最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一五五七號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一五五七號原　　　告　華美電子股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　乙○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月十五日台八六訴字第四九四三二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報依促進產業升級條例規定投資於研究發展支出新台幣（以下同）一○、五一六、九一五元，抵減稅額一、五七七、五三七元。被告初查以其中：㈠開發部設置文控室及樣品班有黃阿時等九位職員，核非專業研究人員，其薪資支出一、二四一、七六○元。㈡機構課陳玉珠等二人非專業研究人員，薪資支出五二六、五○七元。㈢生技部生技課夏德利等六人，其薪資一、九八一、五七三元，依組織系統圖生技部係配置於製造部管理，屬生產製造單位，核非研究發展部門。㈣未列入開發部人員組織表有許芳銘等十二位職員核非研究發展單位人員，其薪資支出二、○九○、七一一元。合計五、八四○、五五一元與規定不合，否准列入抵減金額。遂核定研究發展支出抵減稅額為七○一、四五四元。原告不服，申經復查結果，獲准追認可抵減稅額之研究發展支出（薪資支出）八八三、九六二元，其餘未獲變更。原告復就未獲變更之研究與發展支出適用投資抵減稅額部分，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰壹、被告以文控室、樣品班及機構課依據開發一、二課研究、設計後之設計圖執行，並未從事研究工作，認定該三部門之研究開發人員為非屬專業人員，罔顧原告公司實質之研發流程，過嫌武斷。按原告公司為生產電源電子零件之廠商，自民國五十七年成立以來，為維持產品之競爭優勢，投下大量之研究發展費用，對於新產品之研發、產品技術改進、產品標準化及生產自動化均不遺餘力，此亦為在其他基本電子行業紛紛出走台灣之際，而原告仍能屹立於台灣之因。事實上，研究發展新技術，以提供安全及高品質的電源電子產品，是原告生存的命脈。由於電源電子零件異於一般電子產品，其安全品質系數稍有疏失，將導致火災，甚至影響使用者之生命安全，故世界各先進國家對安全品質之要求十分嚴格。原告目前已分別取得美國、加拿大、日本、英國、德國、歐協、瑞士、丹麥、瑞典、挪威、芬蘭、澳洲等國家檢驗機構之安全及品質系統認證，亦是目前東南亞國家中唯一取得美國UL、加拿大CS A 產品自我認證的電子廠商，同時為了針對電子產品品質日益提高的要求，對於各種電子零件不斷的研究發展，目前亦已取得我國及大陸之各項專利，上述證據均充分證明原告致力於研究發展之事實。按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額．．．抵減當年度應納營利事業所得稅．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定；另，「本法所稱研究發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」為股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱研發投抵辦法）第二條第一、二款所明定。此乃政府為期提高台灣國際競爭力，希冀透過租稅之獎勵，以鼓勵民間企業注重研究發展。而現代企業從事研究發展工作非集合各類相關專業人士組成一完整之研究發展團隊，實難以克竟全功。概研究發展首重成果，否則企業盲目投入大筆研究發展支出，惟研究之產品不為市場所接受，將嚴重侵蝕企業之獲利，甚至造成企業之經營危機，年前台熱公司及林陽公司發生財務危機，究其本質，便係因該公司投入大筆研發經費於研究新產品，不幸地，該產品並不為市場接受所產生；果如上述，勢非政府訂立研發費用獎勵之本意。由前段說明可知，原告歷年來投諸頗多心血於研究發展，並已獲實際成果，可見原告設立研發團隊之基本理念正確，且亦符合政府制訂研發投抵辦法之本意。故被告認定研究發展團隊中某類專業人員並非專門從事研究，從而遽以認定非屬「研究發展單位專業研究人員」顯與研究發展工作特質及事實不符，同時亦與促進產業升級條例之立法本旨未合。原告研究發展之方式計有三大類：（一）電子產品技術之研究開發。（二）產品標準化的研究開發。（三）生產自動化之研究開發。有關電子產品技術之研究開發包含自行對產品內、外部零件加以研發改進及產品標準化等技術，及對菲力浦、湯姆生、美國通用電器、CANON、SONY 等重要廠商提出之新產品構想，進行可行性之研究開發。以原告之研發流程實例言，原告收到重要客戶其所欲推出之新產品而需原告配合之新零件產品構想，由於上述構想提出時，並未有樣品產生，純粹係客戶對新產品之理想需求。