111年度上字第790號｜行政：遺產稅｜裁判日期：112 年 08 月 23 日

最高行政法院判決 111年度上字第790號上訴人歐金碧（兼郭奕宏之繼承人）湯佳恩（即郭奕宏之繼承人）郭怡華共同訴訟代理人陳振東律師被上訴人財政部北區國稅局代表人李怡慧訴訟代理人賴曉萍上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國111年8月11日臺北高等行政法院109年度訴字第349號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人由蔡碧珍變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，合先敘明。二、上訴人歐金碧之配偶郭春旺（即被繼承人）於民國000年00 月0日死亡，繼承人為歐金碧、郭怡華、郭奕宏（嗣於000年00月00日死亡，其繼承人為歐金碧、湯佳恩）。郭春旺之繼承人依限於104年4月22日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）1,324,707元，遺產淨額0元，經被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額92,156,969元，遺產淨額63,082,149元，應納稅額6,308,214元後，上訴人申請更正，被上訴人變更核定遺產總額為91,496,728元，遺產淨額62,119,120元，應納稅額6,211,912元。郭春旺之繼承人就核定遺產總額之土地（詳如原判決附表一所示，下合稱系爭新○段土地）、信託利益【即臺北市○○區新○段（下稱新○段）0小段000至000地號土地（持分各3/20，下合稱系爭信託土地，並與系爭新○段土地合稱系爭抵費地）信託予台新建築經理股份有限公司（下稱台新建經公司）之信託利益部分】及臺北市○○區○○段0小段00、00地號土地（嗣於原審審理中就此部分不爭執）暨未償債務扣除額【即臺灣臺北地方法院98年度重訴更一字第2號、臺灣高等法院99年度重上字第257號及最高法院101年度台上字第374號判決（下合稱系爭民事判決）認定郭春旺與訴外人梁謝盛、林紹文及郭春次4人（下稱郭春旺等4人）應連帶給付台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）39,659,282元及其法定遲延利息部分】等項不服，申請復查，經被上訴人以108年7月23日北區國稅法二字第1080010054號復查決定（下稱原處分），追認未償債務扣除額2,133,733元，追減信託利益114,210元（新○段0小段000地號土地部分），其餘復查駁回。郭春旺之繼承人仍不服，提起訴願，郭奕宏於訴願期間死亡，訴願機關於郭奕宏之繼承人承受訴願前，即逕對郭春旺之繼承人為駁回之決定。上訴人歐金碧、湯佳恩、郭怡華不服，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分（不含臺北市○○區○○段0小段00、00地號土地）均撤銷。案經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第349號判決駁回後，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分（不含臺北市○○區○○段0小段00、00地號土地）均撤銷。三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件訴願人之一郭奕宏於訴願程序中死亡（000年00月00日死亡），訴願機關未通知其繼承人續行訴願程序，而於109年2月6日依卷內資料為訴願決定，於法並無違誤。再者，上訴人對於本件遺產稅之稅捐債務負連帶責任，且訴願前置程序之目的在於行政自我審查及減輕法院負擔，則訴願機關在訴願人郭奕宏死亡後，雖未通知其繼承人即上訴人歐金碧、湯佳恩續行訴願程序，而未盡妥適，惟其等既已提起行政訴訟，應認上訴人歐金碧（繼承郭奕宏部分）、湯佳恩有實質承受郭奕宏所為合法訴願而得憑以接續提起本件訴訟之地位，基於紛爭解決及訴訟經濟之目的，尚難再以上訴人歐金碧（繼承郭奕宏部分）、湯佳恩未經合法承受訴願程序而主張訴願決定違法或應重為該前置程序。