111年度上字第510號｜行政：房屋稅｜裁判日期：112 年 01 月 10 日

最高行政法院判決 111年度上字第510號上訴人元裾有限公司代表人李俊欣訴訟代理人李永裕律師被上訴人新竹縣政府稅務局代表人彭惠珠上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國111年4月28日臺北高等行政法院110年度訴字第474號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國109年10月28日檢附臺灣高等法院104年度重上字第340號民事判決（下稱系爭民事判決）及最高法院107年度台上字第1787號民事判決，以新竹縣○○鎮○○段00114-00 0建號房屋（門牌號碼：新竹縣○○鎮○○里0鄰○○00-0號，下稱系爭建物）所有權人為神去山股份有限公司（下稱神去山公司）為由，向被上訴人申請退還上訴人101至108年繳納系爭建物之房屋稅款（共計新臺幣1,318,463元），經被上訴人查詢土地建物相關資料，查得上訴人於101至108年間仍為系爭建物所有權人，故以109年11月12日新縣稅東字第1090042082號函（下稱原處分）否准所請，上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人對於上訴人109年10月28日申請退還已繳納房屋稅事件，應作成准予退還如其行政訴訟起訴狀附表「原告（即上訴人）就系爭建物所繳納之房屋稅稅款金額」欄所示之各期房屋稅稅款，及自如該附表「原告繳納日期」欄所示繳納各期稅款之日起，至清償日止，依繳納各期稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。經臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第474號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；廢棄部分，原處分及訴願決定均撤銷；被上訴人對於上訴人109年10月28日申請退還已繳納房屋稅事件，應作成准予退還如上訴聲明更正狀附表「上訴人就系爭建物所繳納之房屋稅稅款金額」欄所示之各期房屋稅稅款，及自如該附表「上訴人繳納日期」欄所示繳納各期稅款之日起，至清償日止，依繳納各期稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠神去山公司請求上訴人、陳芳瑜拆屋還地等事件，經系爭民事判決確認神去山公司為系爭建物所有權人，並經最高法院駁回上訴。上訴人持系爭民事判決主張系爭建物所有權人為神去山公司，向被上訴人申請退還上訴人101至108年所繳納系爭建物之房屋稅款，經被上訴人認定上訴人於101至108年間仍為系爭建物所有權人，以原處分否准所請，經核尚無不合。㈡上訴人主張系爭民事判決及最高法院判決已認定系爭建物為神去山公司所有，陳芳瑜將所有權移轉予上訴人，自始不生效力，前揭判決於未辦理塗銷前即已生效力，上訴人與神去山公司於臺灣臺北地方法院109年度移調字第132號調解筆錄（下稱系爭調解筆錄）中，並未「另有移轉系爭建物之所有權之合意」，新竹縣竹東地政事務所（下稱竹東地政事務所）應命神去山公司補正，非准予調解移轉所有權登記予神去山公司。惟神去山公司申請「調解移轉」所有權移轉登記完畢後，上訴人迄未向竹東地政事務所申請更正或提起異議，難謂竹東地政事務所有何違誤。㈢由土地登記規則第143條第1項規定可知「塗銷土地所有權移轉登記」之判決，係命為一定意思表示之給付之訴判決，當事人於取得該確定判決後，尚須持該判決向地政機關辦理塗銷登記，登記完畢後，始能發生塗銷所有權登記之效果。