最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第523號

最 高 行 政 法 院 判 決

111年度上字第523號

上訴人

喜盈服裝有限公司

代表人

林寶環

訴訟代理人

蔡世祺 律師

訴訟代理人

何念屏 律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

樓美鐘

上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國111年5月5日臺中高等行政法院108年度訴字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人代表人已由吳蓮英變更為樓美鐘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。

二、爭訟概要：上訴人係經營服裝批發及零售業，97年度至100年度（下稱系爭年度）未分配盈餘申報，依序列報新臺幣（下同）0元、0元、0元及20,718,792元，嗣經臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）通報查獲上訴人於民國97年至100年間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，分散及漏報營業收入，依彰化地檢署查扣之上訴人系爭年度損益表（下稱系爭損益表）（註：100年度僅至9月8日止）及資產負債表（下稱系爭資產負債表）所載資料，予以重新計算上訴人系爭年度各年營利事業所得稅之全年所得額，進一步計算致漏報稅後純益之數額，重行核定系爭年度各年未分配盈餘數額，加徵10%營利事業所得稅；並按各年漏報未分配盈餘致所漏稅額處0.4倍罰鍰（下稱原查核定）。上訴人不服，申請復查結果，因上訴人對系爭年度營利事業所得稅核定亦有不服，前申請被上訴人復查決定，追減系爭年度營利事業所得稅之全年所得額，系爭年度未分配盈餘及其罰鍰復查決定，因而亦獲追減未分配盈餘及罰鍰（核定情形詳原判決附表1及附表3所示），說明如下：

㈠被上訴人107年7月17日中區國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分1）：上訴人97年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被上訴人參據97年度營利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益32,960,063元，變更核定未分配盈餘32,960,063元，追減未分配盈餘13,881,163元及罰鍰555,246元。

㈡被上訴人107年7月13日中區國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分2）：上訴人98年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被上訴人參據98年度營利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益31,497,087元，變更核定未分配盈餘31,497,087元，追減未分配盈餘12,373,723元及罰鍰494,949元。

㈢被上訴人107年7月13日中區國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分3）：上訴人99年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被上訴人參據99年度營利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益49,657,504元，變更核定未分配盈餘49,657,504元，追減未分配盈餘20,953,432元及罰鍰838,137元。

㈣被上訴人107年7月13日中區國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分4）：上訴人100年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘20,718,792元，經被上訴人參據100年度營利事業所得稅復查決定重新核定漏報稅後純益10,957,826元，變更核定未分配盈餘31,676,618元，追減未分配盈餘12,845,245元及罰鍰513,810元。

㈤上訴人對原處分1、2、3、4（合稱原處分）仍表不服，提起訴願亦遭財政部107年12月26日台財法字第10713944690號（下稱訴願決定1）、第10713944560號（下稱訴願決定2）、第10713944700號（下稱訴願決定3）、第10713944740號（下稱訴願決定4）訴願駁回（訴願決定1、2、3、4，合稱訴願決定），遂合併提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。經臺中高等行政法院（下稱原審）108年度訴字第57號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄或發回原審更為審理；原處分撤銷。

三、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠本件被上訴人查獲上訴人於系爭年度利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝零售交易，分散及漏報營業收入，依檢察官查扣上訴人系爭年度系爭損益表所載構成全年所得額之科目數額為基準，予以重新計算上訴人系爭年度營利事業所得稅之全年所得額。系爭損益表係出自上訴人會計電腦系統之帳載會計事項紀錄，累計記載產生之財務報表，且經查亦無營利事業所得稅查核準則第2條第2項後段規定，財務會計與稅務會計未相符之差異調整之數額。被上訴人依系爭損益表所載構成全年所得額之科目數額為基準，予以重新計算上訴人系爭年度營利事業所得稅之全年所得額，進一步計算致漏報稅後純益之數額，確係「依商業會計法規定處理之稅後純益」，重行核定系爭年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰，並無違誤。

㈡上訴人系爭年度之營業稅案，經原審104年度訴字第384號判決駁回、本院105年度裁字第791號裁定駁回確定在案，就本案卷證資料亦查無可證明上揭銷售額有依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額及營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）中「營業收入調節說明」欄所列應減除項目，亦無依稅法調整應回歸帳載數額之情形。上揭銷售額核屬各該年度期間依商業會計法記載之營業收入。