又前開訴願決定已送達上訴人歐金碧、郭怡華而對外發生效力，縱因上訴人湯佳恩未承受訴願程序而未收受訴願決定，惟上訴人湯佳恩已就訴願決定及原處分提起行政訴訟，已不影響原處分之效力及本件訴訟之進行，是上訴人再於本件訴訟中質疑訴願決定之效力，亦無可取。㈡臺北市士林區住六之六自辦市地重劃區（下稱系爭重劃區）於87年間辦理重劃，該重劃區土地分配於88年1月14日經會員大會審議通過，會議紀錄經臺北市政府以府地重字第8806726900號函准予備查，並自88年11月26日起在系爭重劃區重劃會（下稱系爭重劃會）會址公告30日，由系爭重劃會檢送重劃前後土地分配清冊予重劃區內土地所有權人。又依系爭重劃會90年3月29日理事會會議紀錄記載，系爭重劃區重劃後土地除抵費地外，已分別於89年12月至90年7月間以「土地重劃」為原因登記予所有權人，並於90年8月2日辦竣權利變更登記。系爭抵費地（即系爭新○段土地及系爭信託土地）為重劃後之抵費地，係系爭重劃區內土地所有權人按其受益比例共同負擔工程費用、重劃費用暨貸款利息之土地；系爭重劃會造具抵費地出售清冊，並以91年3月12日(91)陽六自劃字第910312006號函（下稱91年3月12日函）及94年12月8日(94)陽六自劃字第941208094號函（下稱94年12月8日函）報請臺北市政府核備，分別經臺北市政府91年4月10日府地重字第09106637700號函（下稱91年4月10日函）及94年 12月26日府地發字第09460211400號函同意核備，復由地政機關以買賣為原因將其中系爭新○段土地部分登記為郭春旺所有；系爭信託土地經系爭重劃會造具抵費地出售清冊以91年3月12日函報請臺北市政府核備，並經臺北市政府以91年4月10日函核備，復由地政機關以買賣為原因就系爭信託土地部分登記為郭春旺所有，嗣郭春旺就系爭信託土地部分於94年11月與台新建經公司簽訂關於土地重劃開發之自益信託契約（下稱系爭信託契約），並於95年1月10日為信託登記。㈢系爭新○段土地及系爭信託土地之信託利益應認屬郭春旺之遺產，被上訴人據以課徵遺產稅，洵屬無誤： 1.依系爭重劃會章程第11條、第16條、第17條規定、系爭重劃會陳報經臺北市政府以87年5月8日府地重字第870657600號函同意照辦之系爭重劃區重劃計畫書第九點「財務計劃」部分記載、系爭重劃會於107年12月14日召開會員大會時，針對「抵費地處理方式再確認」案之決議記載「本案抵費地處理方式決議仍照本會章程第11條所定方式及程序辦理，案經與會全體會員一致無異議鼓掌決議通過。」，核與系爭重劃會針對被上訴人關於系爭重劃區重劃案投資狀況發函查調，以111年4月27日士六重劃字第0000000000號函（下稱111年4月27日函）復：「說明：三、……本會理事、監事均為無給職，亦未聘請作業人員，……六、有關本重劃區投資狀況，係由投資人自理，……」乙情相符。據此，系爭重劃區重劃案所需一切費用及重劃作業，自始至終均應由第三人全額投資辦理，並以抵費地作為投資人資金回收及報酬之抵付，系爭重劃會不得辦理任何貸款。又系爭重劃會於90年12月7日召開理監事會議，就議題十「如何挹注本會財務？」部分決議：「經與會全體理監事一致決議，為縮短重劃作業時程，授權總幹事及作業人員將已確定測量完竣之部分抵費地（地號詳如附表）出售以便籌措所需資金，盡早將後續之重劃工程完成。」該會議紀錄之附表所列地號則包括91年1月22日及94年10月14日簽署「辦理貸款委託登記協議書」（下合稱系爭協議書，或分別稱91年、94年協議書）所列地號之土地在內，有系爭重劃會90年12月7日理監事會會議紀錄可稽，足認系爭重劃會為籌措資金，授權總幹事出售系爭重劃區之抵費地，惟未授權總幹事以借名登記方式將系爭重劃區之抵費地移轉登記予郭春旺等人，並迂迴以該抵費地為抵押擔保物，由訴外人寶閤建設股份有限公司（下稱寶閤公司）向台新國際商業銀行（下稱台新銀行）借款。是以，系爭重劃會與系爭協議書所載之受託人即郭春旺等人是否存在借名登記之法律關係，洵有疑義。 2.