最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第636號｜法律人

最高行政法院判決 111年度上字第636號上訴人兆豐金融控股股份有限公司代表人張兆順訴訟代理人陳惠明會計師張憲瑋律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國111年6月9日臺北高等行政法院110年度訴字第1563號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、爭訟概要：㈠國際證券投資信託股份有限公司（下稱原國際投信公司）與原兆豐國際證券投資信託股份有限公司（下稱原兆豐投信公司）於民國96年9月17日依行為時金融機構合併法（下稱金併法）規定以「吸收合併」方式進行合併，合併後原國際投信公司為存續公司，原兆豐投信公司為消滅公司，並將原國際投信公司更名為「兆豐國際證券投資信託股份有限公司」（下稱兆豐投信公司）。㈡上訴人101年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中：⒈子公司兆豐證券股份有限公司（下稱兆豐證券公司）列報停徵之證券、期貨交易所得負新臺幣（下同）140,019,669元及「第58欄」【投資收益減除相關營業費用後淨額及認購（售）權證淨損失增加數；下稱「第58欄」】0元，經被上訴人分別核定為負196,334,160元及負53,815,378元。⒉子公司兆豐創業投資股份有限公司列報營業收入總額153,491,235元、停徵之證券、期貨交易所得負50,357,621元及「第58欄」0元，經被上訴人分別核定為170,354,371元、負63,672,816元及14,844,002元。⒊子公司兆豐投信公司列報前10年核定虧損本年度扣除額121,541,543元（下稱系爭虧損扣除額），經被上訴人核定為0元。⒋合併結算申報課稅所得額17,370,798,784元，經被上訴人分別核定為17,772,615,185元，併同其餘調整，應退稅額26,284,449元。上訴人不服，申請復查結果，獲追認子公司兆豐證券公司停徵之證券、期貨交易所得52,854,024元，併同追減合併結算申報課稅所得額52,854,024元，其餘復查駁回。上訴人對子公司兆豐證券公司停徵之證券、期貨交易所得及兆豐投信公司列報系爭虧損扣除額部分仍不服，提起訴願經決定駁回，乃對子公司兆豐投信公司列報系爭虧損扣除額部分提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准列報子公司兆豐投信公司101年度前10年核定虧損本年度扣除額121,541,543元之處分撤銷，經臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第1563號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。⒉訴願決定及原處分（即復查決定）有關否准列報子公司兆豐投信公司101年度前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣121,541,543元之處分均應撤銷。三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審之答辯，均引用原判決之記載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按98年1月21日修正前所得稅法第39條（下稱修正前所得稅法第39條）規定、司法院釋字第427號解釋，財政部66年9月6 日台財稅字第35995號函釋（下稱財政部66年9月6日函）可知，公司合併應否給予類同修正前所得稅法第39條但書規定之虧損扣除，核屬立法問題，在未立法之前，修正前所得稅法第39條但書之虧損扣除只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形。又依行為時金併法第2條第1項、第2項、第4項與行為時企業併購法（下稱企併法）第2條第2項規定可知，關於金融機構之合併，應優先適用金併法及金融控股公司法，金併法及金融控股公司法未規定者，則適用企併法，企併法未規定者，方適用其他有關法令之規定。