八十七年度判字第一三四二號｜行政：遺產稅｜裁判日期：87 年 07 月 03 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一三四二號原　　　告　甲 ○ ○ 丁○○○ 乙 ○ ○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年八月十三日台八六訴字第三二二二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實本件被繼承人洪彭瑞蘭於民國八十一年九月九日死亡，原告等三人為其繼承人，未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條規定之期限辦理遺產稅申報，遲於八十二年七月二十一日始辦理申報，列報土地七十二筆、股份九筆、存款二筆、台灣新光紡織公司短期內償還墊款一筆及補償費二筆，嗣繼承人之一乙○○復於同年十月十九日補報台北市○○區○○段一一七－一七地號土地一筆，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）五二三、一○四、七八一元，遺產淨額為四六九、八九二、九○九元，遺產稅額為二五七、七二三、一四五元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按未依限辦理申報部分應納稅額二四九、五四三、八六三元科處一倍罰鍰二四九、五四三、八六三元。原告甲○○、丁○○○等不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂與乙○○提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略以：一、請賜准依稅捐稽徵法第四十八條之一計息免罰；（一）被繼承人洪彭瑞蘭於民國八十一年九月九日死亡，而繼承人之一丁○○○於八十二年一月二十八日向台北市國稅局申請抄錄遺產歸戶清單，並向地政事務所請領土地及建物謄本俾利於遺產稅之申報。而本件應申報期限於八十二年三月九日屆滿；惟 ⑴因繼承人忙於料理喪事及本身事業，疏未依法申請延長申報期限。⑵又因經向地政事務所閱覽土地及建物謄本時查覺被繼承人有部分遺產係繼承自先父（洪彭瑞蘭之配偶）洪萬傳，且迄未辦理繼承登記，誤以為需先就該部分遺產先辦妥所有權移轉登記後（先母之應繼分為１＼４），始併同其他遺產申報遺產稅，致延遲至八十二年七月二十一日向台北市國稅局自動提出申報。至於該局就本案於八十二年六月一日派查，並於同年月二十五日向地政事務所函查不動產資料，原告均不知情。（二）原告雖逾越遺產稅之申報期限，惟在申報期限前，業已著手蒐集申報遺產稅之相關資料，確有申報之誠意與行動，僅疏未依法申請延長期限而已；逾期後之申報純屬原告自動提出對於台北市國稅局之進行函查完全不知情，並無逃漏遺產稅之意圖與行為，其情節輕微；況且被告機關亦未依「遺產及贈與稅法」第二十八條規定「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促」辦理。被告亦顯有未盡法律上所定之責任。該條立法意旨應是考慮納稅義務人忙於喪事及喪事後累積雜務之處理而遺忘申報事宜之提示美意。至於納稅人不得以未受通知而免除申報之義務乙節，僅是逾期仍有辦理義務。本件納稅人清查遺產時，甲○○總攬其事於八十二年七月二十一日清查遺產告一段落時即提出申報。八十二年十月十九日再行就再發現部分補申報，足證納稅之誠實，應有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報徵稅免罰之適用。（三）再者，被告機關如依前揭「遺產及贈與稅法」第二十八條辦理「申報書表之送達及催報」時，均需檢送被繼承人之遺產相關資料供申報參考。茲復查及訴願、再訴願決定書所稱被告於民國八十二年三月八日始向財政部財稅資料中心調閱被繼承人之財產資料云云。足以顯示，被告不僅未善盡前揭依法「申報書表及財產資料之送達及催報」之責任，而且意圖以該三月八日為開始函查日，顯非真實可採。依被告之卷證，顯示被告機關雖於民國八十二年六月二十五日第一次向士林地政事務所及新勝股份有限公司等四家公司函查。嗣陸續於八十二年七月二十七日向楊梅地政事務所函查，八十二年十月二十三日分別向台北銀行松江分行、華銀大稻埕分行及中國商銀忠孝分行，同年十月二十六日向合庫大稻埕分行函查，八十三年二月七日分別向新竹地政事務所、頭份地政事務所及苗栗地政事務所函查。惟繼承人於八十二年七月二十一日在不知前述被告機關之函查情況，仍自動向被告機關申報遺產稅。如此，應按被告機關先後各次之函查論定「是否經進行調查」。即在七月二十一日自動申報時尚未函查之遺產，得認屬未經進行調查之案件，得適用稅捐稽徵法第四十八條之一計息免罰，而不全以第一次函查日為準（財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函示以最先作為之日為調查基準日，確較苛刻，實不符立法意旨），以示公平合理，並符該法條鼓勵納稅人自動誠實補稅免罰，以啟自新之立法精神。（四）依據被告機關就本件所核發之遺產稅繳款書，載明原告係「自動補報加計利息四三、七四九元」；然嗣後竟仍認定原告未依限辦理遺產稅之申報，而科處一倍罰鍰高達二億四仟九百五十四萬三仟八佰六十三元，顯有矛盾，並顯非合法。