111年度上字第848號｜行政：證券交易稅｜裁判日期：113 年 04 月 19 日

最高行政法院判決 111年度上字第848號上訴人李葉雪珠李菲玲李汪錆江慶生李維真吳志毅李琇絹李亮箴郭龍德李孟芬李長穎鄧雅文李亭毅李孟珍李盈村李岳勳李後泉林鶴李彥德黃薰慧李柏儀廖志勳李怡蓁廖仁碩李苑菁李德明姚秋子柏怡投資股份有限公司上１人代表人黃薰慧上訴人聯盛投資股份有限公司富全投資股份有限公司富升投資股份有限公司聯昌投資股份有限公司上４人共同代表人鄭淑慎共同訴訟代理人葉維惇會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間證券交易稅事件，上訴人對於中華民國111年8月25日臺北高等行政法院110年度訴字第1162號判決，提起上訴，本院判決如下：主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、爭訟概要： (一)上訴人等27名自然人（其中廖仁碩及黃薰慧為申請人○○○之繼承人，於○○○民國000年00月00日死亡後繼受該申請事件；另李維真、李汪錆、李亮箴、李長穎、李菲玲、李孟芬、李琇絹及李葉雪珠為所得人○○○之法定繼承人，○○○於綜合所得稅事件復查期間死亡，其股份由其等繼承）及上訴人柏怡投資股份有限公司等5位法人［下合稱上訴人柏怡公司等5法人。上訴人詳如臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第1162號判決（下稱原判決）附表一所示］96、97年度綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報，經被上訴人認定前揭所得人於96年間，以新成立之國內收購主體即訴外人勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司）公開收購上市公司復盛股份有限公司（下稱舊復盛公司）100％股權，係透過股權形式移轉安排而規避稅負，依行為時所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依經濟事實所產生之實質經濟利益，按實質課稅原則轉正歸課其營利所得（自然人）及未分配盈餘（法人），並據以補稅及裁處罰鍰。上訴人不服，循序訴經本院105年度判字第143號（自然人部分）及105年度判字第364號（法人部分）判決駁回（下合稱系爭本院105年判決）確定在案。 (二)嗣上訴人委請安侯建業聯合會計師事務所（下稱安侯事務所）葉維惇會計師於107年8月28日以安建（107）稅(一)00561D號函主張其等已將股權回復原狀，依財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函（下稱97年4月30日函釋）、80年5月27日台財稅第801275079號函釋（下稱80年5月27日函釋）、62年9月7日台財稅第36855號函釋（下稱62年9月7日函釋）意旨，申請退還96年度因公開收購而移轉股權及105年度因上開補稅處罰案而股權回復致溢繳之證券交易稅（下稱證交稅）新臺幣（除特別標示幣別者外，下同）36,184,288元及29,286,356元。經被上訴人109年12月30日財北國稅審三字第1090042007號函（下稱原處分）否准其等申請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷；⒉被上訴人應依上訴人107年8 月28日之申請，作成准予退還如原判決附表二所示合計65,470,644元證交稅之處分。經原審以原判決駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應依上訴人107年8月28日之申請，作成准予退還如原判決附表二所示合計65,470,644元證交稅（下稱系爭證交稅）之處分，及自稅款繳納之日起至退還之日止，依繳納之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日計算之利息（前開利息部分，本院另以裁定駁回）。三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)○○○（舊復盛公司負責人）自96年5月17日受移轉股份取得薩摩亞商High Asia Holdings Ltd.（下稱薩摩亞商控股公司）之後，於96年5月25日將部分持股移轉予家族成員及上訴人柏怡公司等5法人（下合稱○○○家族），是薩摩亞商控股公司100％之股份均由○○○家族持有。嗣○○○家族為薩摩亞商控股公司取得美金346,000,000元之過渡性融資，全額轉投資英屬維京群島商First Euro Ltd.