行為時金併法第17條第2項規定、行為時企併法第38條第1項之規定，對於金融機構或公司合併之情形，存續機構或公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之機構或公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，此乃特別針對機構或公司併購之所得稅規定，依行為時金併法第2條第1項、行為時企併法第2條第2項之規定，於金融機構合併時自應優先適用，而非適用或準用修正前所得稅法第39條規定。㈡立法者為促進稅制公平合理，考量企業永續經營及課稅能力，於98年1月21日參照其他國家作法，將修正前所得稅法第39條但書所定得扣除「前5年」虧損，修正放寬為得扣除「前10年」虧損，惟行為時企併法第38條第1項及行為時金併法第17條第2項並未與修正前所得稅法第39條同步修正，而係分別於104年6月15日、同年12月9日方將虧損互抵適用年限由5年延長為10年，條次則分別變更為企併法第43條第1項、金併法第13條第2項，分別於104年7月8日、同年12月9日公布。又立法院經濟委員會於98年12月31日曾就行為時企併法第38條第1項應否隨同修正後所得稅法第39條第1項但書意旨修正而為討論，是立法院並非不知98年1月21日修正之所得稅法第39條（下稱修正後所得稅法第39條）第1項規定，將導致自該日起至企併法、金併法修正施行前合併之公司及金融機構，因適用行為時企併法第38條第1項及行為時金併法第17條第2項規定之結果，得扣除之虧損年限僅為「前5年」，較修正後所得稅法第39條第1項但書規定之「前10年」更為不利，惟經綜合考量，仍於協商討論後，明訂行為時企併法第38條第1項於公布後6個月實施，金併法則自公布日施行，顯見該等規定係立法者於修法時刻意不追溯適用，並非修法疏漏，是稽徵機關亦無從以類推適用方式核認合併公司之純益得以扣除前6年至前10年之虧損。㈢司法院釋字第427號解釋文已敘明，修正前所得稅法第39條但書之虧損扣除，只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，即於公司合併情形，並無適用修正前所得稅法第39條但書之餘地，僅能透過立法解決，未區別該虧損係源自存續公司或消滅公司。況金融機構合併與否，或合併後由何機構存續或消滅及其合併基準點，均由合併雙方決定，若不合併而得依現行所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，亦得由該等機構選擇決定之。原國際投信公司與原兆豐投信公司既依當時法令選擇合併及其合併基準日，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，自應依當時有效之行為時金併法第17條第2項規定為之，上訴人再爭執應適用修正後所得稅法第39條規定，虧損扣除期間得延長為10年云云，即非有據。㈣上訴人援引之本院108年度判字第263號判決，雖認：「基於合目的性解釋，依行為時企業併購法第2條第1項規定，該法第38條第1項有關『合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除』之規定，相對於所得稅法第39條第1項規定，雖屬特別法性質，但其既謂『按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額』，即應限於二家以上合併，且有按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算虧損金額之情形，始有行為時企業併購法第38條第1項之適用；如果其合併不存在『按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額』情形，且合併後係由存續公司申報自己合併前的虧損，即與行為時企業併購法第38條第1項之特別規定不該當，而應依行為時企業併購法第2條第1項規定，回歸適用符合其情形之普通法，即所得稅法第39條第1項之規定。」原國際投信公司與原兆豐投信公司於96年9月17日以「吸收合併」方式進行合併時，原國際投信公司合併前股數為36,500,000股，因合併而發行新股22,641,509股，合併並更名後之兆豐投信公司股數為59,141,509股，故虧損可扣除數比例為61.72%。換言之，本件合併存在「按各該辦理合併之金融機構股東 (社員) 因合併而持有合併後存續機構股權之比例計算之金額」之情形。故縱依本院108年度判字第263號判決見解，亦應適用行為時金併法第17條第2項規定，無從適用修正後所得稅法第39條規定。