原告之開發一、二課即依據上述重要廠商提出之構想，進行產品內部之功能及結構進行研究、設計；設計完成後，再交由文控室依其設計圖，進行 BOM規劃（材料結構規劃），俟細部材料之規劃完成後，則交由樣品班依據該製作工程說明書領料或對外購料（原告庫存無該新產品所需之材料始外購），以組造二十個至六十個左右之新產品母版（ PRODUCT MASTER ）（簡稱為樣品，然究其性質應屬研發之專門用語「新產品母版」），產品母版製造完成後，仍交由研發一、二課工程師進行審核及檢測，若測試合格始交由提出構想之廠商測試是否符合其需求；在其新產品母版研發成功以前，通常要進行至少五次至十二次左右的「研究→設計→產品母版組造→測試→交由廠商測試→進一步改進意見」之循環。新產品由設計至成熟階段通常費時一年以上；待廠商完全同意後，文控室才據以製作工程說明書。由上述流程可知，文控室及樣品班均屬研究開發不可或缺之一部分，其功能是新產品母版之 BOM及新產品之母版組造，與工程說明書之製作，其係從事專業研發工作，非如再訴願決定書所指依據開發一、二課研究、設計後之設計圖執行，並未從事研發工作。由於新產品之母版（MASTER PRODUCT）被原告簡稱為「樣品」，可能因此導致被告誤解該二部門之主要業務僅為統籌接受客戶訂單與生產單位協調配合、接受客戶訂貨樣品之製作及測試等生產製造產品前之準備工作。原告開發部機構課主係負責新產品之外殼、彈片、膠架之產品外觀機體構造之研發工作。而該課成員陳玉珠及邱麗珠主係負責為新產品開發之模具設計試製完成後之檢驗與評鑑，以評估模具之材質及結構性是否合用，藉以事先掌握新產品射出及產品外觀品質並掌握模具壽命及精準性，非單純字面上之模具管理；概完美之模具可有效降低製造過程中產生瑕疵品之機率，提昇產品之品質，增加產品之競爭力，故該員負責之工作係新產品研發成功之必要過程且與政府獎勵研發之立法精神相符，故該課非為被告所稱僅負責模具發包管理。猶如產品製造程序可依性質、設備功能等之不同區分為不同的生產步序或部門以利生產及控管，若缺任一生產步序或部門，則產品之製造將無以為繼！強謂某一生產步序或部門非屬產品製造程序之一環，且不謬哉！同理類推適用於研究發展工作，原告實係將整體研究發展工作，依性質、專業分工分別責由開發一、課、文控室、樣品班及機構課等不同單位負責，故豈可謂文控室、樣品班及機構課並未從事研究發展工作，驟下論斷該三部門之研究開發人員為非屬專業人員！自另一方面而言，現代資訊社會乃一高度專業分工社會，小至公司秘書，大到國家治理工作，皆有不同的研究人員進行研究，促使社會資源能作最有效合理的利用。斷言秘書工作僅係聽命僱主行事，無需任何專業能力，過嫌武斷。如前段所述原告之研究發展流程係為「研究→設計→產品母版組造→測試→交由廠商測試→進一步改進意見」之循環。文控室、樣品班及機構課並非負責可大量生產之既有產品之樣品打造、BOM 規劃、製作工程說明書、模具發包管理等製造程序前段工作。其係負責開發一、二課後續之研發流程工作；在前述研發循環中，自當會面臨新產品母版組造前之各項瓶頸需進行研發予以克服者，故被告謂文控室、樣品班及機構課僅係依據開發一、二課研究設計後之設計圖執行，並未從事研究工作，認定該三部門之研究開發人員為非屬專業人員，實係罔顧原告實質之研發流程，過嫌武斷。由促進產業升級條例第六條規定之立法理由第三點第（二）項「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產產均衡發展．．．」觀之，係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展；並未限定特定產業、特定層級、範圍之基礎研究發展始得享受抵減；故原告已提出書面文件證明文控室、樣品班、機構課係負責整體研究發展活動之後段，符合促進產業升級條例之立法精神，自得列入抵減範圍。貳、被告以生技課係配置於製造部，非配置於研究發展部等之形式理由，認定該課人員非屬研究發展單位專業研究人員，忽該課實際從事改善生產技術及製程之研發工作實質，顯係不當。原告生技課主係負責自動化機械之研發，完成後再投入生產取代人工製程，原告成立該部門之主要目的係因台灣勞力成本日益高漲，實無法與大陸、東南亞等新興國家抗衡，故惟有透過產品自動化，才可有效降低產品成本，並與其他新興開發中國家競爭，以響應政府根留台灣之政策，故生技部所負責之工作性質為改進生產技術及改善製程，符合研發投抵辦法第二條所稱研究發展之定義。況依研發投抵辦法僅定義研究發展之性質（研究新產品、改進生產技術．．．）