111年度上字第806號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：112 年 08 月 09 日

最高行政法院判決 111年度上字第806號上訴人金生儀鐘錶股份有限公司代表人陳弘基訴訟代理人王子文律師李毓倫律師郭逸婷律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國111年8月31日臺北高等行政法院111年度訴字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、上訴人103至106年度之營利事業所得稅結算申報，分別列報薪資支出新臺幣（下同）48,113,442元、45,956,103元、34,858,470元、36,383,764元，經被上訴人依申報數核定。嗣因臺灣臺北地方檢察署（下稱臺北地檢署）接獲臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）准予核定訴外人黃榮仁與上訴人間108年民調字第0150號調解書，得悉上訴人涉有虛列員工薪資之逃稅情事遂依職權分案偵查，經上訴人代表人於民國109年3月31日偵查中坦承犯行並願向公庫繳納600萬元後，臺北地檢署檢察官諭知其應另行向被上訴人補稅，並於109年4月20日作成109年度偵字第10380號緩起訴處分，復於109年9月24日以北檢欽霜109偵23522字第0000000000號函檢附所查得上訴人不實申報103年度至106年度之員工薪資所得及逃漏營利事業所得稅清單之附表予被上訴人，函詢上訴人是否已補繳相關稅金。被上訴人因未獲上訴人補繳稅金之申請，乃以109年10月29日財北國稅審一字第0000000000號函復臺北地檢署，請其提供相關佐證資料。上訴人於109年10月30日補繳103年度至106年度所漏稅額。被上訴人以上訴人103至106年度分別虛列薪資支出5,100,000元、4,893,000元、6,042,400元、5,181,000元，重行核定薪資支出分別為43,013,442元、41,063,103元、28,816,070元、31,202,764元，應補稅額分別為867,000元、831,810元、1,027,208元、880,770元，並依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，以110年1月15日、2月3日裁處書按所漏稅額分別處0.8倍罰鍰693,600元、665,448元、821,766元及704,616元（下或合稱系爭罰鍰）。上訴人就罰鍰部分不服，向被上訴人申請復查，均遭駁回，乃循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。案經臺北高等行政法院（下稱原審）111年度訴字第12號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；上開廢棄部分，原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，或發回原審繼續審理。三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被上訴人核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為上訴人，而非上訴人之負責人即臺北地檢署檢察官109年4月20日所作成109年度偵字第10380號緩起訴處分之對象陳弘基，兩者主體不同，揆諸本院102年度判字第619號判決意旨，應無行政罰法第26條之適用。上訴人代表人係因其身為公司負責人卻以不正當之方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實之文書，因此涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪而遭刑事偵查訴追，與本件上訴人身為納稅義務人，卻向被上訴人為不實之營利事業所得稅額申報，經原處分依其所漏稅額科處罰鍰，乃因未誠實履行申報義務經被上訴人依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰，兩者之立法目的、構成要件均有不同，是上訴人主張：上訴人負責人陳弘基因緩起訴處分負擔繳納之600萬元，應自本件上訴人罰鍰之數額內扣抵云云，實係將前開兩者混為一談，顯屬無據。另本院105年10月份第1次庭長法官聯席會議決議並無隻字片語提及公司與其負責人間之關係，核與本件案例事實並非相同，上訴人自難援引為有利於己之認定，併此敘明。㈡上訴人虛列員工薪資逃漏營利事業所得稅之行為，早經檢察官於108年7月4日依職權分案偵查，至遲於109年3月31日上訴人代表人於偵訊中坦承犯行時為檢察官全盤查悉；臺北地檢署於109年4月20日作成109年度偵字第10380號緩起訴處分後，為確認上訴人代表人是否已向被上訴人申請補繳營利事業所得稅，於109年9月24日以北檢欽霜109偵23522字第1099079309號函檢附所查得上訴人不實申報103年度至106年度之員工薪資所得及逃漏營利事業所得稅清單之附表，向被上訴人函詢確認上訴人是否已如實補繳相關稅金，詎被上訴人遲未獲上訴人補繳稅金之申請，故於同年10月29日以財北國稅審一字第1090036190號函復臺北地檢署，並請其提供相關佐證資料，益徵上訴人就本件逃漏營利事業所得稅之違章行為已因檢舉而遭檢察官查明屬實，勢必須依法補繳稅捐，已屬無可迴避，然其卻遲至109年10月30日始自行列印「營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書」補繳103至106年度所漏稅額，再於109年11月2日填具營利事業所得稅結算申報更正申請書向被上訴人申請更正前揭年度營利事業所得稅結算申報，本件上訴人於109年10月30日補繳所漏稅額前，早經臺北地檢署檢察官於108年7月間就其有虛列訴外人黃榮仁薪資致漏報營利事業所得稅之情事予以調查，且該部分行為與上訴人其餘部分虛列員工薪資之行為相牽連，至遲於109 