111年度上字第85號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：112 年 07 月 06 日

最高行政法院判決 111年度上字第85號上訴人即原審原告蕭詠之送達代收人林真吟訴訟代理人楊振裕律師上訴人即原審被告財政部中區國稅局代表人樓美鐘訴訟代理人詹淳惠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年11月10日臺中高等行政法院109年度訴字第293號判決，提起上訴，本院判決如下：主文兩造上訴均駁回。上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。理由一、本件行政訴訟上訴後，上訴人財政部中區國稅局（下稱上訴人中區國稅局）代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，玆經繼任者於民國112年3月15日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。二、緣上訴人蕭詠之107年度綜合所得稅結算申報，列報因收回被徵收土地事件，自○○縣政府取得損害賠償金新臺幣（下同）4,627萬1,625元及利息所得3,001萬2,291元，經上訴人中區國稅局調查結果，認為上訴人蕭詠之尚有兩筆抵押權利息分別為51萬7,808元、24萬6,269元等所得，爰核定利息所得3,079萬3,713元，併課核定綜合所得總額3,094萬0,463元，綜合所得淨額3,010萬9,713元，應補稅額821萬3,056元。上訴人蕭詠之就上揭利息所得不服，向上訴人中區國稅局申請復查，經復查決定以上揭抵押權利息（即51萬7,808元及24 萬6,269元部分）因確未收取而予註銷，其餘復查駁回。上訴人蕭詠之就復查駁回部分仍表不服，就利息所得3,001萬2,291元部分，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利其部分。經原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於應補課所得稅額逾709萬3,552元部分撤銷之，並駁回上訴人蕭詠之其餘之訴。兩造乃各對不利其之部分提起上訴。三、上訴人蕭詠之起訴之主張及上訴人中區國稅局於原審之答辯均引用原判決所載。四、原審將訴願決定及原處分（含復查決定）關於應補課所得稅額逾709萬3,552元部分撤銷之，並駁回上訴人蕭詠之其餘之訴，其理由略以：㈠、○○縣政府所給付之損害賠償金4,627萬1,625元及利息3,001萬 2,291元，乃上訴人蕭詠之之祖父游錫義所有之土地，為○○ 縣政府辦○○市計畫新設國中小文三校舍工程所徵收後，因○○ 縣政府未於核准計畫期限前依徵收計畫使用，游錫義乃於91年間向○○縣政府申請照原徵收價額收回土地，嗣經○○縣政府會勘後，認為收回土地勢必拆除已興建之建築物，於公益有重大損害，乃函復不予發還，經游錫義向原審法院起訴請求撤銷不予發還之行政處分及訴願決定，並請求作成准予原土地所有權人依原徵收價額買回之行政處分，暨請求發還土地前使用收益土地而受有之利益，經原審法院104年度訴更四字第26號判決認為應類推適用行政訴訟法第198條情況判決規定，上訴人蕭詠之（游錫義已於95年5月17日死亡，由上訴人蕭詠之承受訴訟）不得行使收回被徵收土地請求權，惟應依行政訴訟法第199條第1項規定，命內政部賠償上訴人蕭詠之4,627萬1,625元，及自催告日（94年6月30日）之翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，嗣經內政部及○ ○縣政府提起上訴，本院以105年度判字第622號判決駁回上訴確定。○○縣政府即依上開判決，給付上訴人蕭詠之損害賠償金4,627萬1,625元，及自94年7月1日（即催告日之翌日）起，至給付日（107年6月21日）止，按年息百分之5計算之利息（即3,001萬2,291元）。㈡、法定遲延利息亦屬所得稅法第14條第1項第4款所認定之「利息所得」，而為稅捐客體。系爭3,001萬2,291元係○○縣政府依當事人催告負損害賠償責任之翌日起，至給付之日止，按年息百分之5計算而得者，自屬法定遲延利息，而為所得稅法上之利息所得。上訴人蕭詠之舉最高法院82年度台上字第710號判決僅係認為法定遲延利息亦含最低損害賠償額之性質，可作為當事人遲延責任之判斷準據，惟法定遲延利息仍然不失其「利息」之本質，故不能以該判決否定系爭3,001 萬2,291元為利息之性質。