111年度上字第922號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：112 年 08 月 31 日

最高行政法院判決 111年度上字第922號上訴人林煜心張憶潔共同訴訟代理人朱敏賢律師陳新傑律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國111年10月27日臺北高等行政法院111年度訴字第587號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、新煥泰企業股份有限公司（下稱新煥泰公司）93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）104,925,543元，經被上訴人依申報數核定。嗣被上訴人依通報資料，查得該公司於民國93年5月至12月間無進貨事實，取具不實統一發票，虛列營業成本59,195,799元，被上訴人於98年1月9日以更正核定通知書（下稱核定通知）就新煥泰公司93年度營利事業所得稅結算申報，重行核定營業成本為45,729,744元，應補稅額14,828,558元，並處罰鍰14,798,950元（被上訴人98年4月29日裁處書，與核定通知合稱原處分），並於98年10月30日以98年度營所稅執特專字第00157735號、第00157736號移送法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）行政執行，嗣經該署另查得上訴人於93年至95年間分別擔任新煥泰公司之董事長兼總經理、副總經理，均係該公司實際負責人，乃依行政執行法第17條第1項第1、3款、第3項及第24條等規定，以110年1月22日新北執廉098年營所稅執特專字第00157735號執行命令（同時包含原處分暨財政部北區國稅局營業稅核定補徵及罰鍰等執行名義，下稱110年1月22日執行命令）通知上訴人履行上開公法上金錢給付義務，或提供相當之擔保，否則將依法聲請管轄法院裁定拘提或管收之〔上訴人就該執行命令聲明異議，另案提起行政訴訟，現由臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第667號審理中〕。上訴人不服原處分，遂於110年2月20日（被上訴人收文日）以個人名義申請復查，未獲被上訴人110年9月23日財北國稅法一字第1100028124號復查決定變更。上訴人不服提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並聲明：㈠先位聲明：原處分、復查決定暨訴願決定均撤銷。㈡備位聲明：確認原處分及復查決定關於被上訴人補徵營利事業所得稅及罰鍰之公法上金錢債權共計29,627,508元不存在。經原審111年度訴字第587號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴，並聲明：㈠先位聲明：1.原判決關於駁回先位之訴部分廢棄。2.上開廢棄部分，原處分、復查決定暨訴願決定均撤銷，或發回原審更為審理。㈡備位聲明：1.原判決關於駁回備位之訴部分廢棄。2.上開廢棄部分，確認原處分及復查決定關於被上訴人補徵營利事業所得稅及罰鍰之公法上金錢債權共計29,627,508元不存在。三、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠先位聲明部分： ⒈被上訴人依通報資料，查得新煥泰公司於93年5月至12月間無進貨事實，取具不實統一發票，虛列營業成本59,195,799元，乃以新煥泰公司為納稅義務人及受處分人（代表人王雅妍）重行核定營業成本為45,729,744元，應補稅額14,828,558元，及處罰鍰14,798,950元，並於98年10月30日以98年度營所稅執特專字第00157735號、第00157736號移送新北分署行政執行，嗣因該署另查得上訴人於93年至95年間分別擔任新煥泰公司之董事長兼總經理、副總經理，均係該公司實際負責人，乃依行政執行法第17條第1項第1、3款、第3項及第24條等規定，以110年1月22日執行命令通知上訴人履行上開公法上金錢給付義務，或提供相當之擔保，否則將依法聲請管轄法院裁定拘提或管收之，足見本件核定營利事業所得稅補徵及罰鍰處分之相對人均為新煥泰公司，並非上訴人。而新煥泰公司為公司組織之法人，故其與公司代表人之自然人，係各別之權利義務主體，對於新煥泰公司之課稅及罰鍰處分，效力自不及於上訴人個人，上訴人主張原處分致其有權利或法律上利益受損害，而提起撤銷訴訟，實難認具原告適格。 ⒉行政執行法雖有得對公司負責人為拘提管收或其他應負義務之規定，然此均僅是促使公司履行其公法上金錢給付義務之手段，且亦應另以法院之裁定或其他行政執行行為為之，並非直接基於核課稅捐處分所得生之法律效果，新北分署以110年1月22日執行命令通知上訴人履行上開公法上金錢給付義務，或提供相當之擔保，否則將依法聲請管轄法院裁定拘提或管收之，亦當係本諸相關規定而為之行政執行行為。況上訴人如認其不符管收之要件或執行機關之執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益等情事，應循不服法院管收裁定或行政執行法第9條所定聲明異議之程序救濟，始為正辦。故本件對新煥泰公司之核定補徵營利事業所得稅及罰鍰處分本身並不會致上訴人之權利或法律上利益受損害，上訴人提起本件撤銷訴訟，求為撤銷之原處分，其權利或法律上利益既無因之而有受損害之可能，上訴人提起本件撤銷訴訟，其當事人適格即有欠缺。 ⒊「（第1項）訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。（第2項）利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起。」訴願法第14條第1項、第2項定有明文；此在稅捐稽徵法之復查程序，雖未設規定，惟因衡諸訴願法前揭規定乃為防止行政處分長久處於不確定之狀態，爰於第2項但書規定自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起訴願之限制，同屬行政救濟程序之復查程序，當認亦應予類推適用。故縱認上訴人為原處分之利害關係人，依訴願法第14條第2項之規定，自亦應於原處分送達後3年內申請復查，而原處分早於98年6月19日送達納稅義務人即新煥泰公司清算人之一曾俊翔，有送達證書在卷可稽，則上訴人遲至110年2月18日始提出復查申請書，為其所是認，顯已逾3年法定不變期間，其復查申請，於法未合，上訴人對此再提起訴願及行政訴訟，即欠缺起訴之合法要件，為不合法，應予駁回。㈡備位聲明部分：被上訴人所為本件新煥泰公司之補徵營利事業所得稅及罰鍰處分並非針對上訴人個人所為，難謂直接對其權益有何影響，雖公司負責人依行政執行法第24條第4款規定，行政執行署得對欠稅公司之負責人在一定條件下為聲請法院拘提、管收等之處分，惟均係以其為公司負責人或法人代表身分所為，尚非個人之權益因系爭課稅及罰鍰處分而直接受到侵害，自難認其有即受確認判決之法律上利益存在；又原處分並非以上訴人為相對人，對於上訴人而言本無法律上之規制效力，是上訴人並無法律關係存否不明確之情，至上訴人如認其不符管收之要件或執行機關之執行命令有侵害其權利或法律上利益等情事，本應循不服法院管收裁定或行政執行法第9 條所定聲明異議之程序救濟，又行政執行機關若有以原處分為執行名義，執行上訴人所有之財產時，因上訴人為此執行名義效力所不及之第三人，亦得依行政執行法施行細則第18條及強制執行法第15條規定，提起第三人異議之訴，方為最直接有效之救濟手段，縱提起確認原處分之公法上金錢債權不存在之訴訟結果，也無從直接除去上訴人所主張法律上地位受侵害之危險，故上訴人提起備位訴訟部分欠缺即受確認判決之法律上利益甚明。㈢綜上所述，上訴人以自己名義提起本件撤銷訴訟，請求撤銷對訴外人新煥泰公司之課稅及罰鍰處分，其原告之當事人不適格，且顯已逾申請復查之法定不變期間，被上訴人因此駁回其復查申請，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由。至上訴人備位之訴請求確認原處分之公法上金錢債權不存在，然因其與新煥泰公司係屬各別之權利義務主體，欠缺即受確認判決之法律上利益等詞，乃以判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷於下：甲、關於上訴人於原審先位聲明部分：㈠依行政訴訟法第4條第1項、第3項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」準此，行政處分相對人以外之利害關係第三人，主觀上認為行政處分違法損害其權利或法律上之利益，亦得依上開法條提起訴願及撤銷訴訟。而所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。當事人所主張權利或法律上之利益受損與其認為違法之行政處分之間須具有直接因果關係，始得謂其為該行政處分效力所及之利害關係人，而具備對之提起撤銷訴訟的權利保護必要。