二、退步言之，縱使不能依稅捐稽徵法第四十八條之一而免罰，本件仍符合稅捐稽徵法第四十八條之二所定違規情節輕微案件得減輕或免予處罰，方符合立法之意旨。三、依據稅捐稽徵法規定，所謂調查基準日對遺贈稅部分，係規定調查有數個之時，以第一個調查為基準日，但此調查之行為並無規定究係指向納稅義務人之調查或行政機關之調查，參考其他稅則，如綜合所得稅，均以通知納稅義務人為調查基準日，以此類推，以上所稱之調查應以發函予納稅義務人之發函日為調查基準日，較為妥當。再者各項法律若有影響到納稅義務人之重大權利義務時，均規定在本法且以經立法院三讀通過之法律為重要依據（中央法規標準法第五條第二款定有明文）而非以解釋令來規範納稅義務人，對此遺贈稅之調查基準日若被告機關以函查財稅資料中心之日期為調查基準日，似乎有籠統之意，且截至目前稅捐稽徵法均無規定以函查財稅資料中心之日期為基準日。原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。被告答辯意旨略以：一、本件被繼承人洪彭瑞蘭於八十一年九月九日死亡，本局於八十二年三月八日經向財政部財稅資料中心調閱被繼承人財產資料，八十二年六月一日派案進行調查，八十二年六月二十五日則向士林地政事務所及新勝股份有限公司函查；嗣原告遲至八十二年七月二十一日始辦理遺產稅申報，復於同年十月十九日辦理第二次申報，原查核定其遺產總額為五二三、一○四、七八一元，遺產淨額為四六九、八九二、九○九元，遺產稅額為二五七、七二三、一四五元；並就向財政部財稅資料中心調閱之財產資料及函查所得之土地、存款及股份等十二筆遺產計五○九、四七二、六四五元，以未依法辦理申報，按此部分應納稅額二四九、五四三、八六三元，處一倍罰鍰二四九、五四三、八六三元，依遺產及贈與稅法第二十三條第一項、第四十四條規定，並無不合。二、本件被繼承人死亡後，原告等繼承人未依限辦理遺產稅申報，本局於八十二年三月八日向財政部財稅資料中心調閱被繼承人財產資料，計有台北市○○區○○段三小段八十七地號、八十八地號、天母段四小段六二八地號三筆土地；新勝股份有限公司、台灣新光實業股份有限公司、新光產物保險股份有限公司、信華影業股份有限公司、啟盛實業股份有限公司五筆投資，並於同年六月二十五日向士林地政事務所及新勝股份有限公司等五家被投資公司函查，有全國財產資料及本局調查函等為證，依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋規定，應以八十二年三月八日調閱相關資料之日認定為本案之調查基準日；而原告遲至八十二年七月二十一日始將上述查得財產土地三筆、五家公司投資公司（另四筆存款未申報）辦理遺產稅申報，除已逾六個月申報期限外，並於本局進行調查之後，是該部分遺產計五○九、四七二、六四五元，自無行為時稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用；又原告未在規定期限內辦理被繼承人之遺產稅申報即係作為義務之違反，縱非故意，亦尚難謂無過失，參照司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，仍應受罰。其餘遺產部分，核屬原告自動補報遺產稅，原核定依稅捐稽徵法第四十八條之一規定計息免罰，並無不合，併予陳明。三、另本件原告經查獲未依限申報遺產總額為五 ○九、四七二、六四五元，此部分應納稅額則為二四九、五四三、八六三元，與稅務違章案件減免處罰標準第八條：「依遺產及贈與稅法第四十四條規定應處罰鍰案件，自左列情事之一者，情節輕微，免予處罰。．．．二、有遺產未依限辦理遺產稅申報，經核定應納稅額在新台幣三萬五千元以下者。．．．」之規定不符，自無該標準規定之適用免予處罰，是原處罰鍰，亦無不合，應予維持。四、末查，按遺產及贈與稅法第二十八條規定：「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務。」故原告藉詞未收到通知申報遺產稅之資料，作為其免除申報違章責任，顯不足採。原告之訴為無理由，請予駁回等語。理　由一、程序部分：本件原告乙○○為洪彭瑞蘭之繼承人，其對於被告核定系爭遺產總額為五二三、一○四、七八一元，遺產淨額四六九、八九二、九○九元，遺產稅額為二五七、七二三、一四五元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按未依限辦理申報部分應納稅額二四九、五四三、八六三元科處一倍罰鍰二四九、五四三、八六三元之處分，雖未提起復查、訴願及再訴願，惟對於系爭遺產稅額及罰鍰處分有利害關係，其以利害關係人身分提起本件行政訴訟，應認為合法，合先敍明。二、實體部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段、第二十六條第一項及第四十四條前段所規定。次按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法關於逃漏稅之處罰，一律免除，復為行為時稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所規定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．