又○○縣政府係於107年6月21日以匯款方式給付系爭3,001萬2,291元利息，故系爭利息係於107年一次性實現，自屬107年度所得，上訴人蕭詠之主張系爭3,001萬2,291元係屬短期債權之性質，原應分期給付云云，與現行法制不符，尚非可採。㈢、本件○○縣政府情況判決之損害賠償對象原為游錫義，惟游錫義已於95年5月17日死亡，其他繼承人均已拋棄繼承，僅上訴人蕭詠之為繼承人，是本院判決○○縣政府應給付法定遲延利息時，游錫義已告死亡，故游錫義死亡後所產生之利息所得，已不復歸屬於游錫義，而歸屬於上訴人蕭詠之，僅有其死亡前所生之利息，始歸屬於游錫義。自94年7月1日起至95年5月17日（共321日）所生之利息，為游錫義之所得，自95年5月18日起至107年6月21日之利息，則為上訴人蕭詠之之所得，又游錫義既已死亡，上揭歸屬於游錫義之利息所得即成為游錫義之遺產，由上訴人蕭詠之繼承，此部分應為203 萬4,683元（4,627萬1,625元×0.05×321日/365日＝203萬4,68 3元），依所得稅法第4條第1項第17款之規定，此部分應免納所得稅，是歸屬於上訴人蕭詠之之利息所得應為2,797萬7,608元（3,001萬2,291元－203萬4,683元＝2,797萬7,608元）。上訴人中區國稅局提出司法院釋字第597號及本院90年度判字第970號判決抗辯：上訴人蕭詠之107年間受理系爭利息並非游錫義死亡時已具體存在實現之遲延利息請求權，而係法律關係不斷累積成長，嗣後始形成之抽象遲延利息請求權，自非屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第1項規定課徵遺產稅之客體，惟司法院釋字第597號解釋及本院90年度判字第970號判決均認為「約定利息基本權」與「已實現利息」是兩件不同之事，故被繼承人死亡後至存款到期為止「已實現之利息」為繼承人之利息所得，至於被繼承人死亡前尚未給付之利息，則「係屬死亡人遺留之權利，應併入死亡人遺產總額課徵遺產稅」，而為被繼承人之遺產，是上訴人中區國稅局係對司法院釋字第597號及本院90年度判字第970號判決之錯誤解讀，不足採取。㈣、上訴人蕭詠之之法定遲延利息所得應為2,797萬7,608元，故核定所得額為2,814萬1,703元（2,797萬7,608元＋序號2薪資 13萬7,470元＋序號3薪資8,480元＋序號4薪資800元＋序號5利息1萬5,221元＋序號8利息2,124元＝2,814萬1,703元），綜合所得淨額為2,731萬0,953元（2,814萬1,703元－全部免稅額3 9萬6,000元－一般扣除額22萬4,111元－薪資所得特別扣除額1 4萬6,750元－基本生活費差額4萬6,544元－儲蓄投資特別扣除額1萬7,345元＝2,731萬0,953元），應納稅額1,009萬4,781元（2,731萬0,953元×稅率40％－累進差額829,600元＝1,009萬 4,781元），故應補稅額709萬3,552元（1,009萬4,781元－扣繳稅額及可扣抵稅額300萬1,229元＝709萬3,552元）。再上訴人蕭詠之與台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）間有關債務人異議之訴事件【臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）108年度重訴字第58號】，判決理由雖認為系爭3,001萬2,291元性質上應認為係上訴人蕭詠之繼承之遺產，惟此僅屬該民事判決之部分見解，本不足以拘束原審法院，尤以該判決所確認台灣金聯公司所持彰化地院108年度司執字第4322號債權憑證所載上訴人蕭詠之應向台灣金聯公司給付1,961萬9,959元之利息其中1,345萬6,943元部分之請求權不存在，核屬遺產稅扣除問題，與本件所得稅課徵無關，是亦不得據此為有利上訴人蕭詠之之認定等詞，茲為其論據。五、上訴意旨略以：㈠、上訴人蕭詠之部分： 1.上訴人蕭詠之係繼承被繼承人游錫義因收回被徵收土地事件對○○縣政府之損害賠償債權，而受領該府給付損害賠償金4, 627萬1,625元及衍生之遲延利息3,001萬2,291元。損害賠償金所生之遲延利息，其本質上仍為上訴人蕭詠之所受最低損害賠償額之預定，而同具有損害賠償之性質，依所得稅法第4條第1項3款規定免納所得稅；並無自游錫義死亡時點切割認定所得歸屬之必要。原判決有不適用法規、適用法規不當、判決不備理由及違背論理法則之違法。 2.上訴人蕭詠之受領○○縣政府給付之遲延利息3,001萬2,291元係按期計算之金額，原應按期給付上訴人蕭詠之，卻因○○縣政府怠於按期給付，以致累積為一次性之總額給付，自具有類似「變動所得」之特殊情形。