㈡撤銷訴訟之原告是否具備訴訟權能的判準，基本上有「相對人理論」與「保護規範理論」兩種，再輔以「可能性理論」，綜合判斷之。原則上侵益處分之名義相對人，基於憲法保障人民基本權利之防禦功能，具備提起撤銷該處分之訴訟權能，殆無疑義。惟行政處分名義相對人以外之第三人，倘其係受處分規制對象，亦有訴訟權能（例如遺產繼承人同負遺產稅之繳納義務，即使未受核定稅額通知書之送達，亦具有訴訟權能）。然就行政處分名義相對人以外之第三人，亦非行政處分所規制對象時，倘原告主張因行政處分致其權利或法律上利益遭受損害，而依其主張足以顯現出行政處分有違法並損害其權利或法律上利益的可能，依行政訴訟法第4條第1項規定，其為原告的當事人適格，即無欠缺。反之，撤銷訴訟之程序標的若為「授予利益之行政處分」，而原告非該行政處分授益之相對人，但認為該處分侵害其權利或法律上利益者（與處分相對人利害相反之第三人），因該處分之相對人（受益人）亦為受憲法保護之基本權主體，故該第三人無法直接援引憲法賦予之基本權防禦功能，透過撤銷訴訟排除該行政處分之授益效力所生之可能侵害，而須另有立法者為保護個人權利所設定之法律依據（法律中之保護規範），方足以支撐其以利害關係人之身分（與處分相對人利害相反）提起撤銷訴訟之權能，此為「保護規範」理論之功能。㈢經查，本件被上訴人依通報資料，查得新煥泰公司於93年5月至12月間無進貨事實，取具不實統一發票，虛列營業成本59,195,799元，乃以新煥泰公司為納稅義務人及受處分人（代表人王雅妍）重行核定營業成本為45,729,744元，應補稅額14,828,558元，及處罰鍰14,798,950元，並於98年10月30日以98年度營所稅執特專字第00157735號、第00157736號移送新北分署行政執行，嗣因該署另查得上訴人於93年至95年間分別擔任新煥泰公司之董事長兼總經理、副總經理，均係該公司實際負責人，乃依行政執行法第17條第1項第1、3款、第3項及第24條等規定，以110年1月22日執行命令通知上訴人履行上開公法上金錢給付義務，或提供相當之擔保，否則將依法聲請管轄法院裁定拘提或管收之。上訴人遂於110年2月20日針對原處分以個人名義申請復查及訴願等行政救濟等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。可知，本件原處分之相對人為新煥泰公司，並非上訴人。而新煥泰公司為公司組織之法人，故其與公司代表人之自然人，係各別之權利義務主體，兩者不容混為一談，對於新煥泰公司為課稅或罰鍰處分的效力，本無法及於其代表人。上訴人非原處分之相對人，亦非原處分所規制之對象，原處分並不會導致上訴人之權利或法律上利益直接遭受損害，上訴人非原處分效力所及之利害關係人，自欠缺對該處分提起撤銷訴訟的訴訟權能。原判決論明提起撤銷訴訟者，以主張其權利或法律上之利益，因行政機關之違法行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，如非行政處分相對人之第三人，依其所主張之事實，其不可能因該行政處分而有權利或法律上之利益受損害，則第三人對該行政處分不具備訴訟權能。原處分係對新煥泰公司所為課稅及罰鍰處分，並不會致上訴人之權利或法律上利益受損害，上訴人提起本件撤銷訴訟，其權利或法律上利益既無因之而有受損害之可能，實難認具當事人適格，乃判決駁回其先位聲明（即撤銷訴訟），認事用法核無違誤，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等判決違背法令情事。又承上所述，原處分之相對人為新煥泰公司，係對新煥泰公司所為課稅及罰鍰處分，並不會直接導致上訴人之權利或法律上利益受損害，上訴人「非為」原處分效力所及之「利害關係人」，即毋庸再論斷本件上訴人申請復查，是否應「類推適用」訴願法第14條第2項但書規定「利害關係人」提起訴願者，自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起訴願之限制規定。原判決另論以縱認上訴人為原處分之利害關係人，依訴願法第14條第2項之規定，自亦應於原處分送達後3年內申請復查，而原處分早於98年6月19日送達納稅義務人即新煥泰公司清算人之一曾俊翔等情，上訴人遲至110年2月18日始提出復查申請書，顯已逾3年法定不變期間，其復查申請，於法未合，上訴人對此再提起訴願及行政訴訟，即欠缺起訴之合法要件，為不合法，亦應予駁回等情，乃屬贅論，惟尚不影響原判決以其先位之訴（撤銷訴訟）欠缺原告當事人適格之要件，為無理由，應予判決駁回之結論，原判決此部分仍應予維持。