111年度上字第234號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：112 年 07 月 13 日

最高行政法院判決 111年度上字第234號上訴人孫以夫訴訟代理人林孝璋律師被上訴人財政部中區國稅局代表人樓美鐘上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年12月29日臺中高等行政法院110年度訴字第161號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，茲由新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人之母饒秀香於民國000年0月0日死亡，上訴人繼承取得○○市○○區○○○路000巷0號00樓之1房屋及其坐落基地(下稱系爭房地)，並於同年8月12日辦妥分割繼承登記；嗣於109年1月21日以買賣為原因，將系爭房地併同共有設施移轉登記與訴外人張玉君，並依限於同年2月18日辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報房屋土地交易所得新臺幣（下同）3,144,056元，課稅所得3,144,056元，適用稅率20%，自行繳納稅額628,810元；被上訴人依申報及查得資料，核定課稅所得3,144,018元，按適用稅率20%，核定應納稅額628,803元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，訴願決定亦予維持，循序提起本件行政訴訟，並訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定。經原審以110年度訴字第161號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠本件上訴人父親孫日新於94年2月22日購買系爭房地，孫日新於000年0月00日死亡，系爭房地係由上訴人之母饒秀香繼承，可知上訴人之被繼承人饒秀香非於104年12月31日以前繼承取得，核無財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱財政部104年8月19日令）之適用情形，即應依行為時所得稅法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得，並依同法第14條之5規定繳納所得稅。故上訴人主張適用財政部104年8月19日令，並非有據。㈡本件應適用行為時所得稅法第14條之4第4項規定「得將被繼承人持有期間合併計算」之文義，並未明定包括納稅義務人之再轉繼承之被繼承人，且該項關於繼承取得者，得將被繼承人持有期間合併計算之例外規定，旨在合理必要範圍內適度減輕新制實施之影響，適用上不宜擴張解釋，應認該項規定之被繼承人係指納稅義務人之被繼承人，不包括再轉繼承之被繼承人，僅合併計算納稅義務人與被繼承人之持有期間。故本件無從將上訴人父親持有期間依行為時所得稅法第14條之4第4項規定合併計算，認定上訴人之被繼承人母親的被繼承人即上訴人的父親取得系爭房地在104 年12月31日前，而適用財政部104年8月19日令之內容主張依舊制所得稅法第14條第1項第7類（下稱舊制）計算財產交易所得稅。是原核定處分係以上訴人之母取得日106年7月25日計算持有期間，適法有據；上訴人稱其非屬短期炒作投資客固為可信，但依上述說明，其主張應自其父親原始持有94年起算持有期間，且適用舊制之詞，尚難採取。㈢原處分審認系爭房地及共有設施之成交價額係5,890,000元，經減除成本2,451,482元、可減除費用294,500元、土地漲價總數額0 元，核算課稅所得3,144,018元。嗣復查決定因依住宅法第61條第3項關於共有設施應隨同主建物移轉之規定，則上訴人於108年7月5日繼承取得系爭房地，應併同繼承系爭房地之共有設施，故認共有設施部分亦應以上訴人繼承時之房屋評定現值及土地公告現值計算可減除之成本，重行核算上訴人出售系爭房地及共有設施之可減除成本為2,449,988元；並計算系爭房地交易所得係3,145,512元，因較原核定處分核定房屋土地交易所得3,144,018元為高，基於不利益變更禁止之原則，仍維持原核定處分之核定系爭房地交易所得3,144,018元，亦無違誤。綜上，原核定處分核定僅將上訴人及其被繼承人饒秀香持有期間合併計算，認定持有系爭房地期間超過2年，未逾10年，適用稅率20%，核屬適法。而上訴人於109年2月18日辦理系爭房地交易所得稅申報，列報房屋土地交易所得3,144,056元，課稅所得3,144,056元，適用稅率20%，自行繳納稅額628,810元；經被上訴人調查以原核定處分核定課稅所得3,144,018元，按適用稅率20%，應納稅額628,803元（3,144,018元×20%），係較有利於上訴人。復查及訴願決定均予以維持，於法並無不合等語。五、上訴人上訴意旨略以：㈠原審既認國稅局將各次繼承，被繼承人持有期間合併計算，則基於行政自我拘束原則及平等原則，本件應將上訴人父親孫日新持有系爭房地期間合併計算，然原審不察，未適用行為時所得稅法第14條之4第4項規定合併計算上訴人父親孫日新持有系爭房地期間，顯違反平等原則及行政自我拘束原則；另上訴人於原審已主張財政部函釋有違實質課稅公平原則、比例原則及司法院釋字第420號解釋意旨，然原審對上訴人上開主張均置之不論，顯有判決不備理由之違法。㈡原判決以減輕新制實施之影響為由，限縮解釋行為時所得稅法第14條之4第4項規定不包含再轉繼承之被繼承人，然原判決未說明何謂新制實施之影響，顯不當限縮行為時所得稅法第14條之4第4項規定，不當侵害上訴人財產權保障且與稅法上公平原則有違。