111年度再字第55號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：113 年 05 月 02 日

最高行政法院判決 111年度再字第55號再審原告永豐金融控股股份有限公司代表人陳思寬訴訟代理人袁金蘭會計師（兼送達代收人）張憲瑋律師再審被告財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國111 年11月7日本院110年度上字第207號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文一、再審之訴駁回。二、再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、再審原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理102年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，關於列報子公司永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券公司）：㈠各項耗竭及攤提新臺幣（下同）77,099,920元，其中1.列報合併太平洋證券股份有限公司（下稱太平洋證券公司）之商譽及客戶關係攤銷，係永豐金證券公司於民國101年11月12日吸收合併太平洋證券公司，以永豐金證券公司為存續公司，因併購太平洋證券公司產生之商譽及無形資產－客戶關係屬永豐金證券公司部分，本年度商譽及客戶關係攤銷數分別為29,597,979元及8,262,516元。2.本期列報讓售和興證券股份有限公司（下稱和興證券公司）之客戶關係攤提數，係永豐金證券公司於102年9月2日受讓和興證券公司之經紀業務及期貨交易輔助人業務，本年度列報攤銷數377,776元。㈡「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額，下稱第58欄）負29,136,912元及停徵之證券、期貨交易所得697,937,148元部分。經再審被告核認本期商譽攤銷數為20,574,985元，調減9,022,994元；無形資產－經紀業務客戶關係攤銷包含合併太平洋證券公司及和興證券公司部分，皆認未符合所得稅法第60條規定，不予認列，而核定各項耗竭及攤提為59,436,634元（77,099,920元－9,022,994元－8,262,516元－3 77,776元＝59,436,634元）。另核定「第58欄」免稅投資收益為280,634,321元（申報數－29,136,912元＋國內股利收入3 10,032,774元－應分攤利息支出51,023元－應分攤營業費用21 0,518元）；停徵之證券、期貨交易所得為536,296,385元（申報數697,937,148元－應分攤利息支出47,234,735元－應多分攤營業費用114,406,028元）。再審原告不服，申請復查，經再審被告以108年7月22日財北國稅法一字第1080027962號復查決定書（下稱復查決定），追認子公司永豐金證券公司第58欄194元【原核定「第58欄」280,634,321元應予追認194元，變更核定為280,634,515元（原核定280,634,321元＋應少分攤營業費用194元）】、停徵之證券、期貨交易所得29,013,388元【原核定課徵之證券、期貨交易所得536,296,385元應予追減29,013,388元（應少分攤利息支出28,833,715元＋應少分攤營業費用179,673元），變更核定為565,309,77 3元】，其餘部分未獲變更。再審原告循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於永豐金證券公司第25欄各項耗竭及攤提調減8,640,292元，與第58 欄和第99欄停徵證券交易所得應分攤之營業費用分別調增210,324元與114,226,355元部分。經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第382號判決駁回（下稱原審判決），再審原告仍不服，提起上訴，經本院110年度上字第207號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴，並聲明：⒈原確定判決廢棄；⒉請求作成廢棄原審判決、訴願決定及原處分（含復查決定）有關否准認列無形資產－經紀業務客戶關係攤提費用8,640,292元部分之判決。三、再審原告起訴主張略以：㈠永豐金證券公司購入之無形資產－客戶關係，乃係為擴增營業據點及增加市場占有率，並藉以賺取經紀手續費收入，當以後續年度之經紀手續費收入增減金額衡量經濟效益，而自永豐金證券公司102至110年度之經紀手續費收入觀之，可看出系爭無形資產所帶來之效益遠大於其攤提之金額。另就評價準則公報第7號第18條規定，常用之評價方法為收益法、市場法及成本法，本件收購太平洋證券公司及和興證券公司經紀業務之合併案，係依該號公報所辦理，並針對無形資產部分依照收益法（即收入法）評價。其中在採用收益法評價無形資產時，即已反映未來收入之折現值，難謂無法預期未來經濟效益。永豐金證券公司帳列之系爭無形資產，屬得以認列之無形資產，於營所稅上可按所得稅法第60條列報攤提，原審判決及原確定判決顯有適用法規不當之違法。㈡企業併購法增訂第40條之1有關無形資產之攤提，該條文於11 1年6月15日公布，並於同年12月16日施行，其將營利事業本已依適用之會計準則而認列之無形資產得於營所稅上認列為費用，本為基於量能課稅原則之當然，該法規之修訂係屬確認性立法，非創設新租稅規定，應無中央法規標準法第13條所規定法律不溯及既往原則之適用。系爭無形資產屬於營業秘密法所認定之營業秘密，縱認本案無所得稅法第60條之適用，系爭無形資產亦得依企業併購法第40條之1規定列報攤提，原確定判決實有適用法規之錯誤。㈢原審既認系爭無形資產不符合財務會計準則公報第37號有關客戶關係無形資產之入帳規定，未考量後續會計處理之方法有所不同，未命再審被告按財務會計準則公報第37號、行為時（下同）營所稅查核準則（下稱查核準則）第65條及第96條，將系爭無形資產之攤提金額轉正為商譽，依其性質核認，原審判決及原確定判決之認定結果，除有違財務會計準則公報第37號、查核準則第2條第2項等規定，而有適用法規不當之違誤外，亦與本院104年度判字第108號、104年度判字第362號等判決意旨有異。