上訴意旨主張原審僅因上訴人並非處分相對人，且所受財產權及人身自由損害並非原處分效力所致，並無法律上利害關係，而認本件上訴人提起先位之訴為當事人不適格，其適用行政訴訟法第4條第1項規定不當，又原判決認上訴人以利害關係人身分提起復查，應類推適用訴願法第14條第2項之3年法定期間，並認定該期間因原處分送達新煥泰公司時任清算人時起算，距上訴人申請復查已逾3年，與司法院釋字第797號解釋意旨不符，有適用法規不當之違背法令云云，並無可採。㈣按行為時稅捐稽徵法第24條第3項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」又行政執行法第17條第6項規定：「行政執行官訊問義務人後，認有下列各款情形之一，而有管收必要者，行政執行處應自拘提時起24小時內，聲請法院裁定管收之：一、顯有履行義務之可能，故不履行。二、顯有逃匿之虞。三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。四、已發見之義務人財產不足清償其所負義務，於審酌義務人整體收入、財產狀況及工作能力，認有履行義務之可能，別無其他執行方法，而拒絕報告其財產狀況或為虛偽之報告。」第24條第4款規定：「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……四、公司或其他法人之負責人。」前已論及，公司組織之法人，與公司代表人之自然人，係各別之權利義務主體，兩者不可混為一談。上揭行政執行法第24條第4款就公司負責人適用關於義務人拘提管收及應負義務之規定，乃係因公司負責人對公司公法上金錢債務之履行，有直接或間接之決定權，並有以公司之財產為公司清償債務之權責，乃公司履行義務之實際負責人，為使債權人之合法權益獲得充分之保障，自應遵守義務人履行債務有關之規定。從而，前揭對公司負責人為拘提管收或其他應負義務之規定，然此均僅是促使公司履行其公法上金錢給付義務之手段，且亦應另以法院之裁定或其他行政執行行為為之，並非直接基於對公司法人之課稅或罰鍰處分所得生之法律效果。倘受限制出境或被拘提管收之公司負責人，認其不符限制出境或拘提管收要件或執行機關之執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益等情事，自得循不服法院管收裁定或行政執行法第9條所定聲明異議之程序救濟，始為正辦，而非混淆公司法人與公司負責人之權利義務關係，亦不得將兩者於訴訟或執行之救濟程序混為一談。㈤再查，原處分係對新煥泰公司所為課稅及罰鍰處分，原處分所適用之所得稅法相關規範，旨在保護納稅義務人依法納稅，維護租稅公平，至行政執行法係就行政執行所為規範，兩者規範目的、適用及保護對象容有不同。上訴人未能具體主張原處分所適用之稅法相關規範，除該納稅義務人外，亦具有保護其個人利益之規範意旨，且原處分因違反該保護規範致違法侵害其權益。上訴人援引之行政執行法第11條第1項、第13條第1項第2款、第24條等行政執行法相關規定，要與原處分是否違法而侵害其權益之判斷無涉，當無由上訴人援引上揭行政執行法相關規範，以保護規範理論而主張其為原處分之法律上利害關係人。公司之負責人如果因其公司之欠稅而遭限制出境或被拘提管收等，致其權利或法律上之利益受有損害，乃出於另一執行處分或法院之裁定（公司負責人得依法對該執行處分或法院裁定提起救濟），並非直接由對公司法人之課稅或裁罰處分產生之效果。析言之，公司負責人之權利或法律上之利益縱因限制出境或拘提管收等處分而受有損害，亦與對於公司法人之課稅或罰鍰處分之間無直接因果關係，自難謂公司負責人為對公司法人之課稅或裁罰處分之法律上利害關係人。原判決以原處分本身並不會致上訴人之權利或法律上利益受損害，上訴人提起本件撤銷訴訟，其當事人適格即有欠缺，依上說明，核無違誤。上訴意旨主張行政執行法第11條第1項已限定行政執行對象為「義務人」即處分相對人，同法第13條第1項第2款要求移送機關應提出義務人依法令負有義務之證明文件，即行政執行行為應有合法成立之執行名義為前提，執行機關並有審查義務，此等規範實具有保護可能遭受執行措施之人不受違法執行名義之侵害，是以，依行政執行法第24條規定，可能遭受執行行為侵害之人，自均在上揭行政執行法規定之保護範圍內，故應認其等人對於執行名義之行政處分具備法律上利害關係，原判決認原處分效力不及於上訴人個人，上訴人非屬原處分之法律上利害關係人，欠缺提起撤銷訴訟之當事人適格，顯然混淆行政處分效力與執行行為效力，過度限縮「法律上利益」之解釋，無異容許違法行政處分拘束人民而不許人民提起爭訟，影響人民訴訟權，顯悖於實質法治國原則及正當法律程序保護，原判決有不適用行政執行法第11條第1項、未審酌行政執行法第13條，及適用行政執行法第9條、第24條等法規不當，且有判決不備理由之當然違背法令云云，無非重述其於原審主張而為原判決不予採取之理由，再事爭執，或執其一己主觀之見解，指摘原判決違背法令，均非可採。