系爭重劃會以94年12月8日函檢送抵費地出售清冊請臺北市政府准予核備時，同時檢附94年協議書之受託人所出具之切結書，依該切結書上記載可知，94年協議書所載之受託人已明確知悉其等所購買之抵費地，日後申請建築開發時，應依「臺北市山坡地開發建築要點」規定辦理，並予以切結，尚非單純係以出具名義之方式買受系爭重劃區之抵費地，而不問日後該土地之使用管理情形；參以系爭信託契約前言記載：「茲為甲方（即寶閤公司及郭春長、郭春次、郭春旺、郭賜興、郭文生、歐金碧、王美琇、郭義林、蔡明真、郭貞秀、林淑琛、郭乾元、蔡明勳、蔡佳良、郭奕成、郭錦蓮等人〔下稱郭春旺等16人〕）擬於下列標示之土地上合作投資新建建物及向台新銀行……申貸土地及建築融資，特委託乙方（即台新建經公司）以公正、客觀、專業之受託人地位，受託持有及管理甲方交付之信託財產……俟建物新建完成並清理相關債務後，再移轉返還甲方，……。」並於第1條、第4條約定：「本案信託之目的為協助甲方進行本土地開發案，……及向融資銀行申貸本案所需之建築融資，使新建工程得以順利完成，並兼顧甲方、融資銀行及預購房屋者之權益。」「受益人：甲方。」堪認郭春旺應係基於投資人之地位，將系爭信託土地信託予台新建經公司，以便合作投資新建建物，是郭春旺取得系爭抵費地，顯非單純由系爭重劃會以向其借名登記之方式而取得該土地之所有權。 3.郭春旺自系爭重劃會於85年成立時起即在該會擔任總幹事負責辦理重劃業務，而重劃工程係於88年開工施作；郭春旺自87至100年間任職於訴外人悟正土地重劃股份有限公司（下稱悟正公司），並領取薪資，且於91年3月5日至94年3月4日間擔任悟正公司董事，復於93至103年度均持有該公司股份7,000股。又悟正公司其餘股東郭春次、郭文生、郭奕成、林淑琛、王淑芬、王美琇等人分別為郭春旺之兄、弟、弟媳、侄、侄媳，且上訴人就被上訴人所整理之股東明細暨與郭春旺間之家族關係表亦不爭執。是以，自悟正公司設立時點及營業設址、郭春旺在系爭重劃會擔任職務及負責業務，且自悟正公司領取薪資等事證，對照系爭重劃會章程第16條規定內容觀之，堪認由郭春旺家族成員所設立之悟正公司應為系爭重劃區重劃案之投資人。此外，另有由郭春旺家族成員設立，且設立時點與系爭重劃會成立時點相近並與系爭重劃會設於同址之兩家營利事業，分別為天三營造股份有限公司（下稱天三公司）以及寶閤公司，其中寶閤公司更以系爭信託土地以及其他重劃區抵費地（即新○段0小段000至000、000、000、000至000、000、000、000、000、000、000地號）為信託財產，進行前開土地開發案及申貸土地及建築融資，於94年11月與台新建經公司簽訂系爭信託契約，足認天三公司、寶閤公司與悟正公司應同屬系爭重劃區重劃案之投資人。佐以系爭協議書登載之受託人均為系爭重劃區重劃案投資人即悟正公司、天三公司及寶閤公司之股東或股東之近親，輔以前述系爭重劃案係由投資人以財務及盈虧自理方式承擔系爭重劃區所需一切費用及辦理重劃作業，系爭重劃區則以抵費地作為投資人資金回收及報酬抵付之方式觀察，上訴人所提出之系爭協議書、系爭信託契約及系爭重劃會94年10月6日理監事會會議紀錄等，至多僅足以說明該重劃案投資人悟正公司、天三公司及寶閤公司等將用於抵付其從事重劃案資金回收及報酬之抵費地，向金融機構申貸融資以支應其辦理重劃作業所需費用，尚無法憑此等資料認定系爭重劃會係以借名登記方式將系爭重劃區之抵費地登記為郭春旺等人所有。 4.依寶閤公司108年4月30日(108)寶閤字第0000000000號函、台新建經公司108年5月27日台新建經字第C1080064號函記載內容可知，系爭信託土地擔保之借款人係寶閤公司，並非系爭重劃會，又所貸款項係由寶閤公司運用及支付相關興建建築費用，且為保障新建工程得以順利完成及兼顧寶閤公司及郭春旺等16人、融資銀行及買方權益，故將所貸款項委由受託人台新建經公司開立信託帳戶，此情核與系爭協議書前言之記載及上訴人主張系爭重劃區抵費地借名登記予郭春旺等人名下，其目的係為支付重劃事項之費用事實不符。況系爭新○段土地分別於91年5月8日及94年12月30日以買賣為原因登記權利人為郭春旺之後，均無設定他項權利予金融機構以辦理貸款之相關紀錄，核與系爭協議書所載，移轉登記所有權予受託人係為向金融機構辦理貸款以籌措重劃相關費用之目的不相符，益徵上訴人所稱系爭重劃會係以借名登記之方式將系爭抵費地登記為郭春旺所有，並據以向銀行貸款以支付重劃費用乙節，應非實情，自無可採。