112年度再字第2號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：113 年 05 月 09 日

最高行政法院判決 112年度再字第2號再審原告永豐金融控股股份有限公司代表人陳思寬訴訟代理人張憲瑋律師袁金蘭會計師再審被告財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國111 年11月24日本院110年度上字第206號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文一、再審之訴駁回。二、再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、再審原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理101年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報子公司永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券公司）：㈠各項耗竭及攤提新臺幣（下同）43,293,116元，其中列報合併太平洋證券股份有限公司（下稱太平洋證券公司）之商譽及客戶關係攤銷，係永豐金證券公司於民國101年11月12日吸收合併太平洋證券公司，以永豐金證券公司為存續公司，因併購太平洋證券公司產生之商譽及無形資產──客戶關係屬永豐金證券公司部分，本年度商譽及客戶關係攤銷數分別為4,693,662元及1,377,083元。㈡「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額，下或稱「第58欄」）負86,546,127元及停徵之證券、期貨交易所得105,159,381元。經再審被告核認本期商譽攤銷數為3,429,164元，調減1,264,498元；無形資產──經紀業務客戶關係攤折部分，認未符合所得稅法第60 條規定，不予認列，而核定各項耗竭及攤提為40,651,535元（43,293,116元－1,264,498元－1,377,083元＝40,651,535元）。另核定「第58欄」免稅投資收益為291,105,112元（申報數負86,546元＋國內股利收入377,969,696元－應分攤利息支出60,589元－應分攤營業費用257,868元）；停徵之證券、期貨交易所得為負113,844,544元（申報數105,159,381元＋結構型商品避險部位損失568,288元－應分攤利息支出61,714 ,994元－應多分攤營業費用157,857,219元）。再審原告不服，申請復查，經復查決定追認子公司永豐金證券公司「第58欄」26元【原核定291,105,112元應予追認26元，變更核定為291,105,138元（原核定291,105,112元＋應少分攤營業費用26元）】、停徵之證券、期貨交易所得30,965,167元【原核定課徵之證券、期貨交易所得負113,844,544元應予追認30,965,167元（應少分攤利息支出30,939,083元＋應少分攤營業費用26,084元），變更核定為負82,879,377元】，其餘部分未獲變更。再審原告乃循序提起行政訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於永豐金證券公司第25欄各項耗竭及攤提調減1,377,083元，與「第58欄」和第99 欄停徵證券交易所得應分攤之營業費用分別調增257,842元與157,831,135元部分。案經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第381號判決（下稱原審判決）駁回後，再審原告提起上訴，復經本院110年度上字第206號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴，並聲明：1.原確定判決廢棄。2.請求作成廢棄原審判決、撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）有關否准認列無形資產──經紀業務客戶關係攤折費用新臺幣1,377,083元部分之判決。三、再審原告起訴主張略以：㈠永豐金證券公司帳列無形資產──客戶關係金額係依第三方鑑價機構出具之評價報告入帳，該鑑價報告則係依財務會計準則辦理，且該無形資產符合財務會計準則公報第37號之無形資產認列要件，價值足堪認定，故屬得以認列之無形資產，自得依所得稅法第60條於營所稅上列報攤提。原審判決及原確定判決認上開無形資產不具備「可被企業控制」及無法確定「具有未來經濟效益」外，有關再審原告就該無形資產之支出，於客觀上亦非合理且必要，顯有適用所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項不當之違法。㈡企業併購法於111年6月15日增訂（同年12月16日施行）第40條之1有關無形資產之攤提，將營利事業適用會計準則而認列之無形資產得於營所稅上認列為費用，係在現行會計準則下考量收入與成本費用配合原則所為正確之解釋，該修訂係基於量能課稅原則所為確認性立法，並非創設新租稅規定。永豐金證券公司自太平洋證券公司所取得之客戶名單，因涉及投資人之個人資訊，屬非一般涉及該類資訊之人所知者，且自永豐金證券公司102至110年度之經紀手續費收入遠大於所攤提之費用觀之，其實際存在經濟價值，復因永豐金證券公司屬我國金融機構而受主管機關之嚴格審查，系統與涉及該等機密資料之人員皆有相關內部規章及主管機關規範，以使營業機密不外流，依企業併購法第40條之1立法理由及營業秘密法第2條規定，系爭無形資產亦屬營業秘密法所認定之營業秘密。是縱原審判決及原確定判決認本案無所得稅法第60條之適用，系爭無形資產亦得以企業併購法第40條之1 列報攤提，原確定判決有適用法規錯誤之違法。㈢依本院104年度判字第108號判決及104年度判字第362號判決意旨，原審判決及原確定判決既已認系爭無形資產非屬財務會計準則公報第37號所定義之無形資產，即應命稽徵機關依查核準則第65條及第96條、財務會計準則公報第37號第9段規定，按系爭無形資產性質改認為商譽，惟原審判決及原確定判決卻未考量後續會計處理方法，顯有適用法規不當並違反上開判決意旨。四、再審被告答辯略以：㈠原確定判決已論明系爭無形資產（客戶名單）不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關無形資產所定之要件，及系爭客戶名單與商譽之「不可辨認性」有本質之差異，故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之本質轉變為「不可辨認」之看法，再審原告之主張業經原確定判決予以駁斥而不採。㈡企業併購法第40條之1之規定係自111年12月16日施行，且無溯及適用之內容，是本件（101年度）自無從適用，再審原告主張永豐金證券公司得適用乙節，容有誤解。五、本院按：㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規顯然相違悖，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨顯然有所牴觸者，始足當之。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯然錯誤，而據為再審之理由。㈡依所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。…… （第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知，所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用。㈢按行為時查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60條規定為判斷。