八十七年度判字第一二五八號｜行政：營業稅｜裁判日期：87 年 06 月 25 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一二五八號原　　　告　東經鋼鐵有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　臺中縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年一月十四日台財訴第0 00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國（以下同）八十一年一月間無進貨事實，取得嫌虛設行號之富隆五金行名義所開立字軌號碼：ＮＡ00000000號等不實統一發票五張，金額合計新台幣（下同）三、○○○、○一二元，營業稅額一五○、○○○元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一五○、○○○元。案經被告機關查獲，遂依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳稅款一五○、○○○元外，並按所漏稅額科處十五倍罰鍰計二、二五○、○○○元。原告不服，申請復查，經被告機關復查決定：「原處罰鍰二、二五○、○○○元撤銷；改處罰鍰一、二○○、○○○元。其餘維持原處分。」原告不服，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、就有無進貨事實而言，原告人實有向富隆五金行進貨之事實，且支付其營業稅，唯因一般商業行為並非講究證據或白紙黑字，而係一切以信用為基礎故進貨時並未有所謂的驗收單據或其他文件，僅有運送人之運送資料及送貨之估價單代替相關單據，按目前台灣地區此行為係屬非常正常而非在上位之不食人間煙火之稽徵人員所謂的不正常，且付款時為獲取高額（七）之現金折扣而以現金支付貨款，而不必取得任何憑據，此亦為目前的盛行行為更非行於雲端之稅務人員所稱不可能之事．．．。且原告所提證據不為處分機關採納，按法理稽徵機關應取據相當證據以推翻原告之言並證明原告並未有進貨事實，然如何以證明呢﹖並無有力之證據證明，最多也僅能證明原告未取得直接交易對象之憑證而已。按推定需有證據為憑且需有法理基礎，原處分機關並無推論之證據（按富隆五金行經判決為虛設行號，而原告並不知其何時為虛設行號之營業人，與原告交易時其商業行為仍為正常，且其交易當時可能尚未開始販賣發票，故怎能以此就證明原告無進貨事實），如以推論而斷另有較正確之論法即以查核準則之規定進貨資料無可考時逕依同業標準核定係基於較合理的基礎之規定，故本案原告同年度之進銷成本及進料成本並未較同業標準為高，如此證明原告之銷售及進項、進料並無特殊異常，故可推論原告應有該筆之進貨行為，而僅僅可能係取得非實際交易對象之進項憑證而已。故呈請鈞院對此詳慮予以後撤銷原決定所言，另為適法之裁處。另按大法官第三三七號解釋營業稅法第五十一條漏稅罰之解釋略謂．．．依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰．．．解釋由書中亦明示：違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違稅法上之作為而或不作為而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五至二十倍罰鍰，並得停止營業。依其意旨，乃係就漏稅行為之處罰規定，因之，對同條項第五款之虛報進項稅額加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件．．．。故觀此釋旨縱有推論為虛報進項稅額者仍需以有逃漏稅款事實為適用該條文為定奪；按加值型營業稅之精神係對財貨之交易課徵稅款的階段加值稅，所以每一階段的附加稅款由銷售者繳納，而針對最終消費者課徵消費稅，故前手之銷項稅為後手之進項稅（以營業人論）而納稅義務人為前手，如此大法官三三七號解釋意旨而言，本案應適用該號解釋：縱原告：東經鋼鐵未取得實際交易人之進項發票且未實際進貨亦不可適用營業稅法第五十一條之規定予以處罰。三、另依行政法院八十三年判字第二四四六判決要旨：納稅人取得虛設行號發票，須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰。作為進項憑證之發票，開立者是否申報繳納營業稅，為是否構成逃稅之要件，稽徵機關應負舉證責任．．．此判決要旨係遵循大法官會議第三三七號解釋意旨，稅款有無繳納才是系爭重點，而非在於有無進貨事實，唯被告公署所主張本案不得適用大法官第三三七號解釋其理由僅係依財政部之解釋函推論而言而財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函亦有違誤之嫌，並非對該號三三七號解釋意旨無違誤之正確審斷。四、駁回理由中陳訴原告，舉稱行政法院第八十三年判字第二四四六號判決，並非頒定之判例對本案並無任何拘束力更屬荒唐言論，按行政法理上級機關之決定對下屬機關即有約束之力，且行政法院及屬行政救濟之最終審查機關，法理上即屬上級機關，為何胡言無拘束力，是否要等頒定之判例十年後出來時才有一絲絲拘束力，甚且稽徵機關就該系爭稅款是否已繳納查明甚易，為何未於任何遞送原告之文件上提及，按本案之系爭稅款是否繳納才是重點所在而非僅在是否取得自虛設行號開立之發票作文章。（緣富隆五金行並非自成立即為虛設行號，而僅係於後來才以販賣發票牟利而遭法院判決為所謂虛設行號。且財政部八十三、九、九台財稅第000000000號函中亦提及．．．