年3月間檢察官已查明上訴人不實申報103年度至106年度之員工薪資所得及逃漏營利事業所得稅等節屬實且通報被上訴人在案，況且被上訴人於109年7月2日亦陸續再接獲訴外人林震東之檢舉而就本件違章行為進行調查，此亦有被上訴人109年7月8日財北國稅審三字第1090024484號函附卷可參，足證上訴人本件短漏稅捐情事，已經人檢舉及稽徵機關進行調查後始補繳所漏稅捐，顯不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之要件甚明。上訴人在補繳所漏稅額前，已明知本件逃漏稅行為業經檢舉及稅捐稽徵機關進行調查，無從依稅捐稽徵法第48條之1規定邀免罰之寬典，實無值得保護之信賴利益可言，其主張基於繳款書上說明欄記載之信賴，自動完成補繳稅款，已有消極信賴之利益云云，自不足採。㈢上訴人代表人陳弘基明知上訴人無給付薪資之事實，仍故意由相關人員以不實之營利事業所得稅結算申報書，向被上訴人辦理結算申報，致上訴人應申報之所得額有漏報情事，依行政罰法第7條第2項規定，得據以推定為上訴人之故意，是以，依被上訴人裁處時財政部107年5月22日台財稅字第00000000000號令發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項（營利事業所得稅）部分（嗣後此部分均未有修正）規定：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」原應處所漏稅額「1倍」之罰鍰，惟經被上訴人另考量上訴人於裁罰處分核定前已繳清本稅，乃依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，酌予減輕其罰，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，核已斟酌其應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，洵屬適法允當。至上訴人主張本件應適用裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項所規定違章情形：「二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰……」顯係無視本件屬「故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報」行為之裁罰因素，且與裁罰倍數參考表規定不符，實屬無據。綜上，被上訴人按上訴人103年度至106年度所漏稅額分別處0.8倍罰鍰693,600元、665,448元、821,766元及704,616元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷於下：㈠行政罰法第26條第1項至第3項規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3項）第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」其中第3項之立法目的係考量行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定，行為人受有財產之負擔或為勞務之付出，對人民而言，均屬基本權之限制，具有類似處罰之不利益效果，從而國家對於人民一行為先後課以應履行之負擔及行政法之罰鍰，其對人民基本權造成不利益之整體效果，亦不應過度，以符比例原則，爰明定行為人所支付之金額或提供之勞務，得扣抵罰鍰。惟適用前開規定係以「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，其前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用。準此，一行為不二罰原則係針對同一行為主體而言，如係不同主體，則無其適用。㈡所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」就納稅義務人為營利事業所得稅之罰鍰，其受處罰之違章主體為營利事業。行為時稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」第47條第1項第1款規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」在納稅義務人是公司的情形，倘公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，行為時稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1款規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入，其受處罰主體為公司負責人（即營利事業之負責人）。