乙、關於上訴人於原審備位聲明部分：㈠按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」行政訴訟法第6條第1項定有明文。其立法理由載明：「一、……為防止濫訴，爰規定限於原告之權利或法律上利益有受侵害之危險，且得以確認判決除去者，始得提起之。」依上揭規定，確認訴訟種類包含確認行政處分無效、確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）、確認已執行而無回復原狀可能的行政處分或已消滅的行政處分為違法等3種。而且提起前開確認訴訟，為防止濫訴，爰規定限於原告之權利或法律上利益有受侵害之危險，且得以確認判決除去者，始得提起之。而所謂即受確認判決之法律上利益，須因法律關係存否不明確，致原告在公法上之地位有受侵害之危險，而此項危險得以確認判決除去之者，始為存在，倘不能以確認判決除去其危險，即不得提起確認之訴。㈡上訴人於原審備位聲明：「確認原處分及復查決定關於被上訴人補徵營利事業所得稅及罰鍰之公法上金錢債權共計29,627,508元不存在。」惟查，前已論明，公司組織之法人，與公司代表人之自然人，係各別之權利義務主體，兩者不可混為一談。原處分係對於訴外人新煥泰公司之補徵稅額及罰鍰處分，並非針對上訴人個人所為，上訴人之權益並未因原處分而直接受到侵害，無從以對於原處分所為上揭確認判決除去其公法上之地位受侵害之危險。本件既不能以確認判決除去其危險，自難謂上訴人有即受確認判決之法律上利益存在，自不得提起確認之訴。原判決論明上訴人提起確認原處分之公法上金錢債權不存在之訴訟結果，也無從直接除去上訴人所主張法律上地位受侵害之危險，自難認其有即受確認判決之法律上利益存在，並敘明公司負責人依行政執行法第24條第4款規定，法務部行政執行署得對欠稅公司之負責人在一定條件下為聲請法院拘提、管收等之處分，惟均係以其為公司負責人或法人代表身分所為，尚非個人之權益因系爭課稅及罰鍰處分而直接受到侵害，上訴人如認其不符管收之要件或執行機關之執行命令有侵害其權利或法律上利益等情事，本應循不服法院管收裁定或行政執行法第9條所定聲明異議之程序救濟，又行政執行機關若有以原處分為執行名義，執行上訴人所有之財產時，因上訴人為此執行名義效力所不及之第三人，亦得依行政執行法施行細則第18條及強制執行法第15條規定，提起第三人異議之訴，方為最直接有效之救濟手段，縱提起確認原處分之公法上金錢債權不存在之訴訟結果，也無從直接除去上訴人所主張法律上地位受侵害之危險，故上訴人提起備位訴訟部分，欠缺即受確認判決之法律上利益甚明，乃判決駁回其備位之訴，依上說明，核無違誤。上訴意旨主張人民受執行行為侵害，係直接源於執行名義之行政處分，其並非僅對人民權益產生間接影響，現已發生之執行行為，無一不是因原處分所生，原判決認定原處分並非對上訴人所為，故於上訴人權益無直接影響，而駁回備位之訴，混淆撤銷訴訟之當事人適格與確認利益之法律上意義，而屬適用行政訴訟法第6條第1項規定不當之違背法令，又原判決引行政執行法第24條規定，認定上訴人因行政執行行為受權益損害，並非直接基於原處分，且僅憑被上訴人空言無意拘束上訴人即認定原處分於上訴人權益無影響，並未究明原處分執行力主觀範圍及為何容許新北分署對其無意追償之對象開啟執行程序等問題，均有未斟酌重要攻擊防禦方法之判決不備理由云云，無非就原判決業已論駁之理由，執其一己主觀意見，任加爭執，並非足取。六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，結論核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　31　　日最高行政法院第一庭審判長法官吳　東　都法官　王　俊　雄法官　侯　志　融法官　鍾　啟　煒法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　31　　日書記官章　舒　涵

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第922號

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