111年度上字第371號｜行政：有關行政執行事務｜裁判日期：112 年 11 月 23 日

最高行政法院判決 111年度上字第371號上訴人陳芝妃（原姓名陳姿妃）楊逸榮（原姓名楊奕國）共同訴訟代理人陳姿君律師被上訴人法務部行政執行署桃園分署代表人李蕙如上列當事人間有關行政執行事務事件，上訴人對於中華民國111 年3月10日臺北高等行政法院110年度訴字第1014號判決，提起上訴，本院判決如下：主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人由戴東麗變更為李蕙如，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。二、上訴人楊逸榮及上訴人陳芝妃分別為締緣婚紗攝影有限公司（原名：施華洛婚紗攝影有限公司，民國103年7月21日更名為締緣婚紗攝影有限公司，下稱締緣婚紗公司）之前負責人及總經理；財政部北區國稅局桃園分局（下稱移送機關）以納稅義務人締緣婚紗公司滯納99年度營業稅及99年度營業稅罰鍰合計新臺幣（下同）44,428,437元（滯納利息等另計）（下合稱系爭欠稅），檢附移送書、稅額繳款書、送達證書等文件，自104年8月間陸續移送被上訴人執行。因締緣婚紗公司至109年12月29日止滯欠金額共45,120,020元，被上訴人遂於109年12月30日認上訴人顯有履行義務之可能故不履行、就應供強制執行之財產有隱匿處分之情事等為由，依行政執行法第17條第1項第1款、第3款、第24條第4款、第26條準用強制執行法第25條第2項、公司法第8條第2項等規定，分別以桃執戊104年營稅執特專字第00057289號函（下稱原處分）限制上訴人楊逸榮及上訴人陳芝妃出境(海）。上訴人不服，聲明異議，皆於異議駁回後提起行政訴訟，並聲明：㈠上訴人陳芝妃部分：原處分關於陳芝妃部分及法務部行政執行署110年度署聲議字第74號異議決定書應予撤銷。㈡上訴人楊逸榮部分：原處分關於楊逸榮部分及法務部行政執行署110年度署聲議字第73號異議決定書應予撤銷。案經臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第1014號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；上開廢棄部分，原處分及法務部行政執行署110年度署聲議字第73號、第74號異議決定書應予撤銷，或發回原審更為審理。三、上訴人起訴主張、被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠移送機關以納稅義務人締緣婚紗公司滯納系爭欠稅，乃檢附移送書、稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、送達證書等文件，先後於104年8月17日、105年10月21日移送被上訴人執行，被上訴人受理後，形式審查認符合行政執行法第11條、第13條之移送執行要件，據以執行，並無不合。㈡行政執行程序開始後，執行義務人通常僅忍受執行，縱義務人無執行行為能力亦得對之實施強制執行，執行程序並無當然停止之必要，亦與移送機關是否補正清算人無涉。因此，即便納稅義務人締緣婚紗公司為一人股東之有限公司，該公司清算人楊奕鋒於本件行政執行程序中（000年00月00日）死亡，且其繼承人均拋棄繼承，被上訴人為確保公法上之金錢債權，未待移送機關補正或聲請選派清算人，於締緣婚紗公司尚有其他財產可供執行或其他應進行之執行程序而未達可核發執行憑證程度之時，參照法務部101年1月19日法律字第00000000000號函意旨，認仍應續行辦理，尚無不合。至上訴人所提法務部行政執行署93年提案，係屬清算人（公司負責人）於移送執行前即已死亡，與本案係清算人於執行程序中死亡情形不同，自不得比附援引；上訴人主張締緣婚紗公司之清算人已死亡，被上訴人應命移送機關補正清算人或退案，不應續為執行，原處分於法有違云云，並非可採。㈢上訴人楊逸榮自締緣婚紗公司於93年10月8日設立登記起至10 2年8月15日止，皆為該公司負責人，而系爭欠稅即滯納99年度營業稅、99年度營業稅罰鍰，均發生於上訴人楊逸榮擔任締緣婚紗公司負責人期間。又移送機關為調查締緣婚紗公司短漏報銷售額，涉嫌逃漏稅捐情事，以102年7月11日北區國稅桃園銷字第0000000000號函（下稱系爭調查函），通知上訴人楊逸榮應於同年7月31日攜帶帳簿憑證、收付款證明等文件至移送機關指定地點備查，系爭調查函於102年7月16日送達締緣婚紗公司營業登記地址，惟締緣婚紗公司收受系爭調查函後，旋於102年8月16日變更負責人為楊奕鋒，再於104年7月14日辦理解散登記，並選任楊奕鋒為清算人。