（下稱BVI公司）；再由BVI 公司轉投資英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼群島商控股公司）取得51.8％股權。蓋曼群島商控股公司再設立100％持股之英屬蓋曼群島商Valiant APO Inve stments Ltd.（下稱蓋曼群島商投資公司）。蓋曼群島商投資公司與子公司各持股50％設立荷蘭商Cooperatieve Valian t APO Global U.A.公司（下稱荷蘭商C公司），故荷蘭商C 公司為蓋曼群島商控股公司100％持股之子公司，而荷蘭商C公司又於96年5月4日100％持有勇德公司。其後勇德公司收購舊復盛公司，並於97年1月1日與其合併，以勇德公司為存續公司，惟更名為「復盛股份有限公司」（下稱復盛公司）。復盛公司又於99年11月1日分割為復盛股份有限公司（下稱新復盛公司）、復盛精密工業股份有限公司（下稱復盛精密公司）、復盛應用科技股份有限公司（下稱復盛應用公司，下合稱新復盛等3間公司)，是新復盛等3間公司仍為荷蘭商C公司100％持股所有。而荷蘭商C公司又於101年間進行分割，新設荷蘭商Lee Holding BV公司、荷蘭商FS Invest BV公司、荷蘭商Lee Holding 2 BV公司及荷蘭商FS Invest 2 BV公司等4間公司；以及103年間蓋曼群島商控股公司又分割出Valiant APO Holdings 2 Ltd.及Valiant APO Holdings 3 Ltd.等2間公司。準此，上訴人透過BVI公司對蓋曼群島商控股公司、Valiant APO Holdings 2 Ltd.及Valiant APO Holdings 3 Ltd.持有51.8％之股權，而間接對新復盛等3間公司持有股權51.8％。另上訴人柏怡公司等5法人，為○○○家族成員成立之投資公司。 (二)關於○○○家族透過海內外多層次轉投資之架構及股權，被上訴人所調整者，乃營利事業及納稅義務人實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，亦即○○○家族於96年間將舊復盛公司股份轉讓予勇德公司之法律行為，既無民法規定無效、得撤銷、解除或其他相類而有可回復原狀之情形。○○○家族於96 年間所為股權轉讓之法律行為本身，既屬有效法律行為，且無民法規定無效、得撤銷、解除或其他相類而有可回復原狀之情形，自不因被上訴人調整而當然生無效、得撤銷、解除之法律效果。則依證交稅條例第1條規定，自應繳交證交稅，則渠等依該等股權交易所繳納之證交稅自無適用法令錯誤（包括事實認定錯誤）之情事，亦與行為時稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之要件，顯不相符。況稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，認定事實及適用法令之基準時點原則均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。而證交稅是對有價證券之買賣徵收，原則應認於交易行為時（即買賣契約成立時）為證交稅之稅捐要件合致時，作為認定事實及法令適用之基準時點。職是，○○○家族於105年間將股權轉回自行直接持有之事實，在渠等於96年間轉讓舊復盛公司股份時，並不存在，自不得以發生在後之事實，認○○○ 家族原移轉時所繳納之證交稅36,184,288元，當時有適用法令錯誤（包括事實認定錯誤），故與行為時稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之要件，核不相符。又荷蘭商C公司、荷蘭商Lee Holding BV公司、荷蘭商Lee Holding 2 BV公司等3間公司（下合稱荷蘭3境外公司），於105年間將100％持有之新復盛等3間公司股份轉回予○○○家族，亦非基於96年間轉讓股份之法律行為有發生無效、撤銷等應回復原狀情事，則縱使○○○家族間接持有「復盛公司」之股權比例與組織重整後，其等受讓新復盛等3間公司之股權比例皆為51.8％，仍不得適用財政部97年4月30日函釋而免徵轉回時所繳納之證交稅。 (三)荷蘭3境外公司前曾於105年8月31日委由代理人向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）、科技部新竹科學工業園區管理局（下稱竹科管理局）申請將持有新復盛等3間公司之股份回復登記為上訴人直接持有。嗣以安侯事務所於105年10 月26日代理荷蘭商C公司、荷蘭商Lee Holding 2 BV公司，向投審會申請改以股權轉受讓方式將其持有新復盛公司、復盛應用公司之股份637,578,759股、61,346,740股移轉登記予上訴人持有。