㈤本院108年度大字第3號裁定業已闡釋客觀淨所得原則在稅法上以當年度為限或能否以跨年度及跨多少年度損失扣除，宜屬立法形成空間。究竟不同所得分類應取多少年限盈虧互抵，能稱為稅法上之恰當而符合量能課稅原則，在權力分立觀點之下，立法部門才有足夠之民主正當性與普遍抽象規範事務之權限，而透過稅捐法定原則展現其意志。上開裁定固係針對「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，是否適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定？」之爭議而為，然其就稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則之法理說明，尚非不能援用。從而，行為時企併法第38條第1項、行為時金併法第17條第2項，未與修正後所得稅法第39條於98年同步修正，遲至104年間方將盈虧互抵適用年限由5年修正延長為10年，既屬立法形成空間，尚難因此遽認被上訴人適用行為時金併法第17條第2項規定，以上訴人列報子公司兆豐投信公司系爭虧損扣除額，已逾盈虧互抵期限為由，否准自101年度純益額中扣除，有違量能課稅原則、客觀淨所得原則。從而，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准上訴人列報子公司兆豐投信公司101年度之系爭虧損扣除額部分，即無理由，因將上訴人在第一審之訴駁回。五、上訴意旨略謂：㈠原判決援引司法院釋字第427號解釋及財政部66年9月6日函，認公司合併應否給予類同修正前所得稅法第39條但書規定之虧損扣除，核屬立法問題，在未立法之前，系爭虧損扣除額並無修正後所得稅法第39條但書之適用，復認金併法第17條第2項所定虧損扣除並非修正後所得稅法第39條但書之虧損數額，將割裂金併法或企併法與司法院釋字第427號解釋之適用，與該二法之立法意旨相悖，有適用法令不當及違反論理、經驗法則之違法。㈡原國際投信公司與原兆豐投信公司之合併係發生於所得稅法第39條於98年1月21日修正前，當時金併法及所得稅法規範均為會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法笫77條所稱藍色申報書或經會計師査核簽證，並如期申報之公司組織營利事業，且自虧損發生年度得扣除的年限均為5年，當時金併法既未規定經計算承受之虧損數額於合併後應如何使用，自應回歸適用所得稅法第39條所定申報方式。兆豐投信公司既屬修正後所得稅法第39條第1項但書規定之公司組織營利事業，其經稽徵機關核定之以前年度虧損未依法扣除完畢，依該規定即得延長為10年。原判決認上訴人因採用金併法後已無所得稅法規定之適用，未論述何以上訴人無法適用修正後所得稅法第39條規定，有適用法規不當及不備理由之違法。㈢立法院審理其提案修法時，已知行政機關解讀現行法令適用將有違金併法及企併法之立法意旨，在立法理由未明確揭示有意為之的情況下，不能逕認為立法者有意排除而可反面推論立法者之意旨，縱不認為立法漏洞，亦應解讀為留待司法個案審判。實則金併法之修法延宕，屬欠缺包裹立法傳統下所生立法疏漏，已侵害納稅人原得享有租稅抵扣之財產權，原判決漠視行政及立法機關立法怠惰，致使98年至104年期間產生適用虧損扣抵年限不同之落差，造成企業併購之障礙，復未論述其認定此係立法者協商討論後刻意所為結論之理由為何，有違反論理法則與不備理由之違法。㈣所得稅法第39條於98年1月21日修正，係在原國際投信公司與原兆豐投信公司合併後，原判決稱該2公司選擇合併，應已衡酌其企業合併後之經濟效益而有所取捨，再爭執應適用修正後所得稅法第39條規定即非有據，實有違論理及經驗法則。另原判決僅以本件合併案係按各該辦理合併之金融機構股東（社員）因合併而持有合併後存續機構股權之比例計算虧損金額，即認為無從援引本院108年度判字第263號判決，漠視該另案判決理由主係認為合併前後主要實體並未更迭，即使發生合併，仍有修正後所得稅法第39條之適用，及所揭示有關避免豎立併購之租稅障礙及落實適用修正後所得稅法第39條規定等意旨，有違論理法則，且有怠於行使規範審查權限之違法。另本院108年度大字第3號裁定係涉及所得基本稅額計算，有關海外財產交易損失，法律本即未規範年限，故如何衡量客觀淨所得概念需透過立法約束，與修正後所得稅法第39條已明定其客觀淨所得概念應以10年計算，情形迥異，原判決將針對個人綜合所得稅基本稅額計算之上開大法庭裁定套用於營利事業所得稅虧損扣除之本案，顯屬適用法律錯誤。