111年度上字第909號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：112 年 01 月 12 日

最高行政法院裁定 111年度上字第909號上訴人高昇平訴訟代理人陳恊銓會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年10月27日臺北高等行政法院111年度訴字第548號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人之父高文燦於民國103年4月27日逝世，上訴人與其餘繼承人陳香君、高永雯（上訴人之妹）就高文燦之遺產無法達成分割協議，陳香君依法向臺灣士林地方法院請求剩餘財產差額分配及分割遺產，經該院於106年8月8日以105年度重家訴字第11號民事判決分割，惟高永雯不服，提起上訴，嗣於臺灣高等法院家事法庭調解成立，於108年1月30日作成調解筆錄，依該調解筆錄所載其中高文燦之遺產勇立興建築事業股份有限公司（下稱勇立興公司）之股票1,190,400股，由上訴人及陳香君分別取得1,147,129股、43,271股，並經勇立興公司開立發票日108年3月5日之支票予上訴人，發給上訴人104至107年度之股利合計新臺幣（下同）3,250,967 元，然上訴人未於108年度綜合所得稅結算申報系爭股利（營利所得），被上訴人乃認定上訴人漏報，併同歸課核定綜合所得總額6,387,876元，應補稅額873,783元。上訴人不服，申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原判決駁回。三、上訴人對原判決上訴，主張略以：非自願性累積多年之所得，全額併入實際取得所屬年度課稅，已剝奪納稅義務人應有減免（或扣除）所得之權利，有失憲法生存權之保障。綜合所得稅採累進稅率，非己意發動改變所得取得時點，長期累積形成之所得全額一次課稅，增加納稅義務人負擔，扭曲適用高累進稅率，有失稅法公平原則，更違背保障人民財產權之憲法規定。依民法第1147條規定，上訴人自被繼承人死亡之日起，即繼承勇立興公司104至107年度分配盈餘時，涵蓋之股東可扣抵稅額財產權利，原審與被上訴人竟予以剝奪，無端增加人民義務，違反憲法第15條規定。至財政部98年9 月1日台財稅字第09800412250號函與司法院釋字第377號解釋僅為原則性規定，不具拘束性，並與財政部88年8月12日台財稅第881932202號函（下稱財政部88年函）、財政部97 年10月31日台財稅字第09700406170號函（下稱財政部97年函）適用性同存，應依稅捐稽徵法第1條之1規定，適用有利於納稅義務人之法令。本案非上訴人己意發動，亦非上訴人所能控制所得取得時點，此「一次給付多年對價」，自應適用財政部88年函例外放寬之規定，原判決有不適用法規、適用法規不當、誤解法律及違背憲法意旨等重大違誤。四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明： 1.司法院釋字第377號解釋文：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」理由書闡釋：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」即綜合所得稅之課徵係採收付實現制，因此可反映納稅義務人稅捐負擔能力，其立法政策上係已符合量能課稅原則與平等原則。是稽徵機關按納稅義務人實際取得營利所得（股利）之年度為所得稅之課徵，即無不合。2.關於被繼承人之遺產於被繼承人死亡後所生孳息，應屬繼承人何年度之所得而對之課徵綜合所得稅之爭議，原審判決原有見解歧異情形，嗣原審98年度簡字第57號判決之當事人向本院提起上訴，本院99年度判字第1212號判決認此涉及之法律見解應認具有原則重要性，准許上訴，並以：「『被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。』復經財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函釋示在案。經查：本件上訴人之父張金石於93年7月1日死亡，死亡後遺有恆隆行公司股票，該公司股東常會於94年6月25日決議通過發放現金股利，並經該公司94年11月5日董事會決議以94年11月20日為現金股利發放日，惟張金石之全體繼承人於96年10月29日達成和解分割恆隆行公司等5家公司股份，並於97年2月26日取得該公司96年12月12日開立之支票乙紙等情，為原審依法所認定之事實；上訴人既係於97年2 月26日才取得現金股利3,202元，揆諸上開說明，自應歸課其97年度之綜合所得稅；然被上訴人認應併入其94年度之綜合所得稅，訴願決定及原判決遞予維持，均自有適用法規不當之違法。」本院99年度判字第901號及第977號判決，亦同此見解。即被繼承人死亡後所遺股票股利以繼承人實際取得年度為所得稅之課徵。 3.上訴人係於108年度取得系爭股利，並非於各年度分別取得各年度股利，與上訴人所述勇立興公司104至107年度分配現金股利於各股東時，股東均應依法申報營利所得，完成納稅義務並享有扣抵稅額權益之情形，並不相同。上訴人主張股東取得同年度之股利，其納稅權義本應相同對待，此乃平等基本原則，其因辦理繼承延宕而對股東有差別待遇，產生不同之租稅負擔，剝奪上訴人依所得稅法可享有之其他各年度權利（股東可扣抵稅額）與稅率，有違憲法平等原則，憲法保障財產權之本質，均無可取。上訴人以其並未拖延登記，遺產之分割或交付並非其所能操縱控制，被上訴人將系爭股利歸課為上訴人108年度之所得，實有不當，主張應採權責發生制，分年計算，再分別併入各該取得年度之所得總額，據以辦理各該年度所得補稅事宜，亦不可取。又財政部88年函係有關納稅義務人涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，於復職時一次領取停職期間之薪資分年計算課稅；財政部97年函係有關納稅義務人出租土地予鄉公所，租金預算未獲鄉民代表會審議通過，嗣取得以前年度租金應併入各該年度計算所得於補發年度課徵，案情與本件不同，尚難比附援引，為上訴人有利之認定等語。㈡經核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　 112　年　 1　月　 12 日最高行政法院第二庭審判長法官　帥嘉寶法官　林玫君法官　李玉卿法官洪慕芳法官　鄭小康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　 112　年　 1　月　 12 日書記官　徐子嵐

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第909號

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