112年度上字第255號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：112 年 07 月 13 日

最高行政法院判決 112年度上字第255號上訴人郭春枝訴訟代理人王永富律師被上訴人臺南市政府財政稅務局代表人陳柏誠上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國112年3月8 日高雄高等行政法院111年度訴字第442號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、上訴人所有臺南市○○區○○段000地號土地（使用分區編定：工業區丁種建築用地，下稱系爭土地），於民國104年6月10日出售予訴外人華崧包裝工業股份有限公司(下稱華崧公司)，同年月11日向被上訴人所屬新化分局（下稱新化分局）申報原規定地價或前次移轉現值之原因發生日期為77年11月、每平方公尺新臺幣（下同）240元，申報移轉現值為按公告土地現值計課，經被上訴人核定應納土地增值稅10,338,635元，上訴人於104年6月26日繳納完畢，並於104年7月1日完成移轉登記。上訴人嗣於111年5月17日向新化分局提出土地增值稅更正申請書，主張系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經新化分局以111年5月24日南市財新字第1112910857號函（下稱原處分）回復略以：本案經查自繳納日（104年6月26日）起已逾110年12月17日修正前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）第28條第1項規定5年之申請期限，且無修正後同條第1項前段規定之適用，所請歉難辦理。上訴人不服，循序提起行政訴訟，聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被上訴人應依上訴人111年5月17日之申請，作成准予退還上訴人溢繳土地增值稅稅款10,064,906元，及自上訴人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。經高雄高等行政法院（下稱原審）111年度訴字第442號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：㈠原判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。㈢被上訴人應作成准予退還土地增值稅10,064,906元之行政處分。二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審之答辯，均引用原判決之記載。三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人於104年6月10日出售系爭土地予華崧公司，同年月11日向被上訴人申報土地移轉現值時，自行申報原規定地價或前次移轉現值原因發生日期為77年11月、每平方公尺240元，未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢附系爭土地符合以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之有關證明文件，亦未於土地增值稅（土地現值）申報書（收文號：0000000000000）第⑨欄供勾選各類申請事項欄位中，勾選「□本筆土地於89年1月28 日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，檢附相關證明文件份，請依修正生效時當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」足見買賣雙方當時主張按一般用地申報土地增值稅之意甚明。又系爭土地前次移轉時經稽徵機關依申請核定「准不課徵土地增值稅」，新化分局遂以77年11月移轉時之公告現值每平方公尺240元，按物價指數158.4調整後計算原地價總額為2,243,464元(240元×158.4%×5901.37平方公尺），按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為10,338,635元，於法並無不合。㈡上訴人雖主張101年1月11日依土地稅法第39條之2第1項規定取得系爭土地時即不課徵土地增值稅；且被上訴人核發之系爭土地增值稅繳款書稅單左上角註記：管制別：農地不課徵，被上訴人應依法以同條第4項修正施行日當期(89年1月)之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅等語。惟土地稅第39條之2第4項之立法意旨乃考量修法前移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉(真正買賣移轉或利用人頭假移轉)以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，獲得可觀之漲價利益；為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以維租稅公平與社會正義。又上開條文之適用，依財政部89年11月8日台財稅第0890457297 號函釋，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍。至農業用地移轉時是否得適用土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日之公告現值墊高計算原地價（使漲價之稅基金額減少），因其屬該次移轉之權利人或義務人得享有之權利，須由依法得享有權利之人以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使，並非合於要件即當然適用。對構成土地稅法第39條之2第4項退稅請求權發生之要件事實，應由對其有利之納稅義務人( 即上訴人)負擔舉證責任。惟上訴人及其前手均未於土地增值稅申報書上勾選適用土地稅法第39條之2第4項，亦未就系爭土地符合該條項適用要件「提出相關事證證明其事」，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。㈢上訴人主張適用之稅捐稽徵法第28條第1項規定「因可歸責於被上訴人之計算錯誤」，應係指修正前同條第2項規定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之請求，修正後移列入修正後第1項規定，先予敘明。