於105年11月4日代理荷蘭商Lee Holding BV公司，向竹科管理局申請改以股權轉受讓方式將其持有復盛精密公司之股份37,218,300股移轉登記予上訴人持有。經原審於111年4月7日函詢投審會關於荷蘭商C公司為投資「復盛公司」申請將股份回復登記為上訴人持有，是否可以回復原狀之方式為之，而非以股權轉讓之方式為之。經投審會111 年4月18日函覆其本於職權及申請項目，依外國人投資條例等規範辦理等旨。由上開荷蘭3境外公司申請股權移轉之過程及投審會回覆內容觀之，荷蘭3境外公司最終確實係分別以11.08元、32.6元、18.75元之成交價格，將其等持有之新復盛等3間公司之股份轉讓予上訴人承受，故本件確非以回復原狀之方式將○○○家族原持有舊復盛公司之股權回復。且財政部80年5月27日函釋亦已明確規範，僅投資案經撤回而股權回復原狀者，其轉回時證交稅得以免徵而原移轉時所繳納之證交稅准予扣抵或退還，是為免與證交稅條例第1、2條規定買賣有價證券之交易行為應課徵證交稅之意旨發生齟齬及維護租稅公平，自應將該函釋限縮於投資行為係經「撤回」或其他相類如有無效、得撤銷、解除之情形，始有適用。(四)原處分雖於○○○000年00月00日死亡後之109年12月30日為之，惟因該107年8月28日申請事件○○○原有委託安侯事務所葉維惇會計師代為處理，依行政訴訟法第179條第1項、第180 條、第182條第1項本文等規定法理，堪認被上訴人於○○○死亡後，因有申請代理人，縱未通知其繼承人續行該申請程序，而於109年12月30日依卷內資料為原處分，亦難謂原處分有何違誤。縱認未通知繼承人續行申請程序有未盡妥適，惟其等既於訴願及起訴時均表明係承受○○○之退稅請求權及衍生之行政救濟權利，應認上訴人黃薰慧、廖仁碩有實質承受○○○所為合法申請而得憑以接續提起本件訴訟之地位，以符紛爭解決及訴訟經濟。且上訴人乃提起課予義務訴訟，請求撤銷否准處分僅附屬聲明，僅於課予義務訴訟有理由，始一併諭知將附屬聲明撤銷。且原審經調查結果亦認定上訴人黃薰慧、廖仁碩主張之請求權不存在，原審即不應再以原處分以死亡之○○○為相對人為據，而認原處分有無效或違法而予撤銷之必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下： (一)本件上訴人依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，申請被上訴人退還系爭證交稅。稅捐稽徵法第28條為租稅返還請求權之具體規範，性質上屬實體法上之不當得利返還請求權，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態。修正前即行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正施行之稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」又關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，依法作成判斷。其判斷基準時點，與行政法院對行政機關所作行政處分違法性審查之撤銷訴訟不同，除法律另有規定外，不得僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判時之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。而無論依110年12月17日修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」作為判斷稅捐稽徵機關認定事實及法令適用有無錯誤之基準時點。 (二)次按行為時所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」蓋在兩稅合一制度下，由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，採高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚至退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整（參見上開法條之立法理由，惟為配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，所得稅法第66條之8 已於107年2月7日刪除，另修正所得稅法第14條之3）。 (三)又按財政部97年4月30日函釋略以：「……稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則如下：……㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其他稅捐之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第801275079號函辦理。……」財政部62年9 月7日函釋略以：「綜合所得稅納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，經稽徵機關查獲補徵稅款並移罰確定後，如該納稅義務人已繳清補徵之稅款及罰鍰，申請將該項分散他人名義之股票，改回自己名義所有，應准不視為贈與移轉，免徵贈與稅，同時並免徵其證券交易稅及證券交易之所得稅。」財政部80年5月27日函釋略以：「……二、國人利用來自免稅或低稅率地區之國外法人，以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份，涉嫌逃漏有關稅捐者，如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原狀為原則，即將國外法人目前所擁有之股份，應依原出讓股份予國外法人或放棄增資認股權而轉由國外法人認購之比例，逐一轉回原真實股東名下。如當事人未將股權回復原狀者，有關稅捐問題，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，直至回復原狀為止。三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：1.國外法人所配之盈餘，重行按原真實股東應有之比例歸戶課稅，如涉嫌違章並應送罰。惟原以國外法人名義扣繳之稅款，准依前述比例扣抵或退還。2.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵 (國外法人所受配之緩課股票亦同)。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。……」上開函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適用法律及認定事實，就行為時所得稅法第66條之8非常規交易可扣抵稅額規定調整之「規避或減少納稅義務」認定方式、回復原狀及衍生其他稅捐之處理、核課期間之認定暨違章處理等技術性、細節性事項而為釋示，符合前揭所得稅法立法意旨及實質課稅原則及租稅之公平，自得予以援用。 (四)經查，上訴人柏怡公司等5法人為○○○、○○○（均已殁）、上訴人李葉雪珠、李菲玲、李汪錆、江慶生、李維真、吳志毅、李琇絹、李亮箴、郭龍德、李孟芬、李長穎、鄧雅文、李亭毅、李孟珍、李盈村、李岳勳、李後泉、林鶴、李彥德、黃薰慧、李柏儀、廖志勳、李怡蓁、李苑菁、李德明、姚秋子等28人（均為○○○家族成員）成立之投資公司。薩摩亞商控股公司於96年1月3日成立，資本額為1美元，原股東Equity Trust（Samoa）Limited於96年5月17日移轉股份予○○○（舊復盛公司負責人)，該公司於同日辦理增資，提高資本額至10,000美元，分為10,000股，○○○復於96年5月25日將部分持股移轉予○○○家族，是薩摩亞商控股公司100％之股份均由○ ○○家族持有。嗣○○○家族與金融機構協商，為薩摩亞商控股公司辦理過渡性融資，貸得美金346,000,000元。薩摩亞商控股公司取得前述貸款後，即全額轉投資BVI公司，再由BVI公司轉投資蓋曼群島商控股公司，取得其51.8％股權。又蓋曼群島商控股公司再設立對之100％持股之蓋曼群島商投資公司，並與該子公司各持股50％而設立荷蘭商C公司，故荷蘭商 C公司實為蓋曼群島商控股公司100％持股之子公司。再者，荷蘭商C公司另於96年5月4日100％持股而設立勇德公司，是上訴人家族透過前述多層次轉投資架構，間接取得荷蘭商C 公司及勇德公司51.8％之股權（另48.2％股權由美商橡樹資本管理有限公司透過轉投資層層境外公司所間接持有）。其後，勇德公司收購舊復盛公司，並於97年1月1日與其合併，以勇德公司為存續公司，惟更名為「復盛公司」。而勇德公司收購○○○家族持有舊復盛公司股份計321,637,759股之資金，形式上雖係由荷蘭商C公司繳足股款，實際上係蓋曼群島商控股公司所匯包含前述過渡性融資貸款在內之資金。據此，被上訴人認○○○家族係透過股權形式移轉之安排，將舊復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的，則勇德公司於該分配股利案所分配股利51.8％之經濟實質歸屬應為○○○家族，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定辦理，歸課轉正為其等之營利所得（自然人）及未分配盈餘（法人），分別補徵綜合所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，案經○○○家族循序提起行政訴訟，分別經原審104年度訴字第443號（自然人部分）、104年度訴字第1208號（法人部分）判決駁回。