㈢系爭資產負債表及系爭損益表係自上訴人營業處所之會計電腦系統下載，上訴人會計人員謝濠煙及顧美玲於彰化地檢署

人營業處所搜索其相關帳證資料時，由其電腦列印出系爭資產負債表及系爭損益表，係依上訴人實際收入、支出、各分店實際匯入及匯出金額所編製，且上訴人負責人林寶環101年6月28日於被上訴人所屬彰化分局製作之談話紀錄亦表示，系爭損益表係內帳。而觀諸系爭資產負債表及系爭損益表記載具體詳實，項目明確，已包括營業收入、營業成本、營業費用及各科目項下之細目，且係上訴人負責人指示會計人員按其經手之實際收入及支出填載，依照各分店統計編製，足認林寶環、謝濠煙與顧美玲所述系爭資產負債表及系爭損益表係上訴人之內帳非虛，況上訴人利用他人名義分散所得，為其所不爭，原查依查扣系爭資產負債表及系爭損益表等財報資料，核定應補徵營業稅額，亦經其負責人100年12月30日於彰化地檢署訊問筆錄中表示無意見，且經原查依系爭資產負債表中「銀行存款」「銀行借款—北銀」查核，與上訴人銀行帳戶資料相符，及系爭資產負債表中「本期損益」金額與查扣之系爭損益表中「本期損益」金額亦相符，足證系爭損益表之資料應屬可採。

㈣系爭資產負債表及系爭損益表等公司內帳資料，自屬得以證明上訴人所得額之帳簿文據，亦屬上訴人之收益損費資料，符合所得稅法施行細則第72條規定所稱之查得資料。被上訴人依上訴人復查時提示之資料及被上訴人查得資料認定系爭年度之營業收入淨額、營業成本、營業費用及損失總額、非營業收入總額、非營業損失及費用總額等項目，並核定系爭年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅（詳如原判決附表3所示），並無違誤。系爭各年度說明如下：

⑴97年度未分配盈餘部分：本件應予核認營業收入淨額323,486,769元、營業成本174,304,041元、營業費用及損失總額98,969,077元，核算營業淨利50,213,651元，加計非營業收入總額1,309,444元，減除非營業損失及費用總額6,295,500元，變更核定全年所得額45,227,595元。原查核定依商業會計法規定處理漏報之稅後純益46,841,226元，核定97年度未分配盈餘46,841,226元，加徵10%營利事業所得稅為4,684,122元。復查決定重新核定依商業會計法規定處理漏報之稅後純益32,960,063元，變更核定未分配盈餘32,960,063元，原核定未分配盈餘46,841,226元，追減未分配盈餘13,881,163元，核無違誤。

⑵98年度未分配盈餘部分：本件應予核認營業收入淨額297,073,617元、營業成本144,565,556元、營業費用及損失總額109,744,665元，核算營業淨利42,763,396元，加計非營業收入總額5,171,265元，減除非營業損失及費用總額4,033,998元，變更核定全年所得額43,900,663元。原查核定依商業會計法規定處理漏報之稅後純益43,870,810元，核定98年度未分配盈餘43,870,810元，加徵10%營利事業所得稅為4,387,081元。復查決定重新核定依商業會計法規定處理漏報之稅後純益31,497,087元，變更核定未分配盈餘31,497,087元，原核定未分配盈餘43,870,810元，追減未分配盈餘12,373,723元，核無違誤。

⑶99年度未分配盈餘部分：本件應予核認營業收入淨額439,396,548元、營業成本207,717,619元、營業費用及損失總額165,019,508元，核算營業淨利66,659,421元，加計非營業收入總額1,074,699元，減除非營業損失及費用總額4,195,719元，變更核定全年所得額63,538,401元。原查核定依商業會計法規定處理漏報之稅後純益70,610,936元，核定99年度未分配盈餘70,610,936元，加徵10%營利事業所得稅7,061,093元。復查決定重新核定依商業會計法規定處理漏報之稅後純益49,657,504元，變更核定未分配盈餘49,657,504元，原核定未分配盈餘70,610,936元，追減未分配盈餘20,953,432元，核無違誤。

⑷100年度未分配盈餘：本件應予核認營業淨利56,813,289元，加計非營業收入總額600,848元，減除非營業損失及費用總額2,607,939元，變更核定全年所得額54,806,198元。原查核定依商業會計法規定處理漏報之稅後純益23,803,071元，核定100年度未分配盈餘44,521,863元，加徵10%營利事業所得稅4,452,186元。復查決定重新核定依商業會計法規定處理漏報之稅後純益10,957,826元，變更核定未分配盈餘31,676,618元，核無違誤。