依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定：「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並『同時』符合下列條件：（1）本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。（2）本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第 11段、第12段及第15段復分別規定：「9.前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性……。」「11.可辨認性係指符合下列條件之一：（1）無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……。」「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」據此，資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之三項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。㈣經查，原確定判決業已論明，系爭無形項目實為民眾於原太平洋證券公司營業據點開戶之客戶名單，無論是合併前太平洋證券公司與客戶間，或合併後永豐金證券公司與客戶間，其所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約，客戶僅係自由開戶及自行決定是否委託經紀商從事證券交易之性質，永豐金證券公司無從強制客戶為證券交易之委託。客戶名單無法確保未來一定會委託永豐金證券公司進行交易，永豐金證券公司無從充分控制該客戶關係，亦無從預期客戶將持續委託進行交易，是永豐金證券公司自太平洋證券公司取得之客戶名單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該等客戶名單並不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即並未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關「無形資產」所定之要件。原審判決認再審原告因系爭客戶關係不該當所得稅法第60條所定之無形資產，自無該條攤折規定之適用，即無違誤。又企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生。而財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段，無形資產則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等三項特性，核與商譽之「不可辨認性」，二者具有本質上之差異。故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之本質隨即轉變成為「不可辨認」。系爭客戶關係之受讓，於永豐金證券公司合併太平洋證券公司之際，收購價格分配所載為6,610萬元，係按財務會計準則公報第37號認列為「無形資產──經紀業務客戶關係」，而非適用財務會計準則公報第25號認列為「不可辨認之商譽資產」；系爭客戶關係於永豐金證券公司合併太平洋證券公司之際，由美國評值有限公司出具收購價格分配報告載明其交易價格為6,610萬元，顯見永豐金證券公司所取得者為具「可辨認性」之「無形項目」，以致可對之單獨進行辨認與價值估計，其雖不符合認列「無形資產」之定義規定，然亦無損其具「可辨認性」之事實，且經原審判決依法認定甚明。財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具有可辨認性」，而與「商譽」之不可辨認性，既具有本質上之差別，是再審原告嗣後再主張其受讓系爭客戶關係，應轉列為商譽，原審判決不予採取，自非無據。原確定判決就系爭無形項目之客戶名單認非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用，再審被告否准再審原告系爭客戶關係攤折數之列報，核無違誤，於判決理由已詳為論述。經核其所適用之法規並無與本案應適用之法規顯相違背，或與現尚有效之司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨顯然有所牴觸之情形。再審原告主張永豐金證券公司帳列無形資產──客戶關係金額係依第三方鑑價機構出具之評價報告入帳，該鑑價報告則係依財務會計準則辦理，且該無形資產符合財務會計準則公報第37號之無形資產認列要件，價值足堪認定，故屬得以認列之無形資產，自得依所得稅法第60條於營所稅上列報攤提，原確定判決有適用所得稅法第60條及行為時查核準則第2條第2項不當之違法云云，自無足採。㈤企業併購法第40條之1係於111年6月15日增訂（同年12月16日施行）該條第1項規定：「公司因合併、分割、依第27條或第28條規定收購營業或財產而取得具有可辨認性、可被公司控制、有未來經濟效益及金額能可靠衡量之無形資產，得按實際取得成本於一定年限內平均攤銷。」惟企業併購法第40條之1規定，亦僅承認因企業併購取得具有「可辨認性」、「可被公司控制」、「有未來經濟效益」及「金額能可靠衡量」等財務四要件的無形資產，得按實際取得成本於一定年限內平均攤銷。原確定判決既已論明再審原告之系爭客戶關係，與財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件所需具備之可被企業控制及具有未來經濟效益之要件不合等情，則系爭客戶關係亦不符合現行企業併購法第40條之1規定之無形資產。再審原告主張其系爭客戶關係亦得依現行企業併購法第40條之1列報攤提，原確定判決有適用法規錯誤之違法云云，核係其主觀之歧異見解，自無足採。㈥至本院104年度判字第108號判決意旨係敘明：「是原審未查明上訴人主張之『客戶關係』是否合於『營業權』之內涵，而得否依關於營業權之攤折規定列報此部分之攤折數，即逕就上訴人關於『客戶關係』部分攤折數之列報為不利於上訴人之諭知，即有判決不適用法規及理由不備之違法。」本院104年度判字第362號判決意旨係敘明：「……無形資產估價所稱『經銷關係』與『客戶關係』，二者定義及指涉之範圍均有不同。… …此攸關原判決理由……，是否忽略了上訴人身兼產品加工製造者及中游代理業者的角色，其與上游供應商間之經銷關係，及與下游通路業者之客戶關係，二者所涵蓋之產品及服務內涵已屬有異，無法混為一談之事實？……，是否有漏未審酌證據之情形，自有發回原審法院加以調查釐清之必要。」均與原確定判決個案事實有異，且無相互判決見解歧異之問題。再審原告主張依本院104年度判字第108號判決及104年度判字第362號判決意旨，原審判決及原確定判決既已認系爭無形資產非屬財務會計準則公報第37號所定義之無形資產，即應命稽徵機關依查核準則第65條及第96條、財務會計準則公報第37號第9段規定，按系爭無形資產性質改認為商譽，原審判決及原確定判決卻未考量後續會計處理方法，顯有適用法規不當，並違反上開判決意旨云云，無非執其主觀歧異之見解，指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，並無足採。㈦綜上所述，再審原告所為本院原確定判決及原審判決有適用法規顯有錯誤之指摘，均無可採。故再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　5 　　月　　9 　　日最高行政法院第四庭審判長法官王碧芳法官林淑婷法官　許瑞助法官　鍾　啟　煒法官　王　俊　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　5 　　月　　9 　　日書記官　張玉純

最高行政法院(含改制前行政法院)112年度再字第2號

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