上訴人不服，均提起上訴，惟分經系爭本院105年判決上訴駁回確定在案。上述股權及組織架構又歷經「復盛公司」於99年11月1日分割為新復盛等3間公司，惟新復盛等3間公司仍為荷蘭商C公司100％持股所有。而荷蘭商C公司於101年間進行分割，分別新設荷蘭商Lee Holding BV公司、荷蘭商FS Invest BV公司、荷蘭商Lee Holding 2 BV公司及荷蘭商FS Invest 2 BV公司，新復盛公司由荷蘭商C公司100％持股，復盛精密公司改由Lee Holding BV公司、荷蘭商FS Invest BV公司分別持有51.8％、48.2％之股權，復盛應用公司改由荷蘭商Lee Holding 2 BV公司、荷蘭商FS Invest 2 BV公司分別持有51.8％、48.2％之股權。其後，蓋曼群島商控股公司於103年間分割出Valiant APO Holdings 2 Ltd.及ValiantAPO Holdings 3 Ltd.，上訴人透過BVI公司對蓋曼群島商控股公司、Valiant APO Holdings 2 Ltd.及Valiant APO Holdings 3 Ltd.持有51.8％之股權，而間接對新復盛等3間公司持有股權51.8％。○○○家族繳清上揭分配股利案所補徵綜合所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰後，荷蘭商C 公司及荷蘭商Lee Holding 2 BV公司於105年8月31日分別向投審會申請以股權回復方式將股權回復登記為上訴人持有，經投審會限期補正說明相關事項後，荷蘭商C公司及荷蘭商Lee Holding 2 BV公司最終乃分別以11.08元及32.6元之成交價格將其等持有之新復盛公司股份637,578,759股及復盛應用公司股份61,346,740股，轉讓予上訴人承受；而荷蘭商Lee Holding BV公司投資復盛精密公司部分，亦經該公司申請改以18.75元成交價格將其持有之復盛精密公司股份37,218,300股，轉讓予上訴人承受，並經上訴人代繳荷蘭3境外公司上開股權移轉應繳納之證交稅等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符，自得為本院判決之基礎。 (五)本於租稅法律主義，稅捐債務屬於法定債務，於納稅義務人實現課稅要件事實時發生。依證交稅條例第1條第1項、第2 條規定，證交稅係對買賣有價證券之交易行為所徵收，以出賣人為納稅義務人，按交易成交價格依所定稅率課徵之稅捐。於有價證券買賣契約成立時，因法律規定之稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件均已合致，而發生證交稅之債務。又證交稅因係就有價證券之交易行為對出賣人課徵之稅捐，是其稅捐負擔能力係表現在交易行為，則於有價證券買賣契約成立即交易行為完成，已足以表彰負擔證交稅之能力，並無待交割。至證交稅條例第3條第1項「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵」之規定，則是對同條例第4條所規定證交稅代徵人之履行代徵義務時點之規範，尚與證交稅之稅捐債務發生時點有別（本院102年12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。就上訴人申請退還96年證交稅部分，查○○○家族於96年間出售渠等所持有舊復盛公司股權予勇德公司，經被上訴人認定○○ ○家族係透過股權形式移轉之安排，將舊復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的，乃報經財政部核准依行為時所得稅法第66條之8規定辦理，將勇德公司於該分配股利案所分配股利51.8％之經濟實質歸屬為○○○家族，歸課渠等之營利所得（自然人）及未分配盈餘（法人）。稽徵機關所調整者乃納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，至納稅義務人所為股權之移轉或其他安排而規避或減少納稅義務之法律行為本身，其效力原則上並不生影響。蓋行為時所得稅法第66條之8規定營利事業或個人股權移轉有不合常規，因此使政府減少稅負，稽徵機關予以調整補稅，屬於稅捐規避之特別防杜條款。