因虛設行號係以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確支付進項稅予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者．．．解釋意旨亦以稅款有無繳納為依歸，然其中亦有許多瑕疵，不另贅言，但依大法官第三三七號函解釋及行政法院判決之見解，該筆稅款有無繳納才是系爭重點，甚且虛設行號係屬犯罪行為行政機關本於職責本就需事前審查事後追蹤，為何本末倒置要求納稅義務人究明，更何況該富隆五金行自何時設立及經營項目為何﹖何時開始販賣發票牟利（縱觀被告官署之答辨書及裁決文所言皆未提及），如富隆五金行為虛設行號試問各行政機關本於職責，都未察知且申領購票證申報營業稅之稽徵機關都未能停止其申購發票，則原告有何通天本領可得知該行號係屬虛設行號，販賣發票牟利者呢﹖再者，以目前而言，原告至今仍不知系爭發票稅款是否富隆五金行已繳納否，歷經各行政救濟程序中未有任何機關查明及說明以解原告之疑惑就率以駁回。五、實以各級稽徵機關奉為聖旨之財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號解釋令中亦有不符實際之憾而論，何謂虛設行號，販賣發票牟利，財政部之人似屬天上人間不食人間煙火者，按目前商業實際交易行為販賣發票者或不願開立發票者，或營造業借牌者，欲取得其發票定需支付高於稅率五之價金甚有高至十、十五者才有可能買得到其發票，此為實際台灣地區目前實際狀況為何該函中言．．．因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷售事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除．．．，試問所謂定義之虛設行號即以販賣發票牟取不法利益，那購買人如不支付該發票之稅款以上之金額予虛設行號者，則定義之虛設行號者，何以維生 ﹖且虛設行號者不按期申報並繳納營業稅款則該管稽徵關竟能坐其為非作歹一個月、二個月、三．．．一年、二年．．．莫非．．．如此又叫納稅人如何辨明呢﹖以與實情、實體不符且自相矛盾之解釋函令用來裁處納稅人又怎能令人心服﹖另決定書所言本案不適用大法官會議釋字第三三七號解釋，旦不適用行政法院八十三年判字第二四四六號判決要旨且無相關適用之法規其意是否連財政部八十二、九、二十台財稅第八二一四九七五六六號函及八十四、四、一台財稅第八四一六一五八五九號函皆無適用之處。故原告主張被告機關裁處及訴願決定無適法基礎且以自相矛盾之財政部解釋令為裁處依據更屬草率認定，本案裁處應是不合法令規定，故呈請鈞院予以詳究後予以撤銷原決定。六、綜上所述，其一，原告既非有逃漏稅捐之意圖，且取得系爭發票以為進項稅額扣抵亦無過失，因原告並無法審究交易對象是否為虛設行號，而且稅捐單位及檢察官認定的虛設行號範圍亦太廣，不符實際商業行為。（雖行政罰不以過失的論據，但大法官會議亦曾明釋需論究納稅人有無過失），其二，甚且財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函亦有矯飾違反大法官會議第三三七號之嫌，按其稱：取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨支付進項稅額之事實，．．．此言差矣！蓋稅捐單位所稱之虛設行號如不謀取高於進項稅額之價款則虛設行號以何為生呢﹖其三：原告於申報營利事業所得稅時，進貨成本相對於銷貨收入其比例尚未達於同業標準，且另運送人亦曾出聲明書（於原查單位收受）曾運送該批貨物予原告，故再再皆證明原告實有該筆進貨事實且無虛報進項稅額扣抵銷項稅額之嫌，故不適用營業稅法第五十一條之漏稅罰。其四：為何財政部八十四年台財稅第八四一六二四九四九號函之清塵專案對此情形則又有不同之解釋﹖是否不符公平原則呢﹖其五：按核實課稅原則及從新從輕原則本案似有處罰太重且不適法之嫌；其六：按加值型營業稅之意義亦係針對單筆財貨之創造附加價值課徵之階段性加值稅，故每筆財貨之稅額應為分別獨立否則就為總額型而非加值型，所以本案系爭稅款是否繳納應為本案重心，而非著墨於有無進貨，而應係以系爭稅款是否繳納為依歸，才符合加值型營業稅之定義，也才符合大法官會議解釋第三三七號解釋之釋旨等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者」分別為現行營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。另「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應 情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：．．．除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。二、卷查原告於八十一年一月間，取得富隆五金行名義所開立之統一發票五張，金額合計三、○○○、○一二元，作為進貨憑證，並據以申報扣抵銷項稅額一五○、○○ ○元；該富隆五金行嗣依台灣台北地方法院士林分院八十二年度訴字第三七七號刑事判決，及台灣台中地方法院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決所述，係虛設行號，並無銷貨事實；案經被告審理時，原售供稱係向富隆五金行外務員以現金進貨，惟未能指出實際銷貨人姓名住址查核，所提示之過磅單、載貨證明書、支出證明單等資料，或名實不符，或欠缺關係人簽章及佐證資料，不足以證明有進貨事實；被告依行為時營業稅法第五十一條第五款及財政部台財稅第000000000號函說明二㈠１之規定，核其無進貨事實，除追繳稅款一五○、○○○元外，並按漏稅額裁處八倍罰鍰罰鍰一、二○○、○○○元，於法尚無不合。