中央處理器（CPU）之電信儲值卡，顯非屬電腦周邊設備之理由，顯有判決不備理由之當然違背法令。況被上訴人就上訴人銷售電信儲值卡之營業收入，歷年均統按電腦及電腦週邊設備批發（行業代號4641-11）同業利潤標準淨利率7％，核定營業淨利，足證被上訴人亦肯認電信儲值卡核屬電腦週邊之範疇。上訴人否認虛報進項稅額，且被上訴人於110年10月27日原審言詞辯論時陳述：「因為洛可馬跟仕鉅公司不是全部虛設行號，本身實際有經營電話卡，電話卡的特性會有發票開不出去的狀況，所以一定要想辦法開出去才不會異常，但是檢察官沒有查清楚。」足證被上訴人已當庭承認上訴人確向洛可馬公司及仕鉅公司買入電話卡之事實，只不過電話卡即電信儲值卡內含中央處理器（CPU），因採用RFID技術，本屬電腦週邊或電子材料之一種，且本在上訴人所營事業範圍內，故系爭統一發票品名「電腦週邊」，縱未具體明確，但仍無違誤之處，原判決之認定洵有違經驗法則、商業慣例及論理法則。同理，買賣標的為鐵釘時，於統一發票品名記載為「五金」，仍不違反營業稅法之任何規定，亦從無因統一發票品名不夠具體詳盡，致進項稅額不得扣抵之行政先例存在。原判決應注意而未注意「被上訴人已當庭承認上訴人向洛可馬跟仕鉅公司買入電話卡之事實」，更未論及「買入電話卡之事實」係有利於上訴人之要件事實，及其何以不採之理由，故原判決違背納保法第11條第1項、第2項，更有判決不備理由之當然違背法令。㈡原判決僅片斷以「例如：（103年度部分已逾5年核課期間）1 04年4筆玉山銀行存款憑條，僅記載2筆應付帳款減少，卻查無對應之支付資金來源記錄」為由，遂以104年4筆玉山銀行存款憑條亦值存疑，即以偏蓋全的全面否認上訴人向洛可馬公司及仕鉅公司購進貨物並支付貨款之事實，顯違證據法則，更違納保法第11條第2項規定。又上訴人雖違反商業會計法第35條規定，帳簿未經主辦及經辦會計人員簽章，亦僅得按同法第79條規定處以罰鍰而已，要不得遽認單據及帳載紀錄為不實記載。況被上訴人從未否認帳載紀錄不實。原審及被上訴人應依卻未依納保法第10條規定，曉諭或輔導上訴人補強主辦及經辦會計人員簽章。原判決逕認「其登載內容之真實性，亦值存疑」，違背納保法第1條及第10條等規定。另按營利事業所得稅查核準則第45條第2款第1目規定，足證「採購單及出貨單」並非稅法規定之進貨憑證，上訴人本無製作及保存之義務，且縱未有任何經手人核章，出貨單亦無收貨日期及收貨人簽章，亦不違反任何稅法規定。是原判決顯有應適用而不適用營利事業所得稅查核準則第45條有關「國內進貨之原始憑證」規定之當然違背法令。㈢按「被告臆測比率計算表」，原判决僅憑41.14％「淆謂之假資金跡象」，而毫未查證其餘58.86％進貨價金是否虛假，遽憑空臆測全部進貨均屬假資金虛報進項；更未論及為何對其餘58.86％進貨價金於查證確屬虛假前，竟可認全部進貨均屬假資金虛報進項之理由。是原判決違背納保法第11條第2項規定及鈞院107年度判字第566號判決，更有判決不備理由之當然違背法令。而本件對於其餘58.86％進貨價金之要件事實證明程度，並非經調查仍不能確定或調查費用過鉅，故原判決違反納保法第10條及第11條第1項、第2項規定，應調查而怠於調查。次按營利事業所得稅查核準則第45條第2款第1目規定，上訴人即提示系爭全部進貨統一發票共49紙及相關帳證，已克盡協力義務。依租稅法律主義，就國內進貨憑證，人民本無保留進貨統一發票以外憑證之義務，稽徵機關不得逾越協力義務之界限，而要求人民提示依法免保留之憑證。上訴人已依稅法規定履行協力義務，並提出法定本證即進貨統一發票，依納保法第14條第4項規定，是被上訴人既不得行使「推計課稅」，更不得依違法「推計課稅」之結果處罰。