所謂稅捐規避是納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果（納稅者權利保護法第7條參照），此與當事人間欠缺真實之行為意思，並未要發生該行為通常之法律效果之虛偽行為不同。原判決論明：○○○家族於96年間所為股權轉讓之法律行為本身，並不因被上訴人上開調整而當然生無效、得撤銷、解除之法律效果。職是，○○○家族於96年間所為股權轉讓仍屬有效之法律行為，依證交稅條例第1條之規定，自應繳交證交稅，則渠等依該等股權交易所繳納之證交稅自無適用法令錯誤（包括事實認定錯誤）之情事，亦與行為時稅捐稽徵法第28條第2項所定適用法令錯誤之要件，顯不相符。況且，稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依修正前稅捐稽徵法第28條第2 項主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。而證交稅是對有價證券之買賣所徵收，故原則上應認於交易行為時（即買賣契約成立時）為證交稅之稅捐要件合致時，作為認定事實及法令適用之基準時點。職是，○○○家族於105年間將股權轉回自行直接持有之事實，在渠等於96年間轉讓舊復盛公司股份時，並不存在，自不得以該發生在後之事實，而認○○○ 家族原移轉時所繳納之證交稅36,184,288元，當時有適用法令錯誤（包括事實認定錯誤）情事，故與稅捐稽徵法第28條第2項所定適用法令錯誤之要件，核不相符等語（參見原判決第14至15頁）。原判決業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無判決違背法令之情形。原審據以維持原處分，而駁回上訴人之訴，揆諸上開規定及說明，即無不合。上訴意旨主張造成租稅債權發生之基礎法律行為若已無效，則該租稅債權應溯及既往至債權發生時點歸於消滅，稽徵機關自應撤銷原課稅處分並退還已繳納之稅款。上訴人已辦理股權回復原狀，原股權移轉所生證交稅之稅捐債權即溯及既往歸於消滅，則移轉時繳納之證交稅自應退還等語，核無足採。 (六)納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果。申言之，上開移轉或虛偽安排之法律行為仍須具有可回復原狀之情形，該納稅義務人始得於繳清調整後應補繳之稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀，其回復原狀之稅捐徵免，由稽徵機關參照前揭財政部62年9月7日函釋、80年5 月27日函釋及97年4月30日函釋辦理。經查，○○○家族於96年間將渠等持有舊復盛公司股份移轉予勇德公司之後，透過海外多層次轉投資間接持有新復盛等3間公司股權之組織架構，且於97年至103年間陸續歷經勇德公司合併舊復盛公司。「復盛公司」分割為新復盛等3間公司，荷蘭商C公司分割新設荷蘭商Lee Holding BV公司、荷蘭商FS Invest BV公司、荷蘭商Lee Holding 2 BV公司及荷蘭商FS Invest 2 BV公司等4間公司。另蓋曼群島商控股公司分割出Valiant APO Holdings 2 Ltd.及Valiant APO Holdings 3 Ltd.等公司。嗣上開組織架構重整後之荷蘭3境外公司向投審會及竹科管理局申請將股權回復登記為上訴人持有之申請案，最終仍係分別以11.08元、32.6元及18.75元之成交價格將該等公司持有之新復盛公司股份637,578,759股、復盛應用公司股份61,346,740股及復盛精密公司股份37,218,300股移轉予上訴人承受等情，為原審依法確定之事實。從而，上訴人與荷蘭3境外公司於105年間之股權交易已完成，不論其交易有無實際支付價金，證交稅之債務已因稅捐構成要件合致而發生。又有關納稅義務人經稅捐稽徵機關依行為時所得稅法第66條之8規定調整補徵所得稅並處罰，欲適用財政部97年4月30日函釋將股權回復原狀，並申請退還原繳納證交稅，依上開函釋規定意旨，其前提為股權須「可回復原狀」者，納稅義務人始得於繳清稅款及罰鍰後，向稅捐稽徵機關申請回復原狀，至於回復原狀之稅負（如證交稅、贈與稅），得參照財政部62年9月7日函釋及80年5月27日函釋意旨辦理。依前述說明，可知上訴人股權之投資安排在經歷數次合併與分割後，舊復盛公司已不存在，而上訴人所投資之原始股權結構（96年度）與最終股權結構（105年度）已不相同，無法使上開歷經合併與分割後之股權結構回復至原始狀態，即無財政部97年4月30日函釋之適用。原判決論明：荷蘭3境外公司前於105年8月31日委由代理人向投審會、竹科管理局申請將其等持有新復盛等3間公司之股份回復登記為上訴人直接持有，惟投審會以105年9月9日經審一字第210030、210040號函請荷蘭商C公司、荷蘭商Lee Holding 2 BV公司，說明舊復盛公司進行合併分割減資及荷蘭商C公司海外分割，暨其持有新復盛公司、復盛應用公司股份之變動情形，並說明舊復盛公司已消滅，及於一系列組織架構重整情況下，回復股權之意旨為何？