六、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：㈠按修正前所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」又為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，於98年1月21日將上開規定得扣除「前5年」虧損，修正放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定：「本法中華民國98年1月6日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。」另為規範金融機構之合併，擴大金融機構經濟規模、經濟範疇與提升經營效率，及維護適當之競爭環境，於89年12月13日制定公布金併法；為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，於91年2月6日制定公布企併法。依行為時金併法第2條第1項、第2項及第4項前段：「（第1項）金融機構之合併，依本法之規定。（第2項）非屬公司組織金融機構之合併，除依本法規定外，並準用公司法有關股份有限公司合併之規定。……（第4項）本法未規定者，依其他有關法令之規定……。」（嗣於104年12月9日修正該條第2項為：「非屬公司組織金融機構之合併，除依本法規定外，並準用企業併購法有關股份有限公司合併之規定。」並刪除第4項）及企併法第2條第2項：「金融機構之併購，依金融機構合併法及金融控股公司法之規定；該二法未規定者，依本法之規定。」等規定，可知關於金融機構之併購，金併法與金融控股公司法居於優先適用之特別法地位，該2法未規定者，則適用企併法，企併法未規定者，始適用其他法律之規定。㈡行為時金併法第17條第2項規定：「前項合併之金融機構，虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續機構或新設機構於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該辦理合併之金融機構於合併前，經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，按各該辦理合併之金融機構股東 (社員) 因合併而持有合併後存續機構或新設機構股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內，從當年度純益額中扣除。」91年2月6日制定公布之企併法第38條第1項如同行為時金併法第17條第2項，規定：「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」參照該企併法條文之立法理由：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」可知立法者係為兼顧企業或金融機構合併以提昇經營效率，及避免合併專以收購虧損之企業或金融機構為目的而產生弊端，乃規定參與合併之各企業或金融機構於合併前經稽徵機關核定之前5年虧損，僅得按其等股東因合併而持有合併後存續或新設企業或金融機構股權之比例，予以扣除。是以，行為時金併法第17條第2項係特別針對金融機構合併之所得稅規定，關於金融機構合併之虧損扣除，應優先於所得稅法第39條規定而適用。㈢原國際投信公司與原兆豐投信公司係於96年9月17日依行為時金併法規定以「吸收合併」方式進行合併，原國際投信公司為存續公司，合併後更名為兆豐投信公司，原兆豐投信公司則於合併後消滅。上訴人101年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，列報其子公司兆豐投信公司之系爭虧損扣除額，經被上訴人以本年度申報扣除已逾行為時金併法第17條第2項規定，自虧損發生年度起5年內可扣除之期限為由，否准認列，重行核定虧損扣除額為0元等情，為原審依調查證據之辯論結果，所確定之事實，核與卷內證據相符。原判決論明：行為時金併法第17條第2項，係為配合機構或公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量機構或公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受而制定，乃特別針對機構或公司併購之所得稅規定，依行為時金併法第2條第1項、行為時企併法第2條第2項之規定，本件關於金融機構之合併，應優先適用當時有效之行為時金併法第17條第2項之規定，僅限於5年內之各期虧損得自當年度純益額中扣除，尚無適用、準用或類推適用修正後所得稅法第39條規定之餘地。