是以，倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及所得稅法第110條第1項規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第41條及第47條第1項第1款規定係採併罰規定，倘處罰法人之代表人，則受處罰之主體為公司負責人。而所得稅法第110條第1項規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。原判決就此所持之見解，核無違誤。司法院釋字第687號解釋指明依稅捐稽徵法第41條及第47條第1項第1款規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰，係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸，係在強調公司負責人係為自己行為負責。㈢本院109年度判字第292號判決、106年度判字第582號判決意旨，揭示就違章行為之作成及責任之負擔，公司所屬員工與公司間互為表裡，其主要在闡釋行為時食品安全衛生管理法第49條第1項及第5項規定係採併罰制，在刑事處罰究係對公司或代表人之刑事案件確定前，行政機關尚不能違反行政罰法第32條規定，須視該行為之刑事訴追或審判程序終局結果而定，在刑事審判程序尚未終局確定前，行政機關自不得逕予裁罰。然本件上訴人之代表人陳弘基違反稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款等罪嫌，經臺北地檢署檢察官109年4月20日所作成109年度偵字第10380號緩起訴處分，諭知向公庫繳納600萬元，緩起訴期間為1年等情，為原判決依法確定之事實，其稅捐刑罰之處罰主體為「陳弘基」，並非上訴人本身，與上訴人依所得稅法第110條規定受處罰之違章主體為上訴人之營利事業，二者處罰主體不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之，上訴人主張其負責人因逃漏營利事業所得稅致遭緩起訴處分命向公庫支付之600萬元，應於本件罰鍰之數額內扣抵，自於法無據，原判決就此所為認定，並無違誤。上訴意旨主張原判決曲解司法院釋字第687號解釋，誤認該解釋已揭示「公司負責人代表公司為法律行為時，應分別認定為公司之行為及公司負責人之行為，即行為數有二個」，進而認為本件上訴人與上訴人負責人違反稅捐稽徵義務之行為非同一行為，而無行政罰法第26條第3項之適用，有適用法規不當及消極不適用行政罰法第26條第3項之違法。原判決逕以刑罰與行政罰兩者立法目的不同而認本件非同一行為，有不當適用行政罰法第26條之違誤云云，顯係誤解原判決意旨，自無足採。㈣稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」就該條所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」及「經檢舉」等語，財政部70年2月19日台財稅第31318號函：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」此財政部函釋認稅捐稽徵法第48條之1規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，但條文中所稱「經檢舉」一語，則指經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲之漏稅違章案件，均屬經檢舉之案件，而無該規定之適用。原判決亦以檢察官有偵查犯罪之職權，是經檢察官就上訴人虛列薪資逃漏營利事業所得稅之情事予以調查，即屬「經檢舉」之案件，亦即認定本件係屬「經檢舉」之案件，而非「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件。上訴意旨主張稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，故檢察署並非有權調查機關，本件應以被上訴人109 年11月18日收到臺北地檢署函轉緩起訴處分書始開啟調查為「調查基準日」云云，顯屬對法令之誤解，並不足採。㈤依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐稽徵機關未投注調查成本派員進行調查前自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。經查，本件經查獲之緣起乃係因臺北地檢署檢察官於108年6月25日接獲臺北地院准予核定訴外人黃榮仁與上訴人間108年民調字第0150號調解書，得悉上訴人代表人涉有虛列員工薪資之逃稅情事，遂於108年7月4日依職權分案偵查，嗣於偵查中要求其陳報103年起至108年間之所有員工薪資名冊等情，為原審依法確定之事實，則上訴人漏稅違章行為已屬經檢舉，且該部分行為與上訴人其餘部分虛列員工薪資之行為相牽連，而由檢察官全盤掌握，違章事實已浮現，原審認定上訴人虛列員工薪資逃漏營利事業所得稅之行為，早經檢察官於108年7月間依職權簽分偵辦，至遲於109年3月31日已為檢察官全盤查悉上情，核屬經檢舉之案件，並無違誤。況臺北地檢署於作成前開緩起訴處分後，為確認上訴人代表人是否已向被上訴人申請補繳營利事業所得稅，曾於109年9月24日向被上訴人函詢確認上訴人是否已如實補繳相關稅金，詎被上訴人仍遲未接獲上訴人補繳稅金之申請，故於同年10月29日函復臺北地檢署，並請其提供相關佐證資料在案，被上訴人於109年7月2日亦陸續再接獲訴外人林震東之檢舉而就本件違章行為進行調查，然上訴人卻遲至109年10月30日始補繳103至106年度所漏稅額等情，亦經原審論明，本件上訴人經人檢舉前，既未自動補報並補繳所漏稅額，自不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之要件，且與上訴人是否符合刑事自首之要件無關，原判決因認上訴人無該免罰規定之適用，尚無違誤。