參以楊奕鋒、締緣婚紗公司前員工徐沛妏分別至被上訴人報告內容、楊奕鋒個人健保投保歷史紀錄及楊奕鋒105年至106年間之就診紀錄，佐以楊奕鋒戶籍地址自86年12月起至死亡前設籍○○縣○○鎮○○路00號從未變更，被上訴人由上開各項資訊判斷楊奕鋒生前活動範圍應均在彰化地區，並認定上訴人楊逸榮明知締緣婚紗公司有系爭欠稅，但為規避系爭欠稅，於收受系爭調查函後，以楊奕鋒為締緣婚紗公司之人頭負責人等情，容屬可採。上訴人楊逸榮主張其非本件納稅義務人，本件營業稅繳納期間為104年間，對於繳納期間公司之財務狀況及系爭欠稅之情形，均非其所能知悉云云，並無可採。㈣上訴人陳芝妃為上訴人楊逸榮之配偶；締緣婚紗公司章程雖未登記上訴人陳芝妃為總經理或經理，惟上訴人陳芝妃曾自稱其係締緣婚紗公司總經理，且上訴人楊逸榮亦稱上訴人陳芝妃已擔任締緣婚紗公司總經理4年多，復且前員工徐沛妏及張桂鵬亦稱締緣婚紗公司實際負責人是總經理即上訴人陳芝妃、前員工徐沛妏109年9月8日至被上訴人處陳稱：都是依上訴人陳芝妃之指示處理業務、締緣婚紗公司實際負責人為上訴人陳芝妃等語，綜上足知上訴人陳芝妃為締緣婚紗公司之經理人，無論其有無登記，均無不同。㈤締緣婚紗公司於102年8月26日自其於華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）帳戶（帳號：000000000000）轉帳240萬元至前股東陳柏全（締緣婚紗公司成立之始即為股東，102年8月14日退股）於華南銀行帳戶（帳號：000000000000 ），陳柏全隨即於同日存入300萬元至維拉王有限公司（下稱維拉王公司）籌備處於臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱臺企銀行）帳戶（帳號：00000000000），且於隔日即同年月27日設立登記維拉王公司，並擔任該公司負責人（107年12月13日維拉王公司變更負責人為上訴人陳芝妃、109年2月17日更名為華茂婚紗攝影有限公司）；陳柏全於109年12月2日至被上訴人處陳稱，其未投資締緣婚紗公司，不知道為什麼會被登記為股東，對於前開240萬元之資金要回去查等語。被上訴人據此主張，維拉王公司應係締緣婚紗公司為規避系爭欠稅之執行而另外成立相同業務性質之公司，陳柏全僅係維拉王公司之人頭負責人，應屬有據。㈥上訴人楊逸榮於擔任締緣婚紗公司負責人期間，將締緣婚紗公司於金融機構開戶之數筆大額款項轉入其個人帳戶情形：(1)締緣婚紗公司於華南銀行支票存款帳戶（帳號：000000000000）100年1月21日兌付10,275,000元予上訴人楊逸榮於臺企銀行帳戶（帳號：00000000000），再分別於同年月25 日轉出480萬元、同年月28日轉出500萬元至上訴人楊逸榮於臺企銀行帳戶（帳號：00000000000）；(2)締緣婚紗公司於華南銀行支票存款帳戶（帳號：000000000000）101年4月27日兌付500萬元予上訴人楊逸榮於臺企銀行帳戶（帳號：00000000000），再於同年月30日轉帳到受款人為「新華納」之帳戶；(3)102年2月19日自締緣婚紗公司於華南銀行帳戶（帳號：000000000000）轉帳支出300萬元至上訴人楊逸榮於臺企銀行帳戶（帳號：00000000000），而對於前開各筆款項支出，上訴人楊逸榮於109年12月3日至被上訴人處時，均泛稱不知道，要回去查云云。又締緣婚紗公司於100年6月15日以其華南銀行存款（帳號：000000000000）1,786,000元支付第三人時代華納婚紗攝影有限公司（已更名為華森婚紗攝影有限公司，負責人為上訴人陳芝妃）與海洲旅行社有限公司基於旅遊契約應給付之款項。而締緣婚紗公司滯欠之系爭欠稅，依法本應於每年單數月份之15日前自動誠實報繳，足見上訴人楊逸榮早於102年8月間解任前即明知締緣婚紗公司有系爭欠稅存在。綜上，上訴人楊逸榮於系爭欠稅年度以及締緣婚紗公司隱匿、處分財產之各個時點，皆為締緣婚紗公司之負責人，依行政執行法第24條第4款及同法第26條準用強制執行法第25條第2項、第3項規定，上訴人楊逸榮解任後，於執行必要範圍內，仍得予以限制出境（海）。從而，被上訴人審酌上訴人楊逸榮106至108年近3年期間（排除109年初因疫情因素，109年底即已限制出境）入出境頻繁，如其出境不返，系爭欠稅恐無法徵起等情，爰依上開規定，限制上訴人楊逸榮出境（海），洵屬有據。