惟其申報系爭土地之土地增值稅時，既未檢附符合土地稅法第39條之2第4項之有關文件，且未勾選適用該條項，則系爭土地增值稅之核定，被上訴人依一般用地稅率核課土地增值稅，乃正確適用法令之結果，自不符修正前稅捐稽徵法第28條第2項所定要件。上訴人主張因可歸責於被上訴人之錯誤計算，致其溢繳稅款10,064,906元，其得自繳納之日起15年內行使退稅請求權等語，自無可採。縱上訴人係以修正前稅捐稽徵法第28條第1項之自行適用法令錯誤為由，申請退還稅款，惟稅捐稽徵法第28條於110年12月17日修正後，將因納稅義務人錯誤致溢繳稅款申請退稅期間，由5年延長為10年；因政府機關錯誤導致納稅者溢繳稅款之退稅請求權時效，由「無期限」縮短為「15年」。並因修法前後規定的退稅期限並不相同，依法律不溯既往原則，只能向後生效，遂於同條第5項前段：「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；… …。」定明過渡期間之適用原則，俾利徵納雙方遵循。是以，修法前已發生的溢繳稅款，最多僅能往前退5年，即只能退還105年12月19日以後的溢扣繳稅款，而系爭土地係於104年6月10日移轉並繳清稅款，上訴人迄至稅捐稽徵法第28條修正施行時(110年12月19日)逾5年後，始向新化分局申請退還溢繳稅款，顯逾修正前稅捐稽徵法第28條第1項所定時效期間。是原處分否准上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還稅款之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，及被上訴人應作成退還10,064,906元溢繳之土地增值稅及利息之行政處分，為無理由，應予駁回。四、上訴意旨略謂：上訴人於原審一再主張：系爭土地為其於101年1月11日向訴外人戴翊帆、戴黃錦綢（下稱戴翊帆等2人）買賣取得，戴翊帆等2人同日向被上訴人申報土地增值稅時，申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被上訴人核准，並依同法施行細則第59條及農業發展條例第40條等規定註記列管在案，戴翊帆等2人既未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，上訴人依土地稅法第39條之2第1項取得不課徵土地增值稅之土地，為確定之事實，且為被上訴人所明知，其自應受拘束。是上訴人於104 年6月10日，將其所取得不課徵土地增值稅之系爭土地再為移轉，依土地稅法第39條之2第4項規定，被上訴人應以該條文修正施行之89年1月6日當期公告土地現值4,500元為原地價，再調整物價指數1.1707（104年6月94.72/89年1月80.91）所得數額231.92【5,500元-（4,500x1.1707=5,268.08）】，計算之漲價總數額1,368,645元（231.92x5,901.37）按稅率20%課徵土地增值稅273,729元，被上訴人卻以77年11月當期之公告土地現值240元為原地價，依77年物價調整指數158.4，計算每平方公尺漲價總數額5,119.84元【5,500元-（240x1.584=380.16）】，就漲價數額30,214,071元（5,119.84x5,901.37）按稅率40%減除累進差額673,039元減除長期減徵20%（1,073,954元），課徵土地增值稅10,338,635元，造成稅基（即土地漲價總數額）由正確之1,368,645元暴增為錯誤之30,214,071元、稅率由正確之20%變至錯誤之40%，自有適用法令錯誤與計算錯誤之情，上訴人依修正前稅捐稽徵法第28條規定，於111年5月14日申請退還溢繳稅額，自非無據，被上訴人應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。惟原判決對上訴人前述主張並未詳予指駁，卻以與爭點無關之上訴人未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢附系爭土地符合以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之有關證明文件，亦未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效時當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，為駁回理由，有判決不適用法規、適用不當及不備理由之違法等語。五、本院查：㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第1項、第4項所明定，其中第4項規定之立法意旨，係為避免取巧者於土地稅法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，不以人民須提出申請為要件。又在租稅稽徵程序課納稅義務人以協力義務，乃因關於課稅要件事實，係發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，基於貫徹公平合法課稅之目的所為。亦即，協力義務之功能在使稅捐稽徵機關對課稅事實，得儘可能獲得明白及詳盡之認識，以協助稅捐稽徵機關發現真實為目標。惟依土地稅法第39條之2 第1項規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，須由享有不課徵土地增值稅權利之人，向主管稽徵機關提出申請經核准，始不課徵土地增值稅，則取得土地之人事後再為移轉而須課徵土地增值稅時，主管稽徵機關藉由該土地前次移轉時，權利人申請不課徵土地增值稅之資料，即得知悉本次土地移轉屬土地稅法第39條之2第4項所定「依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅」之情形，而應適用該項規定，依89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無另行調查事實之必要，人民於土地增值稅（土地現值）申報書上勾選應依土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅，其性質並非就稽徵機關如未經人民主動告知即難以查得之課稅相關事項提供協力，僅係促請稅捐稽徵機關注意，倘稅捐稽徵機關未適用該項規定，致納稅義務人於稅捐稽徵法第28條110年12月17日修正前溢繳土地增值稅，即有修正前該條第2項所定適用法令錯誤致溢繳稅款情事，依110年12月17日修正之該條第1項、第5項規定：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」人民得自修正後稅捐稽徵法第28條施行日（110年12月19日）起15年內申請退還。