八十七年度判字第一四五一號｜行政：營業稅｜裁判日期：87 年 07 月 23 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一四五一號再審原告　嘉品建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　楊勤一再審被告　高雄市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年一月二十三日八十七年度判字第一二九號判決提起再審之訴。本院判決如左︰主文再審之訴駁回。事實緣再審原告於民國八十一年、八十二年間興建房屋工程，未依法取得實際交易對象所開立之統一發票，嫌以金義和股份有限公司（下稱金義和公司）所開立統一發票八張銷售額計新台幣（以下同）一五、六一九、○四七元（未含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額七八○、九五三元，案經財政部高雄市國稅局依法務部調查局查獲資料查核，除就再審原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定部分科處罰鍰外，另將營業稅部分，移由再審被告審理；再審被告乃核定補徵營業稅七八 ○、九五三元。再審原告循序起訴，為本院八十七年度判字第一二九號判決駁回，乃以該判決有行政訴訟法第二十八條第一款、第九款之再審情形為由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂︰一、司法院釋字第三三七號解釋意旨：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得追繳稅款及處罰。」二、又財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋違反營業稅法第十九條第二項第一款，應追補稅款，惟該函釋不足以作為追補稅款之理由，蓋以：㈠營業稅法第十九條第一項第一款並無「追補稅款」之規定，自不得據此追補稅款，且以「追補稅款」之文義而言，自應以漏稅為前提，未漏稅（金義和公司已依法報繳營業稅）如何追補稅款？㈡有違依法課稅之原則：取得非實際交易對象所開立之發票，既經查明有進貨事實且開立發票者已繳稅，則進項稅額應可以提出扣抵，否則同一交易行為，賣方已繳營業稅，買方再補營業稅，是否有重複課稅之情形？政府既已收到稅款何須再補？何況若須補稅必有漏稅，有漏稅則應依營業稅法第五十一條規定辦理，再審被告為何又不依營業稅法第五十一條之規定處理，其處分顯有矛盾。㈢違反法律保留原則：行政法院四十九年判字第六號判例：「人民之財產權應予以保障，為憲法第十五條所明定。又有關人民權利義務之事項，應以法律定之。應以法律規定之情事，不得以命令定之。法律應經立法院通過並由總統依法公布之。」揭示依法行政中之法律保留原則。行政罰係干涉人民財產權之行政行為，在法治要求下須有法律明文規定，行政機關不能逕行以行政命令性質之函釋為剝奪人民財產權之處罰。營業稅法第十九條非規定於營業稅法第六章之罰則中，該條文中亦無處以追補稅款或罰鍰之規定，應不得作為行政罰之依據。㈣行政法院各判決不一，有違法律公平原則：行政法院八十六年度判字第二○四八號判決指出：「虛設行號發票確已申報繳納營業稅，企業取得不算漏稅，不得處罰。」即按照司法院釋字第三三七號解釋及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰款，企業取得非實際交易對象發票，縱開立發票者為虛設公司行號，惟其有申報營業稅之事實，則企業以該虛設行號發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對企業補稅。且訴願決定機關最近亦作成對取具虛設行號發票案件，均不予補稅送罰之決定。故依八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」之規定，而本案既仍在行政救濟之有效期間內，即應依現行最新決定作成判決，否則前後判決不一，實有違法律之公平原則。三、綜上所述，再審原告八十一年、八十二年間所興建之建物今已由主管機關驗收合格並領有合法之使用執照，且金義和公司依法報繳營業稅之事實，確為再審被告所不否認，故本案應撤銷補繳本稅之原處分，然原判決竟予維持，即有違誤等語。再審被告答辯意旨略謂︰一、按按營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」另依財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函規定：「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第二項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」二、再審原告於八十一年、八十二年間在嘉義市興建房屋，卻取得非實際交易對象出借牌照營造廠商金義和公司所開立之統一發票八張，計銷售額一五、六一九、○四七元，稅額七八 ○、九五三元作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經核列為「清塵專案」，除經財政部高雄市國稅局調查認定，有違反稅捐稽徵法第四十四條已由該局罰辦外，並經再審被告調查審理，核定應依前揭稅法及財政部規定，就其取得不得扣抵之憑證扣抵銷項稅額部分補徵營業稅七八○、九五三元。