㈤上訴人主張依許順雄會計師提出之鑑識會計調查服務報告書（下稱調查服務報告書），明確指出系爭資產負債表及系爭損益表甚多不合理之處，析述如下：⑴上訴人主張依其營業狀態，不可能沒有期末存貨，所以扣押之資產負債表存貨記載為0元不合理云云。經核對上訴人提供之會計帳冊，上訴人係將當期進貨全數轉列銷貨成本，無盤存期末存貨，此一情形係上訴人入帳方式所造成，僅依系爭資產負債表存貨所載金額為0元即判斷不合理，尚嫌率斷。⑵上訴人主張營業毛利高過財政部頒定同業利潤標準毛利率作為判斷之依據部分。查財政部所頒定之同業利潤標準僅作為未提示帳簿憑證及無查得資料可供核實認定之案件核定依據，本件已有查得之資料供核實認定，難謂較同業利潤標準毛利率為高即有不合理，而缺乏依據，故上訴人主張容有誤解。⑶上訴人主張依其行業特性，不可能沒有固定資產，折舊費用列為0元不合理云云。經查，提列折舊僅是會計年度結束時所作的調整分錄，縱然上訴人有購入資產，惟倘若選擇當期費用化即購入當期全額認列為費用，或資產已屆耐用年限不能再提列折舊，或上訴人會計年度結束未作調整分錄等，均可能造成折舊費用為0元，此部分財務會計之處理應由上訴人說明，僅憑折舊費用為0元，即判斷財務報表不合理，尚嫌率斷。另此部分並不影響對上訴人營業收入之認定，且被上訴人已依查得之資料認列相關折舊費用。⑷上訴人主張依財務報表計算其應收帳款收現天數124天到158天之間，與上訴人營業狀態有很大落差，所以不合理云云。經查應收帳款收現天數之計算為：365天除以應收帳款週轉率，而應收帳款週轉率代表公司在一個會計年度應收帳款收現之次數【營業收入淨額/〔（期初應收帳款餘額+期末應收帳款餘額）∕2〕】，應以由營業行為（銷貨收入）所產生之應收帳款計算應收帳款收現天數。惟依上訴人提供之會計帳冊資料，其中應收帳款—高雄及應收帳款—臺北設計部，係與股東往來所產生之應收帳款，與營業行為無涉，不得據以計算應收帳款收現天數，而許順雄會計師據此計算，以致會產生報告書不合理之情形。又上訴人主張依財務報表計算上訴人應付帳款周轉天數216天到371天之間，付款天數長達7到12個月，所以不合理云云。經查，應付帳款付款天數之計算為365天除以應付帳款週轉率，而應付帳款週轉率代表公司在一個會計年度應付票據及帳款付現之次數【營業成本/〔（期初應付票據及帳款餘額+期末應付票據及帳款餘額）∕2〕】，應以由營業行為（進貨）所產生之應付票據及帳款計算應付帳款付現天數。惟依上訴人提供之會計帳冊資料，其應付票據除進貨外尚包括租金支出、營業費用、利息支出，應付帳款除進貨外尚包括營業費用，與營業成本無涉，不得據以計算應付帳款付現天數，而許順雄會計師據此計算，以致產生報告書不合理之情形。

㈥上訴人明知其銷售貨物應依規定申報銷售額，卻漏報系爭年度之銷售額及稅後純益，違反自動誠實申報義務，致發生逃漏未分配盈餘加徵營利事業所得稅之結果，核有逃漏稅捐之故意，自應依法論罰。故被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，依原裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額處0.4倍之罰鍰，並就復查決定前所裁處之罰鍰予以追減（如原判決附表1及附表3所示），該處分實已考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，經核並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：

㈠本件上訴聲明記載「原判決廢棄或發回原審更為審理；原處分撤銷」，惟觀諸上訴人於原審起訴聲明原為「訴願決定及原處分均撤銷。」經原審審判長闡明「本件復查階段時有追減部分之本稅及罰鍰，該部分是否剔除？」上訴人於原審之訴訟代理人即將聲明更正為「訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷」（參原審言詞辯論筆錄，原審卷2第278頁），是就復查決定已追減部分之稅額及罰鍰，上訴人應無不服而

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異