又本件非形成判決，其效力不能拘束當事人以外之第三人，依系爭調解筆錄「第十一」記載可知效力及於第三人李全教，且有「並同意無條件配合辦理回復水療館所有權登記為第三人神去山公司」等字樣，是上訴人及李全教、神去山公司間，於系爭調解筆錄外觀上可能有「另成立移轉系爭建物之所有權之合意（以換取李全教拋棄其權利）」，神去山公司持系爭民事判決已可達成「塗銷系爭建物信託登記、第一次登記所有權及起造人名義」之目的，但上訴人卻另成立主觀、客觀效力，均與系爭民事判決不同之系爭調解筆錄，給予神去山公司選擇不同執行名義之機會，則系爭調解筆錄自非僅可辦理塗銷。故而，竹東地政事務所尚不能自為實體上判斷，逕認定與系爭民事判決之效力有違，並逕命神去山公司補正申請。㈣財政部96年1月23日台財稅字第09604502680號函釋（下稱財政部96年1月23日函釋）意旨稱「法律行為視為自始無效，經法院判決確定『或』經調解回復所有權登記」，乃指「法院判決確定或調解只存在其一，其結果是回復所有權登記」之情形，但本件雖然有「所有權自始無效」情形，但有一個法院確定判決，「且」另有一個調解筆錄，其二者主觀、客觀效力不同，與財政部前揭函釋情形不同。神去山公司為移轉取得所有權，並非第一次登記取得所有權，陳芳瑜仍為原所有權人，系爭建物於101至108年間仍信託登記於上訴人，是被上訴人依房屋稅條例第4條第5項規定審認上訴人即為系爭建物房屋稅納稅義務人，否准退還該期間上訴人繳納之房屋稅，洵屬有據，乃駁回上訴人之訴。四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：㈠按修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」又關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，依法作成判斷。其判斷基準時點，與行政法院對行政機關所作行政處分違法性審查之撤銷訴訟不同，除法律另有規定外，不得僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判時之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判（本院109年度大字第3號裁定意旨參照）。而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」作為判斷稅捐稽徵機關認定事實及法令適用有無錯誤之基準時點。㈡次按憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務（司法院釋字第622號解釋參照）。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第496號、第420號解釋在案。租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及納稅者權利保護法第7條第1項、第2項等規定，即在明定稅捐之核課，應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，而經濟上意義之認定，包含「法律解釋」與「事實認定」，因此就課稅要件事實的認定，應掌握其表彰經濟上給付能力之事實關係，而非以其單純外觀的法律形式為準。為能掌握納稅義務人之實質經濟上負擔能力，有關稅法的解釋適用，應採取經濟的觀察法，取向於稅法規範之經濟上意義。㈢租稅債務係因實現法定之租稅構成要件而成立，已成立之租稅債務，除非有溯及影響租稅債務之事項，原則上不再變更。且按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀（改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議意旨參照）。基於租稅法掌握經濟事實以達成公平課稅之原理，法律行為雖然自始無效或嗣後歸於無效，惟該無效法律行為之當事人，無視該法律行為無效之事實，仍以有效待之，使相與結合之經濟效果發生，並予以維持者，除法律別有規定外，法律行為之無效，不影響租稅之課徵，依實質課稅原則，仍應認已實現租稅構成要件，而成立租稅債務。德國租稅通則第41條第1項規定：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，不影響租稅之課徵。