上訴人中區國稅局自應分年認定歸類於各該累積、發生年度之所得，使得納稅人之所得能確實符合各該年度之支付能力，原判決未詳究此部分債權給付之性質，有違論理法則及判決不備理由之違法等語。㈡、上訴人中區國稅局部分： 1.上訴人蕭詠之因繼承事實承受游錫義財產上一切權利義務，該損害賠償金及遲延利息請求權於105年11月25日本院105年度判字第622號判決確定後始具體存在，迨上訴人蕭詠之受領系爭損害賠償金及遲延利息始實現。原判決認定自94年7 月1日起至95年5月17日所生之利息203萬4,683元部分為上訴人蕭詠之祖父游錫義之所得，又游錫義於95年5月17日死亡，該部分利息即成為游錫義之遺產，依所得稅法第4條第1項第17款規定，此部分應免納所得稅，而撤銷原處分（含復查決定）此部分利息之應補稅額，其認定事實違背所得實現原則，致適用法令違反司法院釋字第608號解釋，有判決違背法令。 2.原判決既認定法定遲延利息3,001萬2,291元屬107年度一次實現之利息所得，則全部之利息所得應均屬游錫義死亡後所產生之所得，原判決卻將94年7月1日起至95年5月17日所生之利息歸於游錫義所得，未就並非游錫義於95年死亡時遺留直至105年判決確定始發生並於107年度實現之利息，歸結應計入游錫義遺產總額之理由予以論述，有判決理由矛盾、不附理由及違反納稅者權利保護法第5條規定量能課稅原則之違法等語。六、本院經核原判決結論並無不合，茲就上訴理由再予論述如下：㈠、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月 1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」準此，綜合所得稅係採自行申報制，有中華民國來源之所得之個人，應依所得稅法規定申報課稅；納稅義務人且應善盡其申報協力義務，就實際取得之所得據實申報。㈡、次按所得稅法第4條第1項規定：「下列各種所得，免納所得稅：……三、傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。……十七、因繼承……而取得之財產。……」承上所述，所得稅法採取綜合所得概念，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之。有關所得之分類，從產生所得之泉源進行分類，可分成因勞動力而取得、因資本而取得及其他所得等3大類。因資本而取得包括財產交易所得及資本利得，資本利得又可區分為股利或合作社分配之盈餘、利息所得、租金所得及權利所得。其中所稱利息者，係使用原本之對價而應受之金錢，乃債權人不能使用原本期間所生之收益，係貨幣之時間價值。而所謂法定遲延利息，乃金錢債務因給付遲延，債務人所應付之利息，此觀民法第233條第1項前段規定：「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。」甚明。因履行債務遲延而生之法定遲延利息，不管其原本債務係屬約定，抑或損害賠償之債，均屬於從債權所產生之收益，係自債權取得之所得，此種履行利益之損害賠償，不論是所受損害或所失利益，均屬原本債權所產生經濟成果的代替，自應成為課稅所得的範圍。是前述所得稅法第14條第1項第4類所定：「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」，僅為例示規定，所謂利息並不限於條文所例示之情形，僅須該所得具有利息之性質均屬之。而法定遲延利息其性質既亦屬於利息之一種，自應依法申報，而不合免納所得稅之要件。上訴人蕭詠之主張系爭損害賠償金所生之遲延利息，其本質上仍為上訴人蕭詠之所受最低損害賠償額之預定，而同具有損害賠償之性質，應依所得稅法第4條第1項第3款規定免納所得稅云云，並無可取，先此敘明。㈢、復依司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現與否，除法令別有規定者外（例如執行業務所得查核辦法第10條第2項規定），原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。又稅捐乃係就人民從事經濟活動所創造之外顯或潛在效益，將其量化為金錢後，抽取其中一定比例之金錢，以支應國家運作所需之費用。而人民經濟活動之成果乃是透過民、商法等私法，以予確認、維持與鞏固。因此在判斷特定之經濟活動成果，是否已形成具體稅捐法規範所定義之稅捐客體，以及對該稅捐客體為「歸屬」時，首應尊重民商法之規劃，此乃稅法附從性之表現。