三、原告主張為獲取高額折扣而以現金付款、以信用基礎進貨，故無法提示驗收單據及其他文件、與富隆五金行交易時，該富隆五金行可能尚未開始販售發票、同年度之進銷成本及進料成本並未較同業標準為高，進銷項無特殊異常，可推論應有該筆進貨行為等節；查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」大院三十九年判字第二號著有判例。原告提示之過磅單、載貨證明書、支出證明單等資料，不足以證明有進貨事實，一如前述；依附案臺灣台北地方法院士林分院八十二年度訴字第三七七號刑事判決，及台灣台中地方法院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決所述，富隆五金行於八十年十二月及八十一年一至四月均有販售發票之紀錄；原告同年度之進銷成本及進料成本未較同業標準為高，進銷項無特殊異常，並不足以證明有該筆進貨行為，故原告主張核不足採。四、至於原告所提之大院八十三年判字第二四四六號判決書，查係核定有進貨事實取得虛設行號發票申報扣抵之違章情節，而本案核無進貨事實，案情不同。又即使有進貨事實取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額，而開立發票之虛設行號亦已依法報繳營業稅，依我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別課稅之多階段銷售稅之特性而論，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，尚不能以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅，大院八十三年判字第二四四六號判決書尚非判例，併予陳明。五、綜上所陳，本訴訟案為無理由，不足採據，謹請依法駁回，以維稅政等語。理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者」分別為現行營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。本件原告於八十一年一月間，取得富隆五金行名義所開立之統一發票五張，金額合計三、○○○、○一二元，作為進貨憑證，並據以申報扣抵銷項稅額一五○、○○○元之事實，為原告所不爭執，並有專案申請調檔統一發票查核清單乙份在卷可證，而該富隆五金行係虛設行號，無銷貨事實，有台灣台北地方法院士林分院八十二年度訴字第三七七號刑事判決，及台灣台中地方法院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決可參考，被告認原告無進貨事實，除追繳稅款一五○、○○○元外，復查結果改按漏稅額裁處八倍罰鍰罰鍰一、二○○、○○○元，於法尚無不合。原告主張其為獲取高額折扣而以現金付款、以信用基礎進貨，故無法提示驗收單據及其他文件、與富隆五金行交易時，該富隆五金行可能尚未開始販售發票、同年度之進銷成本及進料成本並未較同業標準為高，進銷項無特殊異常，可推論應有該筆進貨行為云云。然查原告雖提示之過磅單、載貨證明書、支出證明單等資料以證明有實際進貨，但因原告無法提供實際交易對象、姓名、住址或相關資料證明當時確有進貨之事實（如金融行庫支票影本等證明憑據），以供查核，而富隆五金行為虛設行號，當無進貨事實，已如前述，原告虛報進項稅額之事實，洵堪認定。原告無進貨事實，而取得虛設行號開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵，致虛報進項稅額而逃漏稅捐，自無司法院釋字第三三七號解釋之適用，亦無須依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十四日第八四一六一四○三八號函釋，查明開立發票之營業人已否報繳系爭營業稅之必要。被告據以補徵原告營業稅一五○、○○○元，並無違誤，復查決定、訴願決定、再訴願決定遞予維持此部分之原處分，尚無不合，原告起訴意旨此部分經查並無理由，應予駁回。又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」本件原告無進貨事實，取得虛設行號之富隆五金行名義所開立之統一發票五紙，銷售額三、○○○、○一二元，稅額一五○、○○○元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一五○、○○○元，違章事證明確，業如前述，被告依行為時營業稅法第五十一條第五款之規定，按所漏稅額一五○、○○ ○元科處十五倍之罰鍰計二、二五○、○○○元，原非無據，因行為後法律變更，復查決定另依八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條規定，從輕裁罰改按漏稅額一五○、 ○○○元科處八倍之罰鍰計一、二○○、○○○元，並無違誤，訴願決定、再訴願決定遞予維持，尚無不合，原告起訴意旨此部分經查並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年六月二十五日行政法院第二庭審判長評事徐樹海評事鄭淑貞評事黃璽君評事彭鳳至評事黃合文右正本證明與原本無異法院書記官蘇金全中華民國八十七年六月二十六日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一二五八號

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