且被上訴人違法行使推計課稅之結果，竟遽臆測全部進貨均屬假資金。原判决違背納保法第14條規定及鈞院109年度判字第368號判決。㈣本件課稅及處罰要件事實，既均經臺灣臺北地方檢察署108年度偵字第27194號不起訴處分書（下稱不起訴處分書），全盤偵認上訴人之供貨商洛可馬公司及仕鉅公司之「進貨及銷貨均無不實」，所指銷貨均無不實，當然包括依法開立銷貨統一發票給買方即上訴人，足證上訴人取得進項憑證並無不法。原判決徒憑不起訴處分書已偵查但不起訴之證據即「北區國稅局告發書的內容」（被上訴人於110年10月27日原審言詞辯論時自承），而未依納保法第11條第2項規定，再進行任何查證以補強課稅要件事實之證明程度至「高度蓋然性」及補強處罰要件事實之證明程度至「幾近於真實的蓋然性」，更違反不起訴處分書偵認之結果，遽為不利於上訴人之判決。故本件課稅及處罰要件事實之證明程度，均遠遠未達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），自應認定課稅及處罰要件事實俱不存在。況課稅及處罰要件事實，兩者所需之證明程度迥不相同。原判決對本件課稅要件事實是否已達「高度蓋然性」，及處罰要件事實是否已達「幾近於真實的蓋然性」，並未分別論述，而逕統以「高度蓋然性」取代「幾近於真實的蓋然性」充為本件處罰要件事實之證明程度。是原判決違背納保法第10條、第11條第1項、第2項規定及鈞院107年度判字第566號判決。㈤財政部臺北國稅局之告發意旨（不起訴處分書參照）分別為上訴人進貨供應商仕鉅公司、洛可馬公司「均無實際進貨及銷貨事實」及「未有實際之買賣交易或資金往來等情」，但均經檢察官認應為不起訴處分，足證上訴人取自仕鉅公司、洛可馬公司進項憑證並無不法。財政部臺北國稅局如認不起訴處分書並未偵查仕鉅公司、洛可馬公司「有否銷貨事實」及「有否實際之銷貨交易或資金往來等情」，則自可針對「有否銷貨事實」及「有否實際之銷貨交易或資金往來等情」提出刑事告發，但其因明知仕鉅公司、洛可馬公司「均有實際進貨及銷貨事實」及「確有實際之買賣交易或資金往來」，故而未提出刑事告發；被上訴人既自認為不起訴處分書案件之直接被害人，本可以告訴人身分，另對仕鉅公司、洛可馬公司提出刑事告訴，但其因明知仕鉅公司、洛可馬公司「均有實際進貨及銷貨事實」及「確有實際之買賣交易或資金往來」，故而未提出刑事告訴。原判決未探究何以稽徵機關未另為刑事告發及刑事告訴之原因及理由，而依此為上訴人有利之認定，故原判決違背納保法第11條第1項、第2項規定，更有判決不備理由之當然違背法令。㈥不起訴處分書足資證明上訴人並無取得不實之統一發票，因係有利於上訴人之重要書證，且被上訴人於原審時應提供卻未提供，爰依行政訴訟法第164條第1項及第166條第1項規定，聲請鈞院擇一向被上訴人或財政部臺北國稅局或臺灣臺北地方檢察署調取不起訴處分書等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。六、經核原判決尚無違誤，茲援引本件相關法規如附表，就上訴理由補充論究如下：㈠原審就原處分合法性之論斷，係以舉證責任之分配為基礎，認營業稅進項稅額，在計算營業人實際應納稅額時列為減項，屬於課稅權利發生後之「消滅事由」，上訴人主張其所取得之洛可馬公司、仕鉅公司所開立之統一發票，確係自實際交易對象取得，所申報之營業稅進項稅額存在，則上訴人就此事實自應負擔證明責任，如未能證明為真，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。