四、再審被告答辯略以：㈠原確定判決已明確論述再審原告列報系爭無形資產（客戶名單），缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該客戶名單並不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即並未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關無形資產所定之要件，及系爭客戶名單核與商譽之「不可辨認性」二者具有本質之差異，故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之本質隨即轉變成為「不可辨認」之看法。再審原告之主張，經原確定判決予以駁斥不採。㈡企業併購法雖增訂第40條之1有關無形資產之攤提，惟規定已明定自111年12月16日施行，且無溯及適用之內容，是本件自無從適用。再審原告對於業經原確定判決已予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，難謂該判決有違背法令之情形，原確定判決駁回再審原告前訴訟程序之訴，所適用之法規，並無與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。五、本院按：㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸者，始足當之。另依司法院釋字第177號解釋，確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，亦屬行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤之範圍。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。㈡按所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。…… （第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知，所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用。㈢次按查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定：「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並『同時』符合下列條件：（1）本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。（2）本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第11段、第12 段及第15段復分別規定：「9.前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性……。」「11.可辨認性係指符合下列條件之一：（1）無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……。」「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義。……」據此，資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之3項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。㈣經查，原確定判決業已論明再審原告以其子公司永豐金證券公司於101年11月12日合併太平洋證券公司取得系爭無形項目－客戶關係，其價值經估計為66,100,000元，分8年攤提；另永豐金證券公司於102年9月2日受讓和興證券公司之經紀業務，該交易之標的係經紀業務客戶關係，其價額為17,000,000元，分15年（180月）攤提；然系爭無形項目實為民眾於原太平洋證券公司或和興證券公司營業據點開戶之客戶名單，無論是合併前太平洋證券公司與客戶間、和興證券公司與客戶間、或是合併後永豐金證券公司與客戶間，其等所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約，客戶僅係自由開戶及自行決定是否委託經紀商從事證券交易之性質，永豐金證券公司無從強制客戶為證券交易之委託。客戶名單無法確保未來一定會委託永豐金證券公司進行交易，永豐金證券公司無從充分控制該顧客關係，亦無從預期客戶將持續委託進行交易，是永豐金證券公司自太平洋證券公司及和興證券公司取得之客戶名單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該等客戶名單並不具可被企業控制，亦無法確定具有未來經濟效益，即並未同時符合財務會計準則公報第37號有關「無形資產」所定之要件等情，業經原審判決經調查證據之辯論結果認定在案。核證券經紀業務之經營及營運效果，客戶與證券經紀商員工間之人的信賴關係扮演關鍵性角色，永豐金證券公司受讓系爭客戶關係能否產生未來經濟效益，仍須依憑永豐金證券公司原具有之證券經紀特許及專業，尚非逕因受讓系爭客戶關係即得產生。永豐金證券公司就所受讓之系爭無形項目客戶關係，既無任何法定權利之保護或其他可控制方式可使該等客戶於受讓該等客戶關係後即當然與其交易，則自無法就其為未來經濟效益之預期，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之可被企業控制及未來經濟效益之要件不合。故依上述關於無形資產之定義及要件，原審判決認再審原告因系爭客戶關係不該當所得稅法第60條所定之無形資產，自無該條攤折規定之適用，即無違誤。復按財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第4段第1、2項規定：「（1）企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。（2）購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽……。」第17段規定：「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生。