三、本案違章事實係再審原告興建房屋取得非實際交易對象之出借牌照營造廠商所開立之統一發票申報扣抵稅款，此為再審原告所不爭，因其興建房屋必有投入人工及購進材料之事實，又金義和公司所開立予再審原告之統一發票經查明均已依法報繳營業稅而無逃漏，故本案依前揭財政部函釋，從寬處理，僅就再審原告取得非實際交易對象之統一發票，依前揭稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款。本案因再審原告違反前揭稅法第十九條之規定，其虛報進項稅額原應依同法第五十一條規定補稅並處以漏稅罰，但財政部慮及營建業者因礙於建築法令之規定而取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，如該營造廠商已依法報繳營業稅者，乃決議從寬處理，僅追補稅款，不再處漏稅罰，故營業稅法第十九條係原告違反之法條，應依同法第五十一條第五款規定補稅，但從寬處理，未處以漏稅罰，故本案係依法課稅，亦未違反法律保留原則。財政部八十七年三月十九日台財稅第八七一九三五四三二號函釋後重申「營業人有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，如開立發票之營業人已依法繳納業營稅者，其經申報扣抵銷項稅額部分，應依法予以追補稅款。」四、本案原判決，已告確定，現復無行政訴訟法第二十八條各款所定得提起再審之訴之情形，請依法駁回再審原告之訴，以維稅制等語。理由按行政訴訟當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該事件應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院六十二年判字第六一○號號著有判例。本件原判決駁回再審原告於前程序之訴，係以：「本件被告（即再審被告，下同）以原告（即再審原告，下同）於八十一年及八十二年間興建房屋工程，未依規定取得實際承包工程者所開立之憑證，涉嫌以出借牌照廠商金義和公司所開立之統一發票八紙，銷售額共計一五、六一九、○四七元，稅額七八○、九五三元作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅七八○、九五三元。．．．查金義和公司並無承包工程之事實，而係從事出借牌照開立統一發票供他人作為進項憑證，業經該公司負責人黃振東在法務部調查局調查時坦承確有以工程合約造價千分之八至十收取借牌費用不諱，有調查筆錄及查扣之工程統計表影本附原處分卷可稽，又查原告所開立抬頭為金義和公司之六紙支票之付款流程其中五紙回流至原告股東許文堂帳戶，有中國信託商業銀行股份有限公司八十五年七月三日中信銀嘉外字第七五號函及華南商業銀行嘉義分行八十六年七月二日華嘉存字第一一五號函影本附同卷可按；另一紙則由原告交付葉幸德作為投資原告之退股金，亦有台灣土地銀行嘉義分行八十五年六月二十七日嘉存字第○六八八號函、原告公司股東名單影本及葉幸德之談話筆錄附同卷可稽，足證原告與金義和公司並無承包工程交易及付款之事實。再查本案違章事實係原告興建房屋取得非實際交易對象之出借牌照營造廠商所開立之統一發票申報扣抵稅款，因其興建房屋必有投入人工及購進財料之事實，又金義和公司所開立予原告之統一發票，經查明均已依法報繳營業稅而無逃漏，故本案僅就原告取得非實際交易對象之統一發票，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，並未再處以漏稅罰，原告所引司法院釋字第三三七號解釋，係就營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所為之解釋，及本院八十五年度判字第二六六號等判決，其案情與本案事實不同，均尚無拘束本案之效力。」等語為得心證之理由，核無不合。另按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是原判決依前揭規定，維持再審被告之補稅處分，用法洵屬妥適，無違依法課稅及法律保留原則，亦不生重複課稅之問題。加之，原判決並未以民刑及其他裁判或行政處分為判決基礎，亦不可能有行政訴訟法第二十八條第九款所定之再審情形。至再審原告所舉他案，縱有不同見解，亦不得執為原判適用法規顯有錯誤之論據。綜上所述，再審原告泛謂原判決有行政訴訟法第二十八條第一款及第九款之再審情形，並非有據，所訴顯無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與裁判結果無影響，不贅予申論，併此敍明。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。中華民國八十七年七月二十三日行政法院第一庭審判長評事高秀真評事趙　永　康評事蔡進　田評事藍　獻　林評事黃璽君右正本證明與原本無異法院書記官邱彰德中華民國八十七年七月二十七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一四五一號

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