荷蘭商C公司、荷蘭商Lee Holding 2 BV公司持有新復盛公司、復盛應用公司之股份是否為可回復原狀之情形？暨如何進行回復股權等節。其後，安侯事務所於105年10 月26日代理荷蘭商C公司、荷蘭商Lee Holding 2 BV公司以安建登字第0890-1號、第0891-1號函向投審會申請改以股權轉受讓方式將其持有新復盛公司、復盛應用公司之股份637,578,759股、61,346,740股移轉登記予上訴人持有，並均載稱：「主旨：為……申請以股權回復方式將股權恢復原狀案，改以股權轉受讓方式申請……。說明：一、……因股權結構中原申請主體公司已因合併及分割而變更，……茲為便於系爭股權之移轉，爰改以股權轉（受）讓方式向貴會提出申請，以完成投資人申請目的。……」等語。至於復盛精密公司股份部分，亦經安侯事務所於105年11月4日代理荷蘭商Lee HoldingBV公司向竹科管理局申請改以股權轉受讓方式將其持有復盛精密公司之股份37,218,300股移轉登記予上訴人持有。又原審前曾函詢投審會關於荷蘭商C公司為投資「復盛公司」申請將股份回復登記為上訴人持有，是否可以回復原狀之方式為之，而非以股權轉讓之方式為之？業經投審會111年4月18日經審四字第11100524460號函覆略以：「……二、查本會於1 05年8月31日受理荷蘭商Cooperatieve Valiant APO GlobalU.A.公司申請辦理股權回復與李葉雪珠等32人一案，其於105年10月26日以安建登字第0890-1號函（詳如附件）改以股權轉受讓之方式申請。三、……荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.公司既已依程序申請辦理股權轉受讓，本會自應本於職權及申請人之申請項目，依外國人投資條例等規範辦理。」等語。由上開荷蘭3境外公司申請股權移轉過程及投審會回覆內容觀之，荷蘭3境外公司最終確實係分別以11.08元、32.6元、18.75元之成交價格，將其等持有之新復盛等3間公司之前揭股份轉讓予上訴人承受，故本件確非以回復原狀之方式將○○○家族原持有舊復盛公司之股權回復。從而，本件自無財政部97年4月30日函釋、80年5月27日函釋、62年9月7日函釋關於證交稅免徵規定之適用，亦與行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所定適用法令錯誤之要件不符，被上訴人以原處分否准上訴人申請退回移轉股權繳納之證交稅，並無違誤等語（參見原判決第17至19頁）。原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，經核並無判決違背法令之情形。上訴意旨主張其105年辦理股權移轉時，囿於登記作業實務之限制，依投審會之指示，以「股權轉（受）讓」為由辦理股權回復原狀，並非表示該轉讓之債權行為屬於「買賣關係」。法律行為之定性應本於當事人間之主觀真意判斷，並由顯示之客觀證據以判斷當事人之主觀真意。本件荷蘭3境外公司與上訴人於105年辦理股權移轉時，自始皆表示「將股權回復原狀」之意思，無任何「買賣股權」之意思表示。客觀上亦有投審會105年12月21日函之往來函文與雙方無買賣股權給付價金等事實，可知105年股權移轉並非股權買賣交易，僅係將股權結構回復至原有狀態，原判決逕行判斷105年股權移轉非為回復原狀，而未符合財政部97年4月30日、80年5月27日等函釋之規定，未符稅捐稽徵法第28條第1項之要件，顯係違背法令等語，核屬其一己主觀之見解，亦無足採。至上訴意旨主張原判決肯認財政部80年5月27日函釋不應限縮於「投資行為經撤回」，包括交易「其他相類如有無效、得撤銷、解除」之情形，亦符合該函釋規定而應准許退回原股權移轉交易所繳納之證交稅，原判決顯有理由前後矛盾之違誤云云，係對於原判決就無關於判決結果的論述所為之指摘，亦非可採。 (七)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官王碧芳法官　李玉卿法官　王俊雄法官　鍾啟煒法官　侯志融以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　19　　日書記官蕭君卉

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第848號

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