但稅法另有規定者，不在此限」，即在闡明此法理。㈣房屋稅性質屬財產稅，係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。房屋稅以房屋使用之應有收益為稅捐客體，依量能課稅原則，其納稅義務人應為該房屋之應有收益所歸屬之人，其既享有使用房屋之利益，由其負擔房屋稅，始符實質課稅公平原則。房屋稅條例第4條第1項及第5項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。受託人為二人以上者，準用第1項有關共有房屋之規定。」觀以房屋稅條例第4條立法理由載明：「……二、房屋稅，原則上以房屋所有人或典權人為納稅義務人，……。三、明定信託關係存續中房屋稅之納稅義務人。信託關係存續中，受託人對信託財產應負管理義務，而房屋稅係管理財產之必要支出，自應由管理人負責繳納。又受託人為二人以上者，其情形與本條文第1項共有房屋之共有人類似，爰明定準用該項有關共有房屋之規定，俾資明確。」房屋乃適於課徵租稅之經濟財產，而作為課徵房屋稅之客體，依房屋稅條例第4條第1項及第5項之規定，房屋稅之納稅義務人係以房屋所有權人（含受託登記之所有權人）為原則，鑑於一般情形，法律上之房屋所有權人，同時亦在經濟上支配享有該經濟財產之利益，因此於課徵房屋稅時，原則上應將此經濟財產歸屬於法律上所有權人，以其為納稅義務人；惟房屋所有權人，如其所有權移轉登記因自始無效或嗣後歸於無效，倘該無效法律行為之當事人，無視該法律行為無效之事實，仍以有效待之，長時間實際支配使用該房屋，並排除法律上所有權人對該財產之干涉，使經濟效果發生，而維持其存在，且未經滌除者，依實質課稅原則，應認已實現租稅構成要件，成立租稅債務，該無效法律行為對既已實現租稅構成要件之租稅債務並不生影響。㈤經查，系爭建物於98年8月28日第一次登記為陳芳瑜所有，於 100年3月2日信託登記為上訴人（即受託人）所有，嗣神去山公司就系爭建物請求上訴人、陳芳瑜拆屋還地等事件，經系爭民事判決確認神去山公司為系爭建物所有權人，並經最高法院（108年6月13日判決）駁回上訴。上訴人於109年10 月28日持系爭民事判決主張系爭建物所有權人為神去山公司，向被上訴人申請退還上訴人101至108年所繳納系爭建物之房屋稅款，神去山公司則於109年11月11日持系爭調解筆錄（上訴人亦為系爭調解筆錄當事人）單獨向竹東地政事務所申請「調解移轉」所有權移轉登記，竹東地政事務所（109 年11月26日）准予調解移轉登記予神去山公司，系爭建物第一次登記並未經塗銷，於101至108年間仍信託登記為上訴人所有等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，並有系爭民事判決（原審卷第47至72頁）及系爭調解筆錄（原審卷第81至86頁）等在卷可稽。㈥稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀；上揭房屋稅條例設定負擔房屋稅之租稅債務人，原不限於所有權登記名義上之權利人，而係著重於實際支配及享有該房屋之經濟利益者，前已述及。系爭民事判決固確認神去山公司為系爭建物所有權人（原始出資起造人，為原始取得所有權），陳芳瑜不能原始取得所有權，之後所有權移轉之法律行為無效，上訴人應塗銷100年3月2日以信託為原因所為之所有權移轉登記，陳芳瑜應塗銷98年8月28日以「第一次登記」為登記原因所為之所有權登記等情，惟系爭建物於98年8月28日第一次登記為陳芳瑜所有，於100年3月2日信託登記為上訴人所有之土地相關登記，並未據辦理塗銷登記，於101至108年間系爭建物外觀形式上仍信託登記為上訴人所有，且上訴人無視該法律行為無效之事實，仍以有效待之，自101至108年之稅捐週期內，居於所有權人之地位長時間支配使用系爭建物（神去山公司嗣起訴《備位聲明》請求上訴人及陳芳瑜拆屋還地，見原判決所引原審卷第4 7至72頁系爭民事判決參照），實質享有系爭建物之經濟利益，業已使經濟效果發生，並維持其存在，卷內復查無其於101至108年間所享有之經濟效果嗣後已經滌除情事，依實質課稅原則，應認已實現租稅構成要件，而成立租稅債務，始符公平正義。