上訴意旨主張本件除黃榮仁薪資部分外，其餘犯罪事實皆係上訴人負責人自首陳報，而非有權處理機關主動察覺或查獲之案件，原判決未探求臺北地檢署是否「已認定納稅人有漏稅嫌疑並發動調查」，即一概認定所有事實皆已受檢舉、調查，其認定事實與卷內資料不符而違反證據法則外，復未正確適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，有判決適用法規不當及理由不備之違法云云，自無足採。又原判決已敘明，上訴人自行列印之「營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書」僅是制式例稿供自動補繳稅款之納稅義務人使用，且該繳款書下方說明欄記載：「本繳款書係納稅義務人依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳並補繳營利事業所得稅結算稅款時適用…」等文字，只是用以教示相關法律規定，尚未經被上訴人就個案事實為實質審核或核定，顯非被上訴人表現在外具有法效性之行政行為，上訴人自行補繳稅款實係源於其所涉虛列員工薪資逃漏營利事業所得稅之違章行為，業經上訴人負責人於109年3月31日臺北地檢署偵訊中坦承犯行，臺北地檢署檢察官諭知其應另行向被上訴人補稅，並於109年4月20日作成109年度偵字第10380號緩起訴處分，故不論前開繳款書說明欄有無前開文字記載，上訴人依法勢必均應補繳所漏稅額，故兩者間於法理上顯無關聯性，且後者僅係在履行申報繳納稅捐之義務，尚難謂為信賴表現行為；又上訴人在補繳所漏稅額之前，亦已明知其本件逃漏稅行為業經檢舉及稅捐稽徵機關進行調查，無從依稅捐稽徵法第48條之1規定邀免罰之寬典，實無值得保護之信賴利益可言等情，對上訴人於原審所為主張，何以不足採取，予以指駁甚詳，並無判決違背法令之情形。上訴意旨主張，原判決認上訴人無信賴保護原則之適用、上開繳款書與被上訴人令上訴人補繳之行政行為不具法效性，上開繳款書有關自動補繳免罰之記載僅係法律規定之教示等情，有判決適用法則不當及不備理由之違法云云，無非係上訴人以其主觀一己之法律見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。㈥本院102年度判字第58號判決意旨所闡釋，倘行政機關未慮及當事人有否因違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依裁罰倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。惟該案係因當事人（自然人）因登載不實買賣價款於買賣契約，並列報捐贈扣除額，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，被檢察官命應支付一定金額25萬元，暨遭依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以1倍罰鍰，其係立基於同一行為主體分受刑事罰與行政罰而言。然本件受刑事罰與受行政罰之主體既有不同，業如前述，則無該判決意旨之適用。原審未將上訴人之代表人受緩起訴處分所應履行之支付金錢負擔致影響其資力，列入上訴人「處所漏稅額之罰鍰」之審酌因素，於法並無不合。上訴意旨主張原判決未依本院102年度判字第58號判決意旨，審酌上訴人代表人與上訴人行為互為表裡為同一行為，上訴人負責人遭緩起訴後繳納600萬元負擔之事實即維持原處分，有消極不適用行政罰法第18條規定之違法外，復未說明被上訴人何以無庸考量上開事由，有判決理由不備之違法云云，自無足採。又原判決已敘明上訴人代表人陳弘基明知上訴人無給付薪資之事實，仍故意由相關人員以不實之營利事業所得稅結算申報書，向被上訴人辦理結算申報，致上訴人應申報之所得額有漏報情事，依行政罰法第7條第2項規定，得據以推定為上訴人之故意，原應處所漏稅額「1倍」之罰鍰，惟經被上訴人另考量上訴人於裁罰處分核定前已繳清本稅，乃依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，酌予減輕其罰，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，核已斟酌其應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，洵屬適法允當。原判決對上訴人於原審所為主張，何以不足採取，予以指駁甚詳，並無判決違背法令之情形。上訴意旨主張，原處分漏未審酌上訴人已書面承認違章事實，並已補繳漏稅金額完畢，且上訴人係初次涉犯漏報稅額，上訴人負責人已遭緩起訴後繳納600萬元負擔等事實，逕機械性適用裁罰基準，難謂符合司法院釋字第641號解釋所揭示之罪責相當原則，亦有裁量怠惰之違法云云，無非係上訴人以其主觀一己之法律見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　9 　　日最高行政法院第一庭審判長法官吳　東　都法官梁哲瑋法官　許　瑞　助法官　侯　志　融法官　王　俊　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　9 　　日書記官　張玉純

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第806號

關鍵資訊