而財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段，無形資產則須具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性，核與商譽之「不可辨認性」，具有本質上之差異。故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其可辨認之本質隨即轉變成為不可辨認。系爭客戶關係之受讓，於永豐金證券公司合併太平洋證券公司之際，收購價格分配所載為66,100,000元；於永豐金證券公司購買和興證券公司客戶關係之際，收購價格分配所載為17,000,000元，均係按財務會計準則公報第37號認列為「無形資產－經紀業務客戶關係」，而非適用財務會計準則公報第25號認列為不可辨認之商譽資產；又系爭客戶關係於永豐金證券公司合併太平洋證券公司之際，由美國評值有限公司出具收購價格分配報告載明其交易價格為66,100,000元，於永豐金證券公司購買和興證券公司客戶關係之際，由美國評值有限公司出具評價報告載明其交易價格約為17,000,000元，顯見永豐金證券公司所取得者為具可辨認性之無形項目，以致可對之單獨進行辨認與價值估計，其雖不符合認列無形資產之定義規定，然亦無損其具可辨認性之事實，且經原審判決依法認定甚明。又財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具有可辨認性」，而與商譽之不可辨認性，具有本質上之差別，是再審原告嗣後再主張其受讓系爭客戶關係，應轉列為商譽，原審判決不予採取，自非無據等由，乃判決駁回再審原告之訴。經核原確定判決所適用之法規並無與應適用之法規顯然相違背，亦無與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨顯然有所牴觸之情形。至再審原告援引本院104年度判字第108、362 號判決意旨，主張原審判決及原確定判決未命再審被告將系爭無形資產之攤提金額轉正為商譽，依其性質核認，與上揭本院判決意旨有異云云；惟查，本院104年度判字第108號判決意旨係敘明「……原審未查明上訴人主張之『客戶關係』是否合於『營業權』之內涵，而得否依關於營業權之攤折規定列報此部分之攤折數，即逕就上訴人關於『客戶關係』部分攤折數之列報為不利於上訴人之諭知，即有判決不適用法規及理由不備之違法……。」本院104年度判字第362號判決意旨係敘明「……無形資產估價所稱經銷關係與客戶關係，二者定義及指涉之範圍均有不同。……攸關原判決理由……是否忽略了上訴人身兼產品加工製造者及中游代理業者的角色，其與上游供應商間之經銷關係，及與下游通路業者之客戶關係，二者所涵蓋之產品及服務內涵已屬有異，無法混為一談之事實？……是否有漏未審酌證據之情形，自有發回原審法院加以調查釐清之必要……。」均與原確定判決個案事實有異，且無判決見解歧異之問題。再審原告執前詞主張永豐金證券公司購入之無形資產－客戶關係，乃係為擴增營業據點及增加市場占有率，系爭無形資產所帶來之效益遠大於其攤提之金額，另本件收購太平洋證券公司及和興證券公司經紀業務之合併案，係依評價準則公報辦理，並針對無形資產部分依照收益法（即收入法）評價，已反映未來收入之折現值，難謂無法預期未來經濟效益，永豐金證券公司帳列之系爭無形資產，屬得以認列之無形資產，於營所稅上可按所得稅法第60條列報攤提，原審判決及原確定判決顯有適用法規不當之違法；又原審既認系爭無形資產不符合財務會計準則公報第37號有關客戶關係無形資產之入帳規定，未考量後續會計處理之方法有所不同，未命再審被告按財務會計準則公報第37號、查核準則第65條及第96條，將系爭無形資產之攤提金額轉正為商譽，依其性質核認，原審判決及原確定判決之認定結果，除有違財務會計準則公報第37號、查核準則第2條第2項等規定，而有適用法規不當之違誤外，亦與本院104年度判字第108號、104年度判字第362號等判決意旨有異云云；無非執其歧異之見解，指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，均無足採。㈤再審原告另主張企業併購法增訂第40條之1有關無形資產之攤提，該條文於111年6月15日公布，並於同年12月16日施行，其將營利事業本已依適用之會計準則而認列之無形資產得於營所稅上認列為費用，本為基於量能課稅原則之當然，該法規之修訂係屬確認性立法，非創設新租稅規定，應無法律不溯及既往原則之適用。系爭無形資產屬於營業秘密法所認定之營業秘密，縱認本案無所得稅法第60條之適用，系爭無形資產亦得依企業併購法第40條之1規定列報攤提，原確定判決實有適用法規之錯誤云云。惟查，現行企業併購法第40條之1第1、2項規定：「（第1項）公司因合併、分割、依第27條或第28條規定收購營業或財產而取得具有可辨認性、可被公司控制、有未來經濟效益及金額能可靠衡量之無形資產，得按實際取得成本於一定年限內平均攤銷。（第2項）前項無形資產，以營業權、著作權、商標權、專利權、積體電路電路布局權、植物品種權、漁業權、礦業權、水權、營業秘密、電腦軟體及各種特許權為限。」承前所述，原確定判決業已論明系爭客戶關係，與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之可被企業控制及未來經濟效益之要件不合等情，則系爭客戶關係，亦非屬現行企業併購法第40條之1規定之無形資產。再審原告主張依該新增規定，系爭客戶關係應准予列報攤提，原確定判決適用法規錯誤云云，核係其歧異之見解，亦非可採。六、綜上所述，再審原告所為原審判決及原確定判決有適用法規顯有錯誤之指摘，均無可採。故再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。七、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　5 　　月　　2 　　日最高行政法院第四庭審判長法官王碧芳法官　林淑婷法官　王　俊　雄法官　鍾　啟　煒法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　5 　　月　　2 　　日書記官　章舒涵

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度再字第55號

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