上訴人列報子公司兆豐投信公司之系爭虧損扣除額，已逾行為時金併法第17條第2項所定5年盈虧互抵期限，故被上訴人否准自101年度純益額中扣除，並無違誤，因而將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准上訴人列報子公司兆豐投信公司101年度之系爭虧損扣除額部分，予以維持，駁回上訴人在第一審之訴，依上說明，並無不合，且業就系爭虧損扣除額何以無修正後所得稅法第39條規定之適用，詳為論述。原判決援引財政部66年9月6日函及司法院於86年5月9日所作釋字第427號解釋，旨在說明：公司合併應否給予類同修正前所得稅法第39條但書規定之虧損扣除，核屬立法問題，在金併法與企併法未制定公布前，依上開司法院解釋與財政部函釋意旨，修正前所得稅法第39條但書只適用於可扣抵期間未發生公司合併之情形（參見原判決理由五、㈡、⒈部分），並非以司法院釋字第427號解釋與財政部66年9月6日函，作為系爭虧損扣除額不得適用修正後所得稅法第39條第1項規定予以扣除之論據，上訴意旨指稱原判決未論述何以上訴人無法適用修正後所得稅法第39條第2項規定，另引用於金併法立法前發布之司法院釋字第427號解釋與財政部66年9月6日函，否定系爭虧損扣除額有修正後所得稅法第39條第1項之適用，有適用法規不當、違反論理與經驗法則及理由不備之違法云云，並非可採。又原國際投信公司與原兆豐投信公司於96年9月17日合併，係在所得稅法第39條於98年1月21日修正之前，當時有效之修正前所得稅法第39條與行為時金併法第17條第2項，二者所定虧損扣除年限同為5年，則原判決以：金融機構合併與否，或是合併後由何機構存續或消滅及其合併基準點，均由合併雙方決定，若不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，亦得由該等機構選擇決定之。原國際投信公司與原兆豐投信公司既依當時法令選擇合併及其合併基準日，應已衡量企業合併後之經營效益，自應適用行為時金併法第17條第2項規定等語，作為本件不得適用修正後所得稅法第39條規定之理由，固有未洽，然不影響判決結果，仍應予維持。㈣再按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。」分別為中央法規標準法第16條及第13條所明定。行為時金併法第17條第2項係針對金融機構合併之虧損扣除所為特別規定，關於原國際投信公司與原兆豐投信公司合併為兆豐投信公司後之虧損扣除問題，行為時金併法第17條第2項應優先於為普通法之修正前所得稅法第39條但書或修正後同條第1項但書而適用。又行為時金併法第17條第2項係於104年12月9日始修正將盈虧互抵適用年限由5年延長為10年，且未如同修正後所得稅法第39條第2項，規定修正條文施行前經稽徵機關核定而尚未依法扣除完畢之虧損，得適用修正後規定予以扣除，而以同法第16條規定：「本法自公布日施行。」則上訴人於101年度列報子公司兆豐投信公司之虧損，本諸前揭中央法規標準法條文所定法律適用原則，自應一體適用當時有效之行為時金併法第17條第2項規定，不得任意割裂適用法律，就虧損金額部分，主張應依前揭行為時金併法條文，按原國際投信公司於合併後持有兆豐投信公司股權之比例計算，惟就虧損扣除之年限，卻主張應按修正後所得稅法第39條第1項但書規定延長為10年，更無可能適用申報虧損扣除時尚未施行之104年12月9日修正金併法第13條第2項規定。原判決援引本院108年度大字第3號裁定關於客觀淨所得原則在稅法上以當年度為限或能否以跨年度及跨多少年度損失扣除，宜屬立法形成空間之論述，及立法院公報第99卷第6期委員會紀錄、第100卷第8期院會紀錄與第104卷第21期委員會紀錄會議紀錄等資料，論以：公司合併應否給予類同修正後所得稅法第39條規定之盈虧互抵，係屬立法形成空間。立法者在所得稅法第39條所定虧損扣除年限於98年1月21日修正延長為10年後，曾就性質與行為時金併法第17條第2項同屬特別法之企併法第38條第1項應否併同修正，予以討論，惟未達成共識而決議協商後再行處理。