，進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，．．．，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函釋在案，該函釋並未違反稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之規定，應予適用。本件被繼承人洪彭瑞蘭於八十一年九月九日死亡，原告等為其繼承人，未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條規定之期限辦理遺產稅申報，遲於八十二年七月二十一日始辦理申報，列報土地七十二筆、股份九筆、存款二筆、台灣新光紡織公司短期內償還墊款一筆及補償費二筆，嗣繼承人之一乙○ ○復於同年十月十九日補報台北市○○區○○段一一七－一七地號土地一筆，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）五二三、一○四、七八一元，遺產淨額為四六九、八九二、九○九元，遺產稅額為二五七、七二三、一四五元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按未依限辦理申報部分應納稅額二四九、五四三、八六三元科處一倍罰鍰二四九、五四三、八六三元。原告訴稱本件遺產稅申報，在其申報期限前，原告已著手蒐集相關資料，僅係疏忽未依法申請延長申報期限，並無逃漏遺產稅意圖與行為；再本件遺產稅雖於八十二年六月一日派查，惟其部分遺產函查乃係在原告八十二年七月二十一日申報日後，得認屬未經進行調查，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一計息免罰；退步言之，縱不能依稅捐稽徵法第四十八條之一而免罰，本件仍符合稅捐稽徵法第四十八條之二所定違規情節輕微案件，得減輕或免予處罰云云。查本件被繼承人死亡後，原告等繼承人未依限辦理遺產稅申報，被告於八十二年三月八日向財政部財稅資料中心調閱被繼承人財產資料，計有台北市○○區○○段三小段八十七地號、八十八地號、天母段四小段六二八地號三筆土地；新勝股份有限公司、台灣新光實業股份有限公司、新光產物保險股份有限公司、信華影業股份有限公司、啟盛實業股份有限公司五筆投資，並於同年六月二十五日向士林地政事務所及新勝股份有限公司等五家被投資公司函查，有全國財產資料及被告調查函等為證，依首揭函釋規定，應以八十二年三月八日調閱相關資料之日認定為本案之調查基準日；而原告遲至八十二年七月二十一日始將上述查得財產土地三筆、五家公司投資公司辦理遺產稅申報，除已逾六個月申報期限外，並在被告進行調查之後，且原告於八十二年七月二十一日申報時，未將被繼承人所有台北銀行松江分行、華南銀行大稻埕分行、中國商業銀行忠孝分行、合作金庫大稻埕分行之存款申報，經被告於八十二年十月二十三日、同年十月二十六日函查後獲悉，被告核定其遺產總額為五二三、一○四、七八一元，淨額為四六九、八九二、九○九元，遺產稅額為二五七、七二三、一四五元，並以被告向財政部財稅資料中心調閱之財產資料及函查所查得之上開土地、存款及股份等十二筆遺產計五○九、四七二、六四五元，以未依限辦理申報，按此部分應納稅額二四九、五四三、八六三元，科處一倍罰鍰二四九、五四三、八六三元，依首揭規定及函釋，並無不合。原告於被告進行調查之後始申報遺產稅，就經查獲部分自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用（至原告等自動補報未經被告查獲部分，被告業依稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以計息免罰。）。又原告等未於規定期限內辦理被繼承人之遺產稅申報即係作為義務之違反，縱非故意，亦尚難謂無過失，參照司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，仍應受罰。至訴稱應依行為時稅捐稽徵法第四十八條之二規定減輕或免予處罰一節，審酌本件原告等經查獲未依限申報之違章情形，已難該當於稅捐稽徵法第四十八條之二所定情節輕微之要件，又本件經查獲未依限申報遺產總額五○九、四七二、六四五元，此部分應納稅額為二四九、五四三、八六三元，與稅務違章案件減免處罰標準第八條之規定亦不相符，核其既非情節輕微，亦非漏稅在一定金額以下，訴請依行為時稅捐稽徵法第四十八條之二規定減輕或免予處罰亦不足採。末查遺產及贈與稅法第二十八條規定：「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務。」，故原告藉詞未收到通知申報遺產稅之資料，作為其免除申報遲延責任，顯不足採。原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月三日行政法院第三庭審判長評事陳石獅評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官阮桂芬中華民國八十七年七月六日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一三四二號

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