111年度上字第399號｜行政：地價稅｜裁判日期：112 年 06 月 21 日

最高行政法院判決 111年度上字第399號上訴人大萊置地股份有限公司代表人易麗訴訟代理人游孟輝律師宋銘樹律師朱敬文律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人張世玢上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年1月27日臺北高等行政法院109年度訴字第1332號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國104年9月4日因拍賣取得坐落○○市○○區○○段0 00地號土地，持分面積為654.81平方公尺（下稱系爭土地），原按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人於109年4月21日（被上訴人收文日）以系爭土地為供公眾通行為由，依行為時稅捐稽徵法第28條第2項，向被上訴人申請退還105年至108年繳納之地價稅總計新臺幣（下同）92萬5,656元，並自上訴人繳納各期稅款之日起，至填發退還書或國庫支票之日止，依中華郵政股份有限公司之一年期定期存款利息，按日加計利息予上訴人。案經被上訴人向新北市政府工務局（下稱工務局）函詢系爭土地使用情形，經該局以109年5月4 日新北工建字第1090748300號函（下稱109年5月4日函）復系爭土地屬其核發68永使字第1321號使用執照（67永建字第001號建造執照）（下稱系爭使用執照）申請範圍之建築基地。被上訴人審認系爭土地與土地稅減免規則第9條規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，遂以109年5月27日新北稅中一字第1095306082號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願經決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被上訴人對於上訴人 109年4月21日的申請，應作成准予退還105年度至108年度地價稅共計925,656元之行政處分。經原審以109年度訴字第1332號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠系爭土地重測前為○ ○○○○段○○○小段000-0地號，為系爭使用執照之建築基地範圍，依圖說載示為私設道路，並經土地所有權人出具土地使用權同意書等情；又系爭土地依61年5月9日發布實施之「台北縣永和鎮修訂都市計畫」及98年3月17日發布實施之「擬定永和都市計畫細部計畫」案，其土地使用分區為「住宅區」，非屬公共設施用地，非屬公共設施保留地一節；另系爭土地105至108年度原按一般用地稅率課徵地價稅；且經被上訴人向工務局函詢後，經該局以109年5月4日函復略以：「主旨：有關函查永和區永平段602地號土地是否屬建築法第11 條規定應留設之法定空地一案……說明：有關旨揭地號經調閱本局所核發68永使字第1321號使用執照（67永建字第001 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設道路；查本案（私設通路）其計算建蔽率時部分土地未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」等語。是系爭土地既係為系爭使用執照建築基地範圍內之私設通路，縱供公眾通行使用，即不屬於特別犧牲之情形，並不符合土地稅減免規則第9條規定，不得免徵地價稅，被上訴人按一般用地稅率課徵105年至108年地價稅，自屬有據，並無行為時稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤等情形，自亦無溢繳稅款可言。從而，被上訴人以原處分否准其退稅申請，並無不合。㈡上訴人雖主張此私設道路已具公用地役關係，且系爭土地垂直地上地下之領域涵蓋如供電、給水、電信網路、道路交通標誌標線及停車格、雨水污水消防管線等等，上訴人無從由第三人之使用而取得任何利益；另系爭土地於建造執照及使用執照申發當時，相關容積管制措施之法規尚未實施，無從透過將該私設道路作為公共設施保留地之方式，而換取容積率增加或移轉容積率之有償性優惠，是系爭土地實際上之使用情形係公眾性、無償性云云。惟查，系爭土地作為私設通路使用，既因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，尚不具「特別犧牲」性質，復屬建築法第11條所稱之法定空地。則系爭土地縱有供公眾通行及設置相關管線等情事，亦與單純無償供公眾通行之道路及因時效取得之既成道路有別，核無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用。上訴人此部分主張亦難憑採等語。四、上訴人上訴意旨略以：㈠建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定係於71年6月15日增修列入，依法令不溯及既往之原則，自不應溯及既往適用於系爭使用執照，然原判決逕援引上開規定，認為「未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分」之見解，顯有判決適用法規不當之違法；況建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定係規定「得」計入法定空地面積，故仍須加以確認在67年間系爭土地是否有計入法定空地面積，則參酌與系爭土地相鄰之000、000、000、000、000地號土地之土地謄本之標示部均有「內有法定空地」之記載，而系爭土地之土地謄本之標示部並無相關記載，足見系爭土地當年並無計入法定空地範圍內，然原判決欠缺足以認定系爭土地已計入法定空地範圍內之相關證據，顯有判決理由欠缺證據及判決理由不備之違法。㈡系爭使用執照係依據65年1月8日修正之建築法第11條規定核發，原判決援引92年6月5日修正之建築法第11條規定作為認定本件私設道路已計入建築基地範圍，違反法令不溯及既往原則，顯有判決適用法則不當之違法；況依65年1月8日修正之建築法第11條規定及系爭土地土地謄本之標示部並無「內有法定空地」之記載，可知系爭使用執照所及建築基地範圍，自不包括系爭土地在內，然工務局109年5月4日函逕認系爭土地屬系爭使用執照申請範圍之建築基地，顯與事實有所矛盾，更與系爭土地究竟全部或一部面積為建築基地乙節有所不明，原判決就此未予詳查，顯有判決不備理由之違法；再者，在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路，或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路，判斷是否應徵地價稅，仍應依建築法第11條第1項規定，確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，即相關地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，即使無償供公眾通行之道路土地，仍應予核課地價稅。