另上訴人所提系爭重劃會105年3月2日（105）士六重劃字第0000000000號函之內容，因與系爭重劃區重劃計畫書、重劃會章程及重劃會111年4月27日函明載，系爭重劃區重劃案係由投資人以財務及盈虧自理方式承擔重劃區所需費用，明顯有齟齬，且與系爭信託契約所載郭春旺等16人係基於投資人之地位，將系爭信託土地信託予台新建經公司，以便合作投資新建建物之契約目的不符，實難據為上訴人有利之認定。至臺北市政府核備之系爭重劃會造具之抵費地出售清冊及系爭重劃會94年10月6日理監事會會議紀錄，其上均無關乎借名登記之記載，自難以此為據，認系爭重劃會與郭春旺間就系爭抵費地實質上確有借名登記之法律關係存在。 5.綜上，系爭新○段土地既登記為郭春旺所有；系爭信託土地原登記為郭春旺所有，嗣因郭春旺與台新建經公司簽訂自益信託之系爭信託契約而為信託登記，且上訴人復未能舉證證明系爭抵費地確係系爭重劃會借名登記予郭春旺名下，故其主張系爭新○段土地及系爭信託土地之信託利益不應列入遺產課稅標的乙節，要非可採。又被上訴人依系爭新○段土地之時價（即按郭春旺死亡時系爭新○段土地之公告現值）計算之結果，合計該部分遺產價值為36,095,095元（詳如原判決附表一所示）；另依遺產及贈與稅法第10條之1第2款規定，亦按系爭信託土地於郭春旺死亡時之公告現值計算，核算信託利益為54,737,171元（詳如原判決附表二所示），並以此計算遺產稅，洵無違誤。㈣關於未償債務扣除額部分： 1.台電公司因郭春旺等4人共同浮報該公司購置系爭重劃區抵費地做變電所工程用地之價款予以朋分牟利，對郭春旺等4 人提起民事侵權行為損害賠償訴訟，經系爭民事判決判定郭春旺等4人應連帶給付台電公司39,659,282元，及自98年8月25日起至清償日止，按年息5%計算之法定利息，有系爭民事判決附卷可稽。又被上訴人曾以106年4月13日北區國稅三重營字第0000000000號函寄發予梁謝盛、林紹文及郭春次，詢問渠等與台電公司間關於前開侵權行為損害賠償事件每人應給付之金額，嗣獲林紹文及梁謝盛分別回覆：「未曾與共同連帶賠償人進行協商賠償事宜」及「當事人4人，應給付台電公司之金額，並無約定」等語。準此，郭春旺等4人應連帶給付台電公司39,659,282元及自98年8月25日起至郭春旺死亡日000年00月0日止按年息5%計算之利息10,284,249元，合計為49,943,531元，依民法第280條前段規定，郭春旺應分擔部分為12,485,882元，扣除臺灣臺北地方檢察署查扣郭春旺存款並發還台電公司之金額437,329元，是郭春旺於死亡前之未償債務應為12,048,553元（12,485,882-437,329），被上訴人因而僅認定本件遺產稅之未償債務扣除額為12,048,553元，自無違誤。至上訴人提出之系爭民事判決雖可證明郭春旺死亡時有如判決主文所示之連帶債務存在，然其並未提出任何證據以資證明繼承發生時，郭春旺就其他連帶債務人應分擔部分已為清償（即郭春旺清償超過該債務之4分之1），並且其他連帶債務人洵無資力以清償渠等應分擔部分債務之情事，則上訴人主張以系爭民事判決主文所示之全部賠償金額列為未償債務，核無理由。 2.系爭信託契約固將抵費地所有權人即郭春旺等16人與寶閤公司同列於甲方，惟依系爭信託契約前言、第3條內容可知，如有系爭信託契約第13條約定清理處分之情形，系爭信託契約之乙方即台新建經公司應辦理續建及出售新建物、土地或是將開發案逕予出售以回收投資款項，並無抵費地所有權人即郭春旺等16人應負返還貸款責任之約定。況觀諸台新銀行所提供授信資料，只見與該銀行簽訂授信合約書之借款方為寶閤公司一人，郭春旺則僅擔任寶閤公司對台新銀行借款之連帶保證人，此有台新銀行94年10月28日及95年10月31日授信合約書及102年3月20日連帶保證書、擔保品提供約定書附原審卷可考。