此與上訴人楊逸榮主張先前於106年10月間遭被上訴人限制出境後，嗣因其提出陳情，被上訴人認無限制必要，而於106年12月間予以解除限制出境（海）之處分時間、事實均有不同，自難比附援引。上訴人謂兩者事實均相同，並無新事實或新證據，被上訴人於109年12月30日竟作成原處分限制上訴人出境（海），於法有違云云，尚非可採。㈦上訴人陳芝妃擔任締緣婚紗公司總經理期間，將締緣婚紗公司於金融機構開戶之數筆大額款項轉入其個人帳戶或其擔任負責人之公司之情形：(1)締緣婚紗公司於華南銀行帳戶（帳號：000000000000）99年4月1日轉帳支出100萬元至上訴人陳芝妃於臺企銀行帳戶（帳號：00000000000）；(2)締緣婚紗公司於華南銀行支票存款帳戶（帳號：000000000000）於100年1月21日兌付135萬元予上訴人陳芝妃；(3)締緣婚紗公司於華南銀行支票存款帳戶（帳號：000000000000）於102年5月13日兌付1,927,000元予好緣貿易有限公司（負責人為上訴人陳芝妃、104年4月1日解散），而對於前開各筆款項支出，上訴人陳芝妃於109年12月3日到被上訴人處報告時，僅泛稱是楊奕鋒借其帳戶使用或泛稱不知道，要回去查云云。綜合前開各項事證，被上訴人認上訴人陳芝妃於系爭欠稅年度及締緣婚紗公司隱匿、處分財產各個時點，皆為締緣婚紗公司之總經理，並審酌上訴人陳芝妃106至108年近3年期間（排除109年初因疫情因素，109年底即已限制出境）入出境頻繁，如其出境不返，系爭欠稅恐無法徵起等情，爰予以限制出境（海），於法並無不合。㈧綜上，締緣婚紗公司至109年12月29日止滯欠金額共45,120,0 20元，而上訴人楊逸榮及上訴人陳芝妃分別為締緣婚紗公司之前負責人及總經理。被上訴人查悉，上訴人於擔任締緣婚紗公司負責人及總經理期間，除曾將締緣婚紗公司於金融機構開戶之數筆大額款項轉入其個人帳戶，尚有多數關於締緣婚紗公司不合理處分其財產及不正常金額流動之情況，有「顯有履行之可能而故不履行」或「就應供強制執行之財產，於執行前即隱匿、處分，以避免未來之執行」之情事，且上訴人於106至108年間入出境頻繁，被上訴人於執行必要範圍內，認有予以限制出境之必要，依行政執行法第17條第1項第1款、第3款、第24條第4款、第26條準用強制執行法第25 條第2項、公司法第8條第2項等規定，以原處分限制上訴人出境(海)，並無違誤，核未違反比例原則，異議決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷於下：㈠行政執行法第14條規定：「行政執行處為辦理執行事件，得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。」第17條第1項第1款、第3款規定：「義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：一、顯有履行義務之可能，故不履行。……三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。……」第24條第4款規定：「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……四、公司或其他法人之負責人。」第26條規定：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」強制執行法第22條第1至3項規定：「（第1項）債務人有下列情形之一者，執行法院得依債權人聲請或依職權命其提供擔保或限期履行：一、有事實足認顯有履行義務之可能故不履行。二、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。（第2項）債務人有前項各款情形之一，而有事實足認顯有逃匿之虞或其他必要事由者，執行法院得依債權人聲請或依職權，限制債務人住居於一定之地域。但債務人已提供相當擔保、限制住居原因消滅或執行完結者，應解除其限制。（第3項）前項限制住居及其解除，應通知債務人及有關機關。」第25條第2項第4款及第3項規定：「……（第2項）關於債務人拘提、管收、限制住居、報告及其他應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……四、法人或非法人團體之負責人、獨資商號之經理人。