至土地稅法第6條及平均地權條例第25條等規定，雖授權行政院在土地稅法及平均地權條例明定之土地稅減免規定外，得裁量另行訂定其他減免土地稅之標準與程序，惟並非允許行政院對於業由土地稅法及平均地權條例明定之土地稅減免規定，於適用上增設新限制。是行政院依據該等授權規定訂定之土地稅減免規則，其減免標準與程序規定，如增加法律所無限制，即不適用於土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定。土地稅減免規則第24條第2項規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」對於依土地稅法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，稽徵機關應本於職權，依同法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之情形，顯已增加法律所未規定之要件，自不得適用。㈡系爭土地為上訴人於101年1月11日取得，該次移轉業經被上訴人依出賣人戴翊帆等2人申請，核准不課徵土地增值稅。上訴人嗣於104年6月10日訂立買賣契約出售系爭土地予訴外人華崧公司，並自行向被上訴人申報原規定地價或前次移轉現值原因發生日期為77年11月、每平方公尺240元，未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選請依土地稅法第39條之2 第4項規定不課徵土地增值稅，經新化分局依上訴人申報資料，以系爭土地前次（77年11月）移轉現值，核定土地增值稅10,338,635元，上訴人於104年6月26日繳納完畢。嗣上訴人於111年5月17日申請更正依土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅，經新化分局以原處分否准等情，為原判決依法確定之事實。是以，上訴人係於101年1月間取得依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之系爭土地後，於104年6月再行移轉，因移轉對象並非自然人，而應課徵土地增值稅，此一情形與土地稅法第39條之2第4項所定「依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅」者，核屬相符，被上訴人原應按該項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，惟其卻依系爭土地77年11月移轉時之公告現值每平方公尺240元，按物價指數158.4調整後，計算原地價總額為2,243,464元(240元×158.4%×5,901.37平方公尺），核算系爭土地之土地增值稅稅額為10,338,635元，自屬適用法令錯誤。上訴人於111年5月17日申請更正依土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅，寓有請求被上訴人退還溢繳稅款之意旨，斯時距其於104 年6月26日繳納土地增值稅時，未逾15年，尚在現行稅捐稽徵法第28條第1項、第5項所定得申請退稅之期間內。則被上訴人以上訴人於104年6月11日申報土地增值稅時，未依土地稅減免規則第24條第2項規定，於土地移轉現值申報書註明申請依89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值調整原地價課徵土地增值稅，顯未盡其申報協力義務，自難歸責被上訴人依上訴人申報資料核課有何錯誤情事，本案核屬上訴人自行適用法令錯誤，上訴人於111年5月17日申請退稅，距其繳納稅款之104年6月26日，已逾稅捐稽徵法第28條第1項、第5項所定5年申請退還期間為由，以原處分否准所請，依上說明，即屬違法。原判決以農業用地移轉時是否得適用土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日之公告現值墊高計算原地價（使漲價之稅基金額減少），屬該次移轉之權利人或義務人得享有之權利，須由依法得享有權利之人以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使，並非合於要件即當然適用，與土地稅法第39條之2第4項之適用不以人民申請為必要者不符，並非的論，原審基此錯誤見解，進而肯認被上訴人因上訴人未申請適用土地稅法第39條之2第4項規定，而未依該項規定計徵土地增值稅，乃正確適用法令之結果，無修正前稅捐稽徵法第28條第2項所定情事，縱上訴人係依修正前同條第1項之自行適用法令錯誤為由，申請退還稅款，依110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5 項等規定，亦已逾時效期間，故被上訴人以原處分否准上訴人之退稅申請，並無違誤，上訴人請求被上訴人作成退還10,064,906元溢繳之土地增值稅及利息之行政處分，為無理由，自有適用法規不當之違背法令，並於判決結論有影響，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應予准許。惟上訴人主張被上訴人應退還之土地增值稅額10,064,906元，係以被上訴人核課之稅額10,338,635元，減除以89年1 月6日當期公告土地現值4,500元為原地價，再調整物價指數1.1707（104年6月94.72/89年1月80.91）後之金額231.92元【5,500元-（4,500x1.1707=5,268.08）】，計算之漲價總數額1,368,645元（231.92x系爭土地面積5,901.37平方公尺），按稅率20%課徵之土地增值稅273,729元後，計算而得（即10,338,635元-273,729元=10,064,906元，參見原審卷第116頁）。上訴人援為計算基礎之89年1月6日當期公告土地現值與調整物價指數等數據是否正確？攸關其得請求被上訴人作成退稅處分之金額多寡，然未經原審調查釐清，故本件事證尚有未明，有由原審再行調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審另為適法裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　13　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥嘉寶法官　林玫君法官　李玉卿法官　洪慕芳法官　鍾啟煒以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　13　　日書記官　廖　仲　一

最高行政法院(含改制前行政法院)112年度上字第255號

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