雖然連帶保證人就其連帶保證之債務應與主債務人同對債權人各負全部之給付責任，惟依民法第739條、第280條前段規定，連帶保證債務仍具從屬性，故關於郭春旺生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且經債權人向連帶保證人求償，或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，始得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而合致遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。本件上訴人自承於郭春旺死亡時（000年00月0日），寶閤公司向台新銀行借貸之款項，均正常繳息，故擔任連帶保證人及抵押物提供人之郭春旺均未被追償，揆諸前揭說明，尚無從認定該連帶保證債務業已合致遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之要件，故自不得予以認列扣除。㈤綜上，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，爰將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在第一審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷於下：㈠遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1項前段、第3項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第10條之1第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」㈡稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產即應課徵，依土地法所為之登記有絕對真實之公信力，除非繼承人能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關始不得依登記之形式認作遺產而課遺產稅，否則基於實質課稅及公平課稅之原則，被繼承人既為土地所有權人，享有土地實質經濟利益及處分權，稽徵機關以之為遺產而課徵遺產稅，於法並無不合。㈢市地重劃係依照都市計畫規劃內容，將一定範圍內畸零細碎、形狀不整之土地，按原有位次，交換分合為形狀整齊的土地後，重新分配予原土地所有權人，並由原土地所有權人按其土地受益比例共同負擔公共設施用地及其所需興建費用的綜合性都市土地改良措施，為實現都市計畫目標之工具，有促進土地利用、加速經濟發展之功能，並為政府取得公共設施用地之方式，具有重要公共利益。依平均地權條例第58條規定可知，自辦市地重劃實施制度，係為促進土地利用效益、擴大辦理市地重劃，同時減免主管機關依平均地權條例第56條規定發動辦理市地重劃之勞費，而獎勵土地所有權人自行組織重劃會辦理市地重劃，在執行上具有私法自治的特性，惟市地重劃本質上為公行政任務，涉及參與重劃土地所有權人之財產權及居住自由等重要權益，且影響政府取得公共設施用地等重要公共利益，主管機關仍須以公權力為必要之監督及審查決定，以盡國家擔保責任。依平均地權條例第58條第2項授權訂定之行為時獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第37條第2項規定：「抵費地在未出售前，以直轄市或縣 (市) 主管機關為管理機關，於出售後，登記與承受人。」第40條規定：「自辦市地重劃內抵費地之出售方式、對象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報會員大會通過後辦理之。所得價款應優先償還重劃費用、工程費用、貸款及其利息。」第41條規定：「抵費地出售後，應由重劃會造具出售清冊2份，送請該管直轄市或縣 (市) 主管機關核備，並由直轄市或縣 (市) 主管機關於核備同時，檢附清冊1 份通知該管登記機關作為當事人申請移轉登記時之審查依據。」