而依民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」明定被繼承人死亡時，其權利能力消滅，無法為權利主體，其財產於其死亡時即成為遺產，由繼承人繼承，繼承人就遺產於繼承事實發生後自遺產所生之孳息，自不在遺產範圍，而係屬繼承人之所得，此參遺贈稅法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產……」益明。㈣、查上述○○縣政府所給付之損害賠償金及利息，乃上訴人蕭詠之祖父游錫義所有之土地，為○○縣政府辦○○市計畫新設國中小文三校舍工程所徵收後，因○○縣政府未於核准計畫期限前依徵收計畫使用，游錫義乃於91年間向○○縣政府申請照原徵收價額收回上揭土地，嗣經○○縣政府會勘後，認為收回土地，勢必拆除已興建之建築物，於公益有重大損害，乃函復不予發還，經游錫義訴請求撤銷不予發還之行政處分及訴願決定，並請求作成准予原土地所有權人依原徵收價額買回之行政處分，暨請求發還土地前使用收益土地而受有之利益，訴訟期間游錫義於95年5月17日死亡，由上訴人蕭詠之（其他繼承人均拋棄繼承）承受訴訟，嗣經原審法院以104年度訴更四字第26號判決認為應類推適用行政訴訟法第198條情況判決規定，上訴人蕭詠之不得行使收回被徵收土地請求權，惟應依行政訴訟法第199條第1項規定，命內政部賠償上訴人蕭詠之4,627萬1,625元，及自催告日（94年6月30日）之翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，經本院105年度判字第622號判決駁回上訴確定，○○縣政府即依上開判決，給付上訴人蕭詠之損害賠償金4,627萬1,625元，及自94年7月1日（即催告日之翌日）起，至給付日（107年6月21日）止，按年息百分之5計算之利息（即3,001萬2,291元）等情，乃原審依法確定之事實。是原判決論明：法定遲延利息仍然不失其「利息」之本質，本院上開判決○○縣政府應給付法定遲延利息確定時，游錫義已告死亡，故游錫義死亡後所產生之利息所得2,797萬7,608元，已不復歸屬於游錫義，而歸屬於上訴人蕭詠之繼承，僅有其死亡前所生之利息203萬4,683元，始歸屬於游錫義，成為游錫義之遺產，由上訴人蕭詠之繼承，是歸屬於上訴人蕭詠之之利息所得應為2,797萬7,608元等得心證之理由，並就上訴人蕭詠之於原審援引之民事判決如何不足採為有利其之論據，詳予說明如上述，而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）補徵上訴人蕭詠之所得稅額逾709萬3,552元部分（詳細計算內容見原判決第12頁第18行至第27行），並駁回上訴人蕭詠之其餘之訴，依上述規定及說明，於法自無不合。上訴人蕭詠之主張遲延利息之性質應為填補所受損害之損害賠償，應依所得稅法第4條第1項第3款規定免納所得稅，原判決無自游錫義死亡時點切割認定所得歸屬之必要，又未詳究此部分債權給付係○○縣政府怠於按期給付，以致累積為一次性之總額給付，自具有類似「變動所得」之特殊情形，原判決係有不適用法規、適用法規不當、判決不備理由及違背論理法則等違法云云，乃其主觀見解，並無可採。再上訴人中區國稅局援引之司法院釋字第608號解釋肯認之財政部67年10月5日台財稅字第36761號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」其所稱股利之背景事實，既係於被繼承人死亡後始經股東會通過盈餘分配，與本案係經上述確定判決確認系爭利息所得有部分於游錫義生前發生，尚有不同，是上訴人執此指摘原判決有違反司法院釋字第608號解釋、納稅者權利保護法第5條規定量能課稅原則、判決理由矛盾、判決不附理由等違法情事云云，自無可取。㈤、綜上所述，兩造上訴論旨，仍執前詞，各自指摘原判決不利於己部分為違背法令，求予廢棄，均無理由，皆應駁回。七、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255 條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　6 　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥　嘉　寶法官　李　玉　卿法官　洪慕芳法官　鍾啟煒法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　6 　　日書記官　邱鈺萍

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第85號

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