原審調查相關事證後，審認上訴人與洛可馬公司及仕鉅公司簽訂之訂購合約書與訂購單、出貨單及統一發票等，並其進貨總分類帳之記載等，顯示買賣貨品為電子零件/電腦周邊乙批，與上訴人陳稱所購入之產品為電信儲值卡，即有未符；又採購單、出貨單等均未有任何經手人核章、註記簽收等紀錄，難認上開單據所表彰之交易為真實。另合約書第3條雖載明付款方式為收貨後支付現金，惟出貨單上又載明銀行匯款帳號，另上訴人所提出與洛可馬公司交易之收據，無經手人簽名；且其現金、銀行存款及應付帳款總分類帳，缺乏相對應之記載，加以上訴人所提上述帳簿，均未依商業會計法第35條規定，經主辦及經辦會計人員簽章，其登載內容之真實性，亦值存疑，故難僅依上開上訴人自行製作之單據及帳載紀錄，即認定上訴人向洛可馬公司及仕鉅公司購進49張統一發票所示貨物並支付貨款。又以洛可馬公司及仕鉅公司負責人劉家瑜雖經檢察官為不起訴處分，依不起訴處分書所載檢察官僅認定洛可馬公司、仕鉅公司確實有進貨電話儲值卡，及已申報銷售額，而無逃漏稅捐之犯意，惟檢察官並未查核其銷售對象與開立發票是否確實，故無從依該等不起訴之結果有利於上訴人之認定。因認上訴人既未能證明其進項之貨品確係來自於洛可馬等2公司，則被上訴人以上訴人取具洛可馬公司、仕鉅公司所開立之系爭49張統一發票，非屬實際交易對象所開立之進項憑證，而不得扣抵銷項稅額，進而予以補稅及裁罰，於法並無違誤。查原審調查卷存上訴人之交易帳證資料，詳述其得心證之理由如上，認定原處分為合法有據，經核尚無違一般證據法則，亦無適用法規不當之違誤，其駁回上訴人於第一審之訴之諭知，可資肯認。㈡按協力義務為人民參與行政決定之一環，主要係在彌補行政機關職權調查功能之不足及追求行政決定之實質正確，於稅法上特別重視人民履行其協力義務，司法院釋字第537號解釋即指出「依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」對於營利事業之納稅義務人，為正確掌握其銷售額及盈虧情形，作為課徵租稅之依據，除其有真實申報之基本協力義務外，另有以法律直接明文其協力義務者。與本件營業稅相關乃納稅義務人應履行之管理帳簿憑證義務，即有營業稅法第34條授權訂定之行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱同辦法）第1條第2項規定之適用，營業人就會計帳簿憑證之管理即應遵循同辦法之規定。依同辦法第2條規定，實施商業會計法之營利事業應至少設置日記簿、總分類帳等帳簿。而按同辦法第23條第1項及商業會計法第18條第1項規定，營利事業就會計事項之發生係依原始憑證編製記帳憑證，再依記帳憑證登入帳簿，則帳簿上所載內容係源自於原始憑證。原始憑證如發票、提貨單、出貨單、報價單、驗收單等，依同辦法第21條第3項、商業會計法第14條、第33條規定之意旨，須能證明已發生會計事項背後之事實及原因。可知原始憑證係編制會計資訊之最基礎文件，其對於會計事項發生經過具有相當之證明力。以上納稅人之協力義務，並不致因有納保法之規定而得卸免。㈢查原審前開有關上訴人之帳載憑證等如何不可採取之論斷，乃指出上訴人所提出原始憑證之瑕疵，致無法獲得上訴人主張其電話儲值卡係向洛可馬、仕鉅公司進貨之會計事項為真實發生之心證。上訴人上訴後提出上證1：中華民國稅務行業標準分類─行業編號4641-11影本，主張電話儲值卡內鏈晶片，具有記憶功能，屬記憶卡之範疇，應歸屬於中華民國稅務行業標準分類中行業編號4641-11「電腦及電腦週邊設備批發」云云。惟查本件事實係發生103年1月至104年10月，彼時所應適用之中華民國稅務行業標準分類，為101年7月9 日第7次修訂版，行業編號4641-11「電腦及電腦週邊設備批發」之定義為「包括顯示器、滑鼠、鍵盤、光碟機、光碟燒錄器、硬碟、掃瞄器、印表機，印表機用碳粉匣等批發」，並無記憶卡一項，上訴主張其將電信儲值卡視為電腦週邊設備，並無不當一節，即不可採。