然原判決逕認未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分之見解，顯有判決適用法則不當之違法等語。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：（一）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第6條前段規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地， ……得予適當之土地稅減免；同條後段並授權行政院訂定土地稅減免規則，明定減免之標準與程序。土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」由上規定可知，地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，地價稅採累進稅率課徵（土地稅法第16條參照），藉此促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出。已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若合於土地稅減免規則第9條規定，土地無償供公眾通行為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認土地稅減免規則第9條本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。（二）建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照或雜項執照。……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。法定空地之存在既附隨建造執照而產生，並提升建物經濟價值自應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。（三）私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。上訴人主張計入建蔽率計算之土地方為建築基地，其內合於建造房屋應保留之法定空地，始不得免徵地價稅云云，並無可採。又，原判決引述71年6月15日建築技術規則建築設計施工編之條文及修正理由，乃為說明私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。上訴人指稱原判決適用系爭使用執照取得後修正之建築技術規則建築設計施工編，違反法令不溯既往原則，有判決適用法規不當之違法云云，容有誤會。（四）按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。承前所述，有關土地稅減免規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，自無土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅規定之適用。至於土地地主與建屋者間之利益交換結果，公眾是否在通行便利上，間接或附帶獲利，則不在考量之列。經查： ⒈上訴人所有之系爭土地，為系爭使用執照之建築基地範圍，依卷附圖說載示為私設道路，並經土地所有權人出具土地使用權同意書；且經建築主管機關工務局調閱該局核發系爭使用執照卷內資料確認，系爭土地計算建蔽率時部分土地未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，屬建築法第11條所稱之法定空地等情，為原審依職權調查認定之事實，核與卷內事證並無不符，且無違背論理法則或經驗法則。 ⒉系爭土地67年、68年建築時之建築法第11條雖僅規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第2項）前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」並未使用法定空地之用語，惟本件係為判斷系爭土地於105年至108年是否屬土地稅減免規則第9條但書所稱「屬建造房屋應保留之法定空地」而不得免徵地價稅，闡述說明土地稅減免規則第9條但書之規範意旨時，自當引述105年至108年建築法第11條關於法定空地之相關規定，上訴人指稱原判決違反法律不溯既往原則、適用法規不當云云，容有誤會。 ⒊又依申請67永建字第001號建造執照時之建築技術規則建築設計施工編第14條規定：「（第1項）建築物各部分之高度，不得超過自各該部分起至面前道路對側境界線水平距離之1.5倍。其最高高度，並不得超過該建築物面前道路寬度之1.5倍加8公尺。……（第2項）建築基地以類似通路或私設通路連接建築線者，以該類似通路或私設通路之寬度為面前道路寬度」可知，建造執照規劃建築物高度係依面前道路寬度檢討高度（1.5倍道路寬度加8公尺），事涉核發建造執照之利益。建築基地以71年6月15日修正前建築技術規則建築設計施工編之類似通路或私設通路連接建築線者，不論該類似通路或私設通路是否坐落建築基地，該等通路既係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動，有提升建物經濟價值之功能等情狀，自應認該等通路不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9條本文所規定無償供公眾通行之道路土地。 ⒋綜上，揆諸本院前揭說明，系爭土地既為供建物之新建使用，而為取得系爭使用執照之基礎，縱目前使用現況是供公眾通行，亦因非屬「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，復屬建築法第11條所稱之法定空地，致無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。上訴意旨仍執前詞主張系爭土地不屬系爭使用執照及建築基地範圍，且非屬法定空地，應得依土地稅減免規則第9條免徵地價稅云云，並非可採。（五）綜上所述，被上訴人認系爭土地不符土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無行為時稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，而否准上訴人退還105年至108年之地價稅之請求，經核並無違誤；原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，而求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　6 　　月　　21　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥　嘉　寶法官梁哲瑋法官　林　玫　君法官　李　玉　卿法官　洪　慕　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　6 　　月　　21　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第399號

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