準此可知，自辦市地重劃與政府公辦市地重劃相同，抵費地係為參加重劃之全體土地所有權人所提供，用以抵付其參與重劃所應分擔之費用，為利主管機關監督掌控自辦重劃業務能順利完成，依前揭市地重劃辦法第37條第2項規定，抵費地在未出售前，登記係以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關（所有權空白），於出售後登記與承受人，所得價款依同辦法第40條規定，應優先償還重劃費用、工程費用、貸款及其利息，該抵費地非屬重劃會（非法人團體）所有。又抵費地出售後，應由重劃會造具出售清冊送請該管直轄市或縣 (市) 主管機關核備，並供土地登記機關作為移轉登記之依據。㈣經查，系爭重劃區於87年間辦理重劃，該案於88年間完成土地分配，並於90年8月2日辦竣權利變更登記，系爭新○段土地及系爭信託土地均為重劃後之抵費地，系爭抵費地由系爭重劃會造具抵費地出售清冊，函報經臺北市政府同意予以核備，由承買人取得所有權，系爭抵費地分別於91年5月2日及94年12月30日以買賣為原因登記為被繼承人郭春旺所有，嗣郭春旺就系爭信託土地部分於94年11月與台新建經公司簽訂系爭信託契約（自益信託），並於95年1月10日為信託登記等情，為原審依法確定之事實。被上訴人以原處分核定系爭新○段土地及系爭信託土地之信託利益為郭春旺之遺產，依系爭新○段土地之時價（即按郭春旺死亡時系爭新○段土地之公告現值）計算該部分遺產價值為36,095,095元（詳如原判決附表一所示）；另依遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，亦按系爭信託土地於郭春旺死亡時之公告現值計算，核算信託利益為54,737,171元（詳如原判決附表二所示），並以此計算遺產稅，核屬有據，原判決予以維持此部分原處分，於法並無不合。原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無判決違背法令之情形。㈤上訴意旨主張系爭重劃會為籌措經費以執行土地重劃事項，乃委請郭春旺等人暫以「買賣」之名義，登記為系爭抵費地所有權人，重劃會為系爭信託土地之實質權利人，對該土地有管理、處分權，倘郭春旺及其他受託人為實際買受人，何須與系爭重劃會簽署系爭協議書？渠等即得逕以自己名義向金融機構辦理貸款，原判決就此未置一詞，有判決不備理由之違法。系爭抵費地委託受託人借名登記及貸款取得資金之過程均在臺北市政府及土地重劃大隊監督下所為，系爭重劃會將系爭抵費地借名登記在郭春旺名下，實為向金融機構辦理抵押以籌措重劃經費之便宜措施，即令相關文件上沒有明確指出「借名登記」之文字、借名登記契約未經公證或與章程有所牴觸，然不得因此認借名登記事實不存在，原判決理由顯不可採云云。然按所謂借名登記，乃當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，該出名者僅為名義上之所有權人，實質上仍由借名者享有該財產之使用、收益及處分權，並負擔因此所生之義務。不動產登記名義人即為該不動產之實際所有權人，乃一般社會之常情，是在訴訟上主張不動產登記名義人非實際所有人而屬借名登記者，應就所稱實際所有人如何就其現在或將來之財產，與出名人為借名之要約、承諾，及意思表示之合致等攸關借名登記契約成立要件之事實，負舉證之責，且應證明至使法院確信其主張之借名登記契約存在之程度，始得謂已盡其責任。經查，系爭重劃區重劃案所需一切費用及重劃作業，自始至終均應由第三人全額投資辦理，並以抵費地作為投資人資金回收及報酬之抵付，系爭重劃會不得辦理任何貸款，系爭重劃會僅授權總幹事出售系爭重劃區之抵費地，並未授權總幹事以借名登記之方式將系爭重劃區之抵費地移轉登記予郭春旺等人，亦未授權迂迴以該抵費地為抵押擔保物，由寶閤公司向台新銀行借款等情，為原審依法確定之事實，核與卷內系爭重劃會章程、重劃計畫書、會員大會會議紀錄及理監事會會議紀錄等證據相符。從而，系爭重劃會係由自辦市地重劃區內全體土地所有權人為自辦市地重劃所組成之特殊社會團體，雖負責辦理重劃業務，但重劃案所需一切費用及重劃作業，係由投資人以財務及盈虧自理方式承擔重劃區所需費用，依前述㈢之說明，系爭重劃會就抵費地而言，其自始並未取得所有權，抵費地在未出售前，係以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關（所有權空白），於出售後始登記與承受人，該抵費地在出售前非屬特定人所有，亦非屬重劃會所有，系爭重劃會如何能當借名人而將系爭抵費地借名登記給郭春旺，況系爭抵費地於終止借名契約時，如何回復登記為借名者即系爭重劃會所有？