上訴意旨另指摘原判決僅以玉山銀行存款憑條2紙無法勾稽，即全盤推翻上訴人支付貨款予洛可馬公司、仕鉅公司之事實；又以帳簿未經會計人員簽章，可以令上訴人補正；採購單、出貨單非稅法所規定之進貨憑證，縱無承辦人之簽章或收貨註記，並不違法等節，指摘原判決所為論斷為違背法令云云。查上訴人關於其營業事項，至少應履行前開法定協力義務，所謂會計事項之原始憑證固無法定之列舉項目，舉凡足以證明營利事業會計事項之事實及原因即為已足。原審所調查之出貨單、採購單、合約書、收據、銀行存款憑條等，均係上訴人自行提供之各類原始憑證，原審本於職權自得進行調查，乃獲得心證認不足以證明上訴人主張之會計事項已經發生，核無違反一般經驗法則、論理法則，即無違誤。㈣再按，依營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，自應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，為本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，乃本院一貫之見解，可知營業稅之追補非以推計課稅之方式認定所漏稅額；關於裁罰金額亦係依所漏稅額為基礎依法計之，並未以推計課稅之方式為之。上訴人於原審所提自製之「被告臆測比率計算表」（見原審卷第525頁），係針對被上訴人於原審提出1紙說明敘述洛可馬公司、仕鉅公司負責人劉家瑜等人如何製造6筆假金流，充作收受上訴人支付款項之證明（見原審卷第434頁），相應主張被上訴人僅以該6筆金額占全部銷售額之41.14％，推論全部銷售額均為假資金，違反推計課稅之界限云云。惟原判決係以上訴人所提供證明進貨來自於洛可馬公司、仕鉅公司為真之原始憑證乃不足採信，為論斷基礎，未就被上訴人前揭所謂假資金之述敘一節加以調查，亦未援引為裁判基礎。上訴意旨仍執「被告臆測比率計算表」指摘原處分以推計課稅方式計算漏稅罰一節，顯屬誤解而難成立。另有關劉家瑜涉及違反稅捐稽徵法罪嫌，雖經檢察官為不起訴處分，惟該不起訴處分之結果無以為有利於上訴人之佐證，亦經原審調閱該處分書（見原審卷第503-509頁）論斷其心證如前述。上訴意旨指摘原審未調閱該等重要證據之處分書並審酌偵查結果，在本件證明程度未達高度蓋然率或幾近於真實的蓋然率，且未探究何以稽徵機關不對洛可馬公司、仕鉅公司有無銷貨交易再提出刑事告發之疑義，即認定原處分為可採，有違背納保法第10條等規定、理由不備等違背法令云云，均屬無據，難以成立。另依前述，上訴人違反憑證帳簿管理義務，致其進項憑證依法不得扣抵。但上訴人依然虛報進項稅額為扣抵，主觀上顯有虛報進項稅額之故意、過失，具有可責性，被上訴人對其裁罰，亦屬合法。上訴意旨稱裁罰要件事實未經證明云云，亦非有據。㈤綜上，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　27　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥　嘉　寶法官林惠瑜法官　林　玫　君法官　鍾　啟　煒法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　27　　日書記官　高玉潔

最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第817號

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