㈢上訴人於原審業已主張上訴人取得系爭房地係基於繼承而來，非為炒作房地產而持有，出售系爭房地亦非基於炒作房地產之目的而出售，原判決就上訴人非炒房情況仍以行為時所得稅法第14條之4 第4項計算所得稅率，就此未交代理由，且就上訴人上開主張亦未說明何以不採之理由，實有判決不備理由及判決理由矛盾之違法。㈣原判決之認定將造成僅因繼承順序或繼承次數之不同，對於同一筆土地課以納稅義務人不同之稅率，倘若上訴人與母親先分別繼承系爭房地二分之一持分，母親過世後再由上訴人繼承，經上訴人將系爭房地賣出，將造成系爭房地二分之一持分適用舊制另二分之一持分適用新制，形成嚴重的差別待遇，違反稅法上平等原則甚明。㈤上訴人於原審提出的財政部107年4月18日台財法字第10713900560號訴願決定書，主張倘若上訴人母親未於108年7月5日去世發生繼承情事，嗣後由上訴人母親出售系爭房地即可適用舊制所得稅率，但原處分機關卻仍認定本件適用新制所得稅率，實不符合課稅公平原則，然原判決未說明何以不採納該訴願決定書的理由，顯有判決理由不備之違法等語。六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：（一）鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，行為時所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅（下稱新制）。另配合特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定。（二）房地交易所得稅係屬財產交易所得稅，並非財產持有稅，為避免集中在交易年度適用累進稅率結果，造成稅負過重，新制遂按持有期間長短設定不同稅率，持有期間超過10年者，從低課稅。且為加強抑制個人短期炒作不動產，並延長個人房地短期交易所得課重稅（35%、45%）之持有期間。行為時所得稅法第14條之4第1項及第3項第1款規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：（第1 款）一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為百分之45。㈡持有房屋、土地之期間超過1年，未逾2年者，稅率為百分之35。㈢持有房屋、土地之期間超過2年，未逾10年者，稅率為百分之20。㈣持有房屋、土地之期間超過10年者，稅率為百分之15。㈤因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在2年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20。㈥個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算2年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為百分之20。㈦符合第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土地，按本項規定計算之餘額超過400萬元部分，稅率為百分之10……」。又，為對廣大擁有自住房地之人，衝擊減至最低，新制對於符合一定條件之自住房地交易所得設有400萬元免稅額，以保障出售自住房地者權益。（三）經查，上訴人之母饒秀香於000年0月0日死亡，上訴人繼承取得系爭房地，並於同年8月12日辦妥分割繼承登記；嗣於109年1月21日以買賣為原因，將系爭房地併同共有設施移轉登記與訴外人張玉君等情，為原審依法認定之事實，且與卷證資料並無不合。上訴人既係於105年1月1日以後取得系爭房地，嗣於109年間出售系爭房地，依行為時所得稅法第4條之4第1項第2款規定，自應適用房地合一課稅之新制。上訴人雖主張：本件應依財政部104年8月19日令適用舊制，並指摘原判決違法云云，惟： ⒈原判決已說明房地合一稅固因104年6月24日增訂公布之特銷稅條例第6條之1規定關於該條例不動產部分，自105年1月1日起停止課稅，此部分「短期持有不動產交易所得」之稅捐特別負擔，改依所得稅法第4條之4第1項第1款之規定，將「103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易所得」，納入房地合一稅之課徵範圍，並就持有2年以內之房屋、土地交易所得訂定較高的稅率，以落實量能課稅原則，並抑制房地價格之炒作。惟其主要亦針對不動產所得稅舊制即房屋課稅、土地不課稅，係違反有所得應課稅之實質課稅公平原則之所得稅基本原理，而為新制的修正，俾使不動產回歸正常的所得課稅體制；蓋房地交易所得依所得稅法第14條之4至第14條之8規定，採分離課稅方式課徵所得稅，乃因過去房地交易就房屋及土地分別課徵所得稅及土地增值稅，出售不動產稅負偏低，為改善現行不動產交易稅制缺失，促使房地交易正常化，而明定實施房地合一課徵所得稅制度（見原判決第10頁第30行至第11頁第13行）。上訴人認為系爭房地自其父孫日新94年2月22日因買賣而取得後，106年7月25日由母饒秀香繼承取得，108年7月5日由其再繼承取得，其並非為炒作房地產而持有及出售，何以仍須適用房地合一課稅新制？並指摘原判決理由不備、理由矛盾云云，容有誤會。 ⒉房地合一課稅新制，並非僅為抑制房地炒作，尚有解決房地分開課稅缺失、健全不動產稅制、促使房屋及土地交易正常化之目的。為維護法之安定性並避免影響新制施行前已取得房地者之權益，新制訂定日出條款，原則以取得日及交易日在105年1月1日以後者始納入新制適用範圍，即個人於104年12月31日以前取得之房地，不論於何時交易，均不適用新制。