嗣於104年間修正行為時金併法第17條第2項並改列為同法第13條第2項，將虧損互抵適用年限由5年延長為10年，且於同法第16條明定自公布日實施，亦非不知該施行日期之規定，將導致98年1月21日至金併法修正施行前合併之金融機構，因適用行為時金併法第17條第2項規定結果，得扣除之虧損年限僅為「前5年」，較修正後所得稅法第39條第1項但書之「前10年」規定更為不利，惟經綜合考量，仍於協商討論後，明訂修正後金併法第13條第2項不追溯適用，並非修法疏漏，稽徵機關自無從核認合併之金融機構得以合併前6至10年之虧損自純益額中扣除，認為本件不得適用修正後所得稅法第39條第1項但書規定之結論，並無不合，且就上訴人於原審主張行為時金併法第17條第2項未與所得稅法第39條同步修正，係屬立法疏漏一節，何以無法據為對上訴人有利之認定，已詳述其理由，核無違誤。上訴意旨仍就原判決已詳為指駁不採之事項，再執其一己見解，主張：金併法之修法延宕，屬欠缺包裹立法傳統下所生立法疏漏，已侵害納稅人原得享有租稅抵扣之財產權，原判決漠視行政及立法機關怠惰，致使98年至104年期間產生適用虧損扣抵年限不同之落差，豎立企業併購之障礙，復未論述其認定此係立法者協商討論後刻意所為結論之理由，有違論理法則且不備理由，並將針對個人綜合所得稅基本稅額計算之上開大法庭裁定套用於營利事業所得稅虧損扣除之本案，顯屬適用法律錯誤云云，洵難採憑。㈤末查，本院108年度判字第263號判決所涉案情，乃該案被上訴人為合併後存續公司，合併後消滅公司並未持有合併後存續公司之股權，且該案被上訴人申報102年度營利事業所得稅時，列報之虧損扣除額，悉數為其本身經稽徵機關核定而尚未扣除之前10年內虧損，經該判決認為此一情形，因不涉及行為時企併法第38條第1項「按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算虧損金額」之問題，且該案被上訴人於合併前後之法人格及股東結構並無更易，其將本身於合併前經稽徵機關核定而尚未扣除之前10年虧損，於申報營利事業所得稅時列報扣除，與行為時企併法第38條第1項之特別規定不該當，惟仍符合所得稅法第39條第1項規定之要件，依行為時企併法第2條第1項規定，應回歸適用符合其情形之普通法，即所得稅法第39條第1項之規定。然依原審認定之事實，本件原國際投信公司與原兆豐投信公司於96年9月17日以「吸收合併」方式進行合併時，原國際投信公司合併前股數為36,500,000股，因合併而發行新股22,641,509股，合併並更名後之兆豐投信公司股數為59,141,509股，故虧損可扣除數之比例為61.72%。是以，於本件情形，原國際投信公司與合併後存續之兆豐投信公司股東結構已有不同，兆豐投信公司係依行為時金併法第17條第2項規定，按原國際投信公司持有合併後存續公司股權之比例，計算可扣除之虧損金額，與本院108年度判字第263號判決中，被上訴人持有合併後存續公司100%股權，所列報虧損扣除額均為其本身於合併前之虧損者，情形有別，自難比附援引，而認為兆豐投信公司列報之系爭虧損扣除額，得依修正後所得稅法第39條第1項規定，自101年度純益額中扣除。原判決以縱依上開另案判決見解，本件亦應適用行為時金併法第17條第2項規定，而無從適用修正後所得稅法第39條規定，理由雖略有不同，惟結論並無二致，尚無不合。上訴意旨指稱原判決忽視上開另案判決理由，主係認為合併前後主要實體並未更迭，即使發生合併，仍有修正後所得稅法第39條之適用，僅以本件合併案係按各該辦理合併之金融機構股東（社員）因合併而持有合併後存續機構股權之比例計算虧損金額，即認為無從援引該另案判決，有違論理法則，且怠於行使規範審查權限云云，仍無可取。七、綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，結論並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　6 　　月　　29　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥嘉寶法官　林玫君法官　李玉卿法官　洪慕芳法官　鍾啟煒以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　6 　　月　　29　　日書記官　廖　仲　一

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第636號

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