是系爭建物縱經民事法院判決確認神去山公司為系爭建物原始取得所有權之人，98年8月28日第一次登記為陳芳瑜所有，100年3月2日信託登記為上訴人所有之土地登記，陳芳瑜及上訴人均應塗銷該登記確定，然對上訴人既已實現租稅構成要件之租稅債務並無影響，被上訴人於101 至108年對之課徵該等稅捐週期內系爭建物房屋稅，符合實質課稅之公平原則，自屬適法有據，尚不生有溢繳稅款應予返還情事。上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還101 至108年所繳納之房屋稅，被上訴人以原處分予以否准，核無違誤。上訴意旨主張系爭民事判決已認定系爭建物所有權係由神去山公司原始取得，並認定訴外人陳芳瑜應將就系爭建物「第一次登記」之所有權登記予以塗銷，上訴人亦應將系爭建物之所有權移轉登記予以塗銷，復認定神去山公司仍為系爭建物所有權人，原判決對系爭民事判決內容何以不可採信全然未予以交代，且稅捐稽徵法第28條之適用更不因原課稅處分所憑據之地政登記(第一次登記、信託登記)是否經塗銷而有異，系爭民事判決已認定上開課稅法律基礎之法律行為自始無效，顯見上訴人所繳納之系爭建物101至108年之房屋稅款，係屬稅捐實體法上無法律上原因而溢繳之稅款，此無法律上原因包含法律行為自始無效，不容稅捐機關以登記形式認定納稅義務人，推諉無稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款之適用云云，並非可採。㈦依原審認定之事實，神去山公司於109年11月11日持系爭調解筆錄向竹東地政事務所申辦「調解移轉」所有權移轉登記，經竹東地政事務所准予調解移轉登記予神去山公司（登記所有權人於109年11月26日由上訴人移轉登記為神去山公司所有）之行政處分，未據上訴人提起行政救濟，此復為兩造不爭。由該「調解移轉」所有權移轉登記行政處分之形式以觀，亦難認有何重大明顯之瑕疵，自非無效之行政處分。因此，竹東地政事務所於109年11月26日就系爭建物係作成准予調解移轉登記之行政處分，系爭建物於98年8月28日第一次登記為陳芳瑜所有及100年3月2日信託登記為上訴人所有，均未經塗銷，系爭建物於101至108年間仍信託登記為上訴人所有。況承前所述，稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，上訴人無視該法律行為無效之事實，仍以有效待之，自101至108年之稅捐週期內，居於所有權人之地位長時間支配使用系爭建物，業已使經濟效果發生，並維持其存在，且該經濟效果亦未經滌除，依實質課稅原則，應認已實現租稅構成要件，而成立租稅債務，尚不因法律外觀形式之登記狀態，而影響已成立之租稅債務。原判決另論及系爭調解筆錄之主客觀效力，均與系爭民事判決不同，上訴人自行給予神去山公司選擇不同執行名義之機會，神去山公司未持系爭民事判決辦理「塗銷系爭建物所有權及起造人名義」，反而持系爭調解筆錄單獨向竹東地政事務所申請「調解移轉登記」，受理單位竹東地政事務所尚不能自為實體上判斷，逕認定「依系爭調解筆錄為移轉登記之申請，與前揭確定判決之效力有違」，並逕命申請人神去山公司補正申請，竹東地政事務所因而准予調解移轉所有權登記予神去山公司，尚無違誤等情，未併從實質課稅原則論駁，容未允洽，惟尚不影響判決之結果。至系爭民事判決與系爭調解筆錄之主客觀效力是否相同，兩造於原審就此是否已為事實上及法律上適當完全之陳述及辯論等，即與判決結論無影響。