但新制漏未考慮個人於104年12月31日以前取得房地，如未及出售即死亡，因繼承之時點及原因並非其所能控制，基於符合新制日出原則及特銷稅轉型之立法意旨，允宜將被繼承人取得時點納入考量，亦即將納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，於⑴交易之房屋、土地係「納稅義務人於103年1月1日之次日至104年12月31日間繼承取得，且納稅義務人及被繼承人持有期間合計在2年以內」。⑵交易之房屋、土地係「被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」之情形，以目的性限縮解釋，排除適用房地合一課稅新制，使其得適用舊制。財政部104 年8月19日令亦係本於此意旨。至於前述情形以外，其他105年1月1日以後始取得房地之情形，不論其取得原因是否出於繼承，均不致發生因不可預測須適用新制而有違信賴之情形，自不能援引前開函釋或主張應比照辦理而適用舊制。本件上訴人交易之系爭房地，係上訴人之被繼承人饒秀香在新制105年1月1日開始後，於106年7月始取得，核與財政部前開令釋放寬適用舊制之情形（即「被繼承人於104年12月31日以前取得」）不符。財政部109年5月25日台財稅字第10904508590號函（下稱財政部109年5月25日函釋），亦說明納稅義務人交易因繼承取得房屋、土地，倘該房地係被繼承人於105年1月1日以後取得者，尚無前述財政部104年8月19日令之適用（見原處分卷第76頁），與本院見解相同。上訴人主張財政部104年8月19日令並未僅限於直接繼承之情形，本件應依該令釋而適用舊制，原判決認定本件無財政部104年8月19日令之適用，違背租稅法定主義云云，實非可採。 ⒊新制對於符合一定條件之自住房地交易所得設有400萬元免稅額，以保障出售自住房地者權益。是舊制與新制何者對納稅義務人有利，非可一概而論，視具體個案而定。納稅義務人因繼承時間不同，或決定由部分繼承人繼承後，發生再繼承情形，雖可能因適用新舊制而有應納稅額之差異，但此涉及納稅義務人或關係人辦理繼承登記時之主觀選擇，情形本即不同，尚難認違反平等原則。至於上訴人於原審提出之財政部107年4月18日台財法字第10713900560 號訴願決定書，該案亦係認為應適用房地合一新制課稅，無依財政部104年8月19日令適用舊制之餘地（但認為個案情節須適用45%稅率課徵所得稅之結果，是否盡符課稅公平之要求？因個人交易持有期間在2年以下之房地者，在某些情形下，稅率得為20%，而要求原處分機關斟酌本件有無考量餘地，見原審卷第41頁）。是該訴願決定書並不足以作為支持上訴人主張本件應適用舊制之論據，原判決於理由中就此未特別說明，對判決結果並無影響，尚難認係判決不備理由。（四）本件應適用房地合一課稅之新制，關於課稅之稅率，行為時所得稅法第14條之4第3項規定，給予自住者最優惠；持有期間超過2年者，按其持有期間之長短給予減徵之稅率優惠。同條第4項並規定「第4條之5第1項第1款及前項有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。」該項規定為行政院104年5月函請立法院審議「所得稅法部分條文修正草案」所無，於104年6月4日因立法院黨團協商而加入（見立法院第8屆第7會期第15次會議議案關係文書及立法院公報第104卷第51期院會記錄），嗣並依黨團協商結論而三讀通過。使因繼承而取得房地者，雖以其繼承開始時為房地取得時，按交易時成交價額減除繼承時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額，計算房地交易所得（行為時所得稅法第14條之4第1項規定參照），但得併計被繼承人持有期間，以享受持有期間較長之優惠稅率。本件納稅義務人即上訴人之被繼承人乃其母饒秀香，且饒秀香係在新制105年1月1日開始後，於106年7月始取得系爭房地，已如前述，原處分將饒秀香持有期間併計，於法並無不合。上訴人主張應將其父孫日新持有期間一併計入，核與前述所得稅法第14條之4第4項明文規定不合，尚不足採。至於上訴意旨所稱原審亦認為國稅局將各次繼承，被繼承人持有期間合併計算，主張基於行政自我拘束及平等原則，本件亦應為相同處理一節，經查原審係就原處分卷內108年間各國稅局就連續繼承之情形，各被繼承人之持有期間能否併計之內部討論資料，提示使兩造表示意見，被上訴人之訴訟代理人當庭即已說明，在財政部109年5月25日函釋已經解釋所謂被繼承人係指納稅義務人之被繼承人，所以在所得稅法第14條之4，在計算持有期間也是以上訴人的被繼承人之持有期間併計（見原審卷第90頁，110 年9月14日準備程序筆錄）。足見實務並無將各次繼承之持有期間合併計算之作法，上訴人認為基於行政自我拘束、平等原則本件應為相同處理一節，容有誤會。（五）綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，而求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　13　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥　嘉　寶法官　林　玫　君法官　李　玉　卿法官　鍾　啟　煒法官　洪　慕　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　13　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第234號

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