（第3項）前項各款之人，於喪失資格或解任前，具有報告及其他應負義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其履行義務或予拘提、管收、限制住居。」其85年10月9日修正時之立法理由略以「第2項各款之人，係基於一定之資格或職務為債務人履行義務之人，為防止其於資格或職務存在期間有第22條第1項各款情事，或以喪失資格及解任之手段，規避其義務或脫免拘提、管收之裁判，爰增訂第3項，以貫徹第2項規定之目的。」故依行政執行法第26條準用強制執行法第25條第2項及第3項規定可知，法人之負責人於喪失資格或解任前，具有報告之義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其報告或予拘提、管收、限制住居。前開規定之目的是為防止法人之負責人於擔任負責人期間有處分、隱匿可供執行財產等符合限制住居、拘提、管收之情事，而以喪失資格及解任之手段，規避其義務或脫免限制住居、拘提、管收之裁判。是義務人公司之負責人於喪失資格或解任前，具有行政執行法第17條第1項第1款：「顯有履行義務之可能，故不履行」及第3款：「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」限制住居、拘提、管收之原因，且於執行範圍內具有必要性時，行政執行署即可依法限制住居，或向管轄法院聲請拘提、管收之。㈡行政執行法第17條所規定之限制住居，其意義如同強制執行法第22條第2項之「限制債務人住居於一定之地域」，包括限制出境（限制住居於國內），限制出境亦屬限制住居之處分，係為執行限制住居方法之一種，其目的係作成強制性手段以間接促使義務人履行義務，本質上係對違反行政法上義務之債務人所為之督促履行義務之間接執行方法。上訴意旨主張原判決將限制住居解釋成包含禁止出境及限制出海，違反法律保留原則且脫逸限制住居之文義範圍，有適用法令不當之違法云云，核屬主觀一己之見解，自無足採。又行政執行法第17條第1項規定限制住居之對象，固規定是對「義務人」，係指有行為能力之自然人，於符合該項各款情形之一者，限制其住居於國內，從而限制其出境。然就義務人為公司或其他法人時，應為義務人履行義務之負責人，其因行政執行法第24條僅規定：「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……。」雖未明定亦得適用第17條第1項之「限制住居」，惟若符合法定要件與必要性時，限制住居既屬義務人應予忍受之義務，行政執行法第24條本文所謂「應負義務之規定」自應包含限制住居，且該條既已明定應負義務包含拘提、管收等手段，倘解釋為不得限制住居，反而悖於比例原則。因此對公司或其他法人之負責人限制出境之規定，除適用依行政執行法第17條第1項及同法第24條第4款規定：「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……四、公司或其他法人之負責人。」外，並得依同法第26條規定，準用強制執行法第25條第2項第4款規定：「關於債務人拘提、管收、限制住居、報告及其他應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……四、法人或非法人團體之負責人、獨資商號之經理人。」復按行政執行法第1條規定，行政執行，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。行政執行法第24條第4 款所謂「公司負責人」，行政執行法並未界定，依該法第1 條規定，自應適用公司法第8條第1項、第2項之規定，從而所稱公司負責人在有限公司為董事，公司之經理人在執行職務範圍內，亦為公司負責人。上訴意旨主張行政執行法第24條僅規定關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於公司或其他法人之負責人適用之，並未規定亦得適用於同法第17條第1項「限制住居」之規定，行政執行法已於第24條第4款規定公司負責人之構成要件、法律效果（即關於義務人拘提管收及應負義務之規定）得施以之強制性手段，自不得再依行政執行法第26條規定準用強制執行法第25條第2項，原判決適用法令顯有不當云云，並無足採。㈢經查，締緣婚紗公司滯納系爭欠稅，自104年8月間陸續移送被上訴人執行，上訴人楊逸榮為締緣婚紗公司之前任負責人（自93年10月8日起至102年8月15日止），上訴人陳芝妃為當時的總經理，上訴人於卸任前即明知締緣婚紗公司有系爭欠稅，而上訴人楊逸榮為規避系爭欠稅，於收受移送機關系爭調查函後，以楊奕鋒為締緣婚紗公司之人頭負責人規避，締緣婚紗公司於金融機構開戶行庫之數筆大額款項轉入上訴人楊逸榮、陳芝妃個人帳戶或其等擔任負責人之第三人公司等情，為原判決依法確定之事實，核與卷內證據相符。