上訴意旨主張竹東地政事務所依法應通知神去山公司補正，而非逕為准許調解移轉登記，竹東地政事務所109年11月26日就系爭建物作成准予調解移轉所有權登記予神去山公司之行政處分，顯有錯誤，且致上訴人溢繳稅款，應符合稅捐稽徵法第28條之退稅要件，且就竹東地政事務所上揭准予調解移轉所有權登記之錯誤行政處分，於法難以期待上訴人在本件訴訟終結前即對之進行救濟並取得有利結果，並不具備侵害上訴人權利之明顯外觀，自不得拘束行政法院，原審如認系爭民事判決之主觀效力與系爭調解筆錄「第十一」之主觀效力不同，自應依行政訴訟法第125條第2項及第3項行使闡明義務，使兩造對之為事實上及法律上適當完全之陳述及辯論，否則有判決消極不適用法規之違誤，且違反言詞審理之訴訟法則云云，求予廢棄原判決，亦非可採。㈧末查，上訴意旨另主張財政部96年1月23日函釋適用要件，係指法院判決確定或調解成立之回復所有權登記具備其一即可，且並未排除同時具有法院判決確定或調解回復所有權。系爭民事判決已認定系爭建物所有權係由神去山公司原始取得，並認定系爭建物之所有權人係神去山公司，而原始取得不待登記即可取得所有權，系爭民事判決之主客觀效力，與系爭調解筆錄「第十一」之主客觀效力相同，且其客觀效力均係「回復所有權登記」，原判決錯誤解釋該函釋適用要件，認定本件申請不適用該函釋，於法有違云云。查財政部96年1月23日函釋：「主旨：已辦竣所有權買賣移轉登記之房屋，嗣經法院判決或調解返還所有權，其房屋稅納稅義務人之名義，是否應依該判決或調解筆錄溯自原所有權人原取得日變更，並據以辦理補徵及退稅事宜一案。說明：三、本案如經向地政機關查明依該判決或調解返還所有權，係因法律行為不成立或當然、視為自始無效，經法院判決確定或經調解成立之回復所有權登記，則其房屋稅參照本部89年3月17 日台財稅第0890451414號函釋（下稱財政部89年3月17日函釋）規定，應變更納稅義務人名義，並辦理補、退稅事宜；否則，該房屋稅之納稅義務人名義，仍應以地政機關所登記之所有權人為準。」又財政部89年3月17日函釋：「主旨：有關黃○○君所有之房屋及土地遭不法集團偽造證件登記於他人名下，嗣經法院判決塗銷登記，回復所有權予原所有權人，則地價稅及房屋稅納稅義務人之名義，可否溯自非法登記他人名下之年期起變更為原所權人乙案。說明：二、……本案黃○○君與田○○君之所有權移轉登記，既經地政機關依據法院確定判決辦竣塗銷登記，並回復為原所有權人名義，則該回復所有權應溯自黃君原取得日……。」上揭財政部96年1月23 日函釋之適用固兼及經法院判決或調解返還所有權之情形，惟該函釋說明三已表明「向地政機關查明依該判決或調解返還所有權，係因法律行為不成立或當然、視為自始無效，經法院判決確定或經調解成立之回復所有權登記」，且參以財政部89年3月17日函釋說明二亦載明「既經地政機關依據法院確定判決辦竣塗銷登記，並回復為原所有權人名義」，當係指實際上已辦竣塗銷登記，並回復為原所有權人名義，且被塗銷登記之所有權人，實質上並未享有該房屋之經濟利益或其經濟效果嗣後經證實已滌除等情事，始有財政部96年1 月23日函釋適用之餘地。本件神去山公司於109年11月11日持系爭調解筆錄向竹東地政事務所申辦「調解移轉」所有權移轉登記，經竹東地政事務所准予調解移轉登記，並非辦理回復或塗銷所有權登記，且上訴人實質上享有系爭建物之經濟利益，該經濟效果嗣後亦未經證實已滌除，依上說明，自無財政部96年1月23日函釋之適用。原判決就此論述說理固有未洽，惟認本件並無財政部96年1月23日函釋之適用，尚無不合，仍應予維持。上訴意旨執此指摘原判決違誤，求予廢棄，亦難採據。五、綜上所述，原判決理由雖有部分未盡允當，惟駁回上訴人在原審之訴之結果，尚無違誤，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　1 　　月　　10　　日最高行政法院第一庭審判長法官吳　東　都法官　王　俊　雄法官　侯　志　融法官　鍾　啟　煒法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　1 　　月　　10　　日書記官章　舒　涵

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第510號

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