原判決認定系爭抵費地登記為郭春旺所有，並不存在借名登記之法律關係，核無違誤，並無判決不備理由之情形。上訴人前開主張，無非係其個人之主觀一己見解及就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指摘，即無可採。㈥又郭春旺係基於投資人之地位，將系爭信託土地信託予台新建經公司，以便合作投資新建建物，系爭信託土地擔保之借款人係寶閤公司，所貸款項係由寶閤公司運用及支付相關興建建築費用，且為保障新建工程得以順利完成及兼顧寶閤公司及郭春旺等16人、融資銀行及買方權益，系爭重劃區則以抵費地作為投資人資金回收及報酬之抵付等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。原判決敘明：系爭重劃會成立於85年，自系爭重劃會成立時起即由郭春旺擔任總幹事負責辦理重劃業務，悟正公司設立之時點與系爭重劃會成立之時點相近，且悟正公司營業地址即設於系爭重劃會會址，郭春旺並自悟正公司領取薪資等事證觀之，堪認由郭春旺家族成員所設立之悟正公司應為系爭重劃區重劃案之投資人。此外，除上述悟正公司以外，另有由郭春旺家族成員設立，且設立時點與系爭重劃會成立時點相近又與系爭重劃會設於同址之兩家營利事業，分別為天三公司及寶閤公司，其中寶閤公司更以系爭信託土地以及其他重劃區抵費地（即新○段0小段000至000、000、000、000至000、 000、000、000、000、000、000地號）為信託財產，以進行前開土地開發案及申貸土地及建築融資為目的，於94年11月與台新建經公司簽訂系爭信託契約，可知天三公司及寶閤公司與上述悟正公司亦應同屬系爭重劃區重劃案之投資人。系爭協議書約定辦理過戶登記洽商金融機構辦理貸款事宜之受託人，全數均為系爭重劃區重劃案投資人即悟正公司、天三公司及寶閤公司之股東或股東之近親，基此，上訴人所提出之系爭協議書、系爭信託契約及系爭重劃會94年10月6日理監事會會議紀錄等，至多僅足以說明該重劃案投資人悟正公司、天三公司及寶閤公司等將用於抵付其從事重劃案資金回收及報酬之抵費地，向金融機構申貸融資以支應其辦理重劃作業所需費用，尚無法憑此等資料認定系爭重劃會係以借名登記方式將系爭重劃區之抵費地登記為郭春旺等人所有，自難認系爭重劃會與郭春旺間就系爭抵費地實質上確有借名登記之法律關係存在等情，經核並無違背論理法則、經驗法則或證據法則。原判決核已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對於上訴人各項主張如何不足採，亦均有詳為論斷，自於法有據，並無判決不備理由之情形。上訴意旨主張：抵費地其利益應歸屬於原地主或於土地重劃結果有利之投資者等人，郭春旺非原地主，亦非投資者，僅是受託擔任系爭重劃會總幹事之執行者，對重劃結果之利益無直接相關。另寶閤公司、悟正公司或天三公司之股東眾多，非僅只有郭春旺一人，且上開三公司對外之資金往來頻繁，尚不能僅因郭春旺曾擔任悟正公司或天三公司之股東，即逕推論郭春旺為系爭抵費地之實質所有權人，原判決以曾任前開公司之股東即應為系爭重劃土地之所有權人或投資人，顯屬無稽，其理由應不可採云云，無非係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，加以爭執，尚難認原審有何判決違背法令之情形，上訴人前開主張，自無足採。㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　23　　日最高行政法院第一庭審判長法官吳　東　都法官　王碧芳法官　侯　志　融法官　鍾　啟　煒法官　王　俊　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　23　　日書記官　張玉純

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第790號

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