原審以上訴人楊逸榮為系爭欠稅之欠稅年度負責人，上訴人陳芝妃為總經理，而締緣婚紗公司隱匿、處分財產之各個時點，上訴人楊逸榮、陳芝妃亦分別為締緣婚紗公司當時之負責人、總經理，上訴人就締緣婚紗公司有諸多不合理處分其財產及不正常金額流動之情況，上訴人於106年至108年近3年入出境頻繁，因認上訴人就締緣婚紗公司顯有履行義務之可能故不履行、就應供強制執行之締緣婚紗公司財產有隱匿處分之情事，有予以限制出境之必要，據以維持原處分而駁回上訴人之訴，依前開規定及說明，於法並無不合。原審已詳述得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以論駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、經驗法則及證據法則，並無判決違背法令之情形。㈣行政執行法第17條所稱「顯有履行義務之可能，故不履行」或「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」，僅須發生於義務人應負法定之納稅義務之後，不限於發生在查封執行階段。蓋如認前開事由須發生在執行階段，無異解免執行前義務人之納稅義務，鼓勵義務人在應負納稅義務時起至執行前，隱匿、處分財產，逃漏稅捐，顯不符公平及比例原則。又於命納稅義務人繳納稅捐之期限屆滿後，義務人之財產即屬「應供強制執行之財產」範疇，其提起復查、訴願、行政訴訟等救濟程序，僅生暫緩執行程序及延緩得執行期間起算點（行政執行法第7條）之效力而已，不得因此即謂義務人於行政機關依法命其繳納稅捐期間屆滿後，至行政救濟程序完成前仍得自由處分其財產，而以之規避憲法所定人民有依法律納稅之基本義務。再者，稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，僅係對於該已成立且具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，非謂稅捐債權債務尚有待於核課處分之際始為成立。原判決以上訴人楊逸榮、陳芝妃分別為系爭欠稅之欠稅年度及隱匿、處分締緣婚紗公司財產時點之負責人、總經理，認上訴人就締緣婚紗公司顯有履行義務之可能故不履行、就應供強制執行之締緣婚紗公司財產有隱匿處分之情事，有對上訴人予以限制出境之必要，因而維持原處分，自於法有據。上訴意旨主張本件欠繳之營業稅開徵為103年9月，繳納期間為104年間，納稅義務人為締緣婚紗公司，當時代表人為楊奕鋒，依行政執行法第17條第1項及第24條規定，限制住居之對象應為締緣婚紗公司代表人楊奕鋒，原判決適用法令顯有不當云云，自無足採。又對納稅義務人締緣婚紗公司之財產為執行程序事件，係屬就已確定之公法上金錢給付義務所為執行程序，係屬終局執行，是倘公司已為解散登記，清算人死亡而須待選派清算人承受後，始為續行執行程序。然本件原處分係對上訴人為限制出境，本質上係對違反公法上金錢給付義務者督促履行之間接強制執行手段，主要目的在保全公法上金錢給付之履行，其與就締緣婚紗公司之財產為執行程序事件，係屬二事，原處分之執行相對人係自然人，非為締緣婚紗公司之法人，自不會因締緣婚紗公司未補正清算人為代表人前，即謂原處分不得為之，被上訴人所為原處分，程序上並無違誤。上訴意旨主張本件行政執行中，締緣婚紗公司清算人楊奕鋒於000年00月00日死亡，其繼承人皆抛棄繼承，在未選派清算人前，行政執行程序應予停止，不得續行，惟原判決卻認為與移送機關是否補正清算人無涉，被上訴人得續為執行，有判決適用法令不當之違法云云，核屬主觀一己之見解，核無足採。㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　11　　月　　23　　日最高行政法院第四庭審判長法官曹瑞卿法官　李玉卿法官　侯　志　融法官　鍾　啟　煒法官　王　俊　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　11　　月　　23　　日書記官　張玉純

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第371號

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