及得列入抵減範圍之費用（研發單位專業人員薪資．．．），並未規定組織上隸屬製造部門之專職研發單位其研發費用不得抵減，蓋企業編定組織圖之考量重點係在管理效率及效果可發揮至極致，其與研發投抵辦法希冀透過政府之租稅獎勵，鼓勵企業注重研發，以提昇企業之競爭力，考量點並不相同；惟企業成立研發單位及編訂組織圖，相同之考慮點均為希望企業透過內部管理之提昇，藉以面對企業外部之挑戰；故原告之組織將研發部門分別隸屬開發部及生技課，其著眼點僅係將電子產品技術之研究開發、產品標準化之研究開發委由開發部負責，而將生產自動化之研究發展責成生技課負責，蓋研發投抵辦法其僅規定「研究發展單位」專業研究人員之薪資，並未規定研究發展單位係組織圖上之大部門或小單位，其立法考量點亦係考慮各企業狀況並不相同，惟有經營者因應實際狀況對組織作最適當之調整，才可達到組織效率之最高，並提昇研發成功之機率，若由政府強訂組織之隸屬，反不易配合各企業之實況，而被告僅依生技課配置於製造部而非配置於開發部之表面形式，而忽該部門實際從事改善生產技術及改善製程等研發工作應屬研究發展單位之實質，從而遽以認定該課成員夏德利、陳君、陳志雄、張永祥、楊碧蕙、林博煌等六人非屬專業從事研究人員，於法似有未合，亦難令人折服。另，被告以原告「既列報為研究發展單位專業研究人員之薪資支出而非生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用申請抵減稅額」為由，否准生技課人員之薪資認列抵減稅額，惟依研發投抵辦法第二條規定「本辦法所稱研究與發展之支出包括公司為研究新產品，改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」原告生技課主係負責自動化機械之研發，符合研發投抵辦法第二條所稱之研究與發展，該課人員之「薪資支出」依該辦法第二條第一項規定列報抵減稅額，原告並依舉證責任分配原則，提出書面文件證明生技課從事自動化機械之研發之事實，剖料被告一再以原告生技課配置於製造部，並非配置於研究發展部等表面形式理由，否准該課人員薪資認列抵減稅額，顯係於法不合，亦違背促升條例之立法精神，妨害人民權益。況依民國八十六年七月八日台八十六訴字第二七七四五號行政院決定書，行政院以研究費並未嚴格要求研究室之設置，應查核其實際情形是否屬加工或研究發展而定為由，撤銷原處分機關以無獨立研究室，均係於廠房內進行為由，否准列報研究費之處分。另，依民國八十六年七月十二日台八十六訴字第二八一六○號行政院決定書，行政院以研發投抵辦法第二條並未明定對現有產品之重大修改或開發他人所無之產品為要件，且未究明開發之新產品與上期產品之差異為何為由，撤銷原處分機關以其開發新產品之行為實係就現有產品之例行性、定期性、持續性之改良、變更、補強等程序，尚難謂為生產技術之基礎研究發展為由否准係爭研究發展支出適用抵減稅額之處分。雖以上二決定書，僅對該個案發生拘束力，惟由此可顯見稅捐稽徵機關應依實質課稅原則，採實質證據認定，而非依表面形式臆測、推斷，亦為上級行政監督機關所認同，另，依鈞院最近判決亦認同上述看法。參、被告認定樣品班、機構課、生技課人員之學經歷僅係基層人員，非屬專業人員之說法，亦不客觀。有關被告以高文明等十人非屬研究發展單位專業研究人員，茲將渠等八十二年度任職本公司單位，工作職掌彙列明細如下：（一）高文明：開發部機構課課長，負責統籌新產品之模具、成品設計等之研發工作。（二）陳昭慶：開發部樣品班技術員，負責新產品之母版製作，惟於八十二年八月三十一日離職。（三）謝武強：開發部樣品班技術員，負責新產品之母版製作，惟於八十二年八月二十三日離職。（四）張麗蘭：生技課，負責儀表檢驗測試。（五）林謙宏：生技課，負責機械、電子設計，惟於八十二年十月十七日離職。（六）陳世傑：生技課，負責協助設計組裝專用機械。（七）顏國昭：生技課，負責協助設計專用機械。（八）謝麗霞：生技課，負責電測治具之設計及製作。（九）李純瑩：生技課，負責機械、電子設計，惟於八十二年八月二十四日離職。（十）歐智偉：生技課，負責機械、電子設計，惟於八十二年八月十七日離職。按現代研究發展係一高度組織性、計劃性之團隊工作，非集合各類相關專業人員組成一完整之研發團隊有系統有計劃的進行，實難以成功，而被告僅依該等人員之學經歷，在職期間等資料，逕行推斷其僅為基層之技術員，卻忽其實際從事研發工作之實質，未免失之主觀。另，高文明係開發部機構課課長，係負責統籌新產品之模具、成品設計等之研發工作。按研究發展單位之中階主管係藉其豐富之工作經歷以協調、參與研發工作之進行，於研發過程中扮演重要角色，並非如被告所認定係僅負責一般行政工作，從而認定非屬專業研究人員，故高文明等十人均係研發團隊之必要專業研究人員，其薪資應准予列入抵減稅額範圍。肆、附帶請求：基於電子行業專業特性，原告請准許研發部門主管李勝謙副總經理與訴訟代理人出庭作言詞說明。被告答辯意旨略謂︰㈠按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項所規定。又依當時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條第一項第一款及第五條前段規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．」。㈡查原告系爭文控室及樣品班人員本局並無否認渠等人員為從事 BOM規劃、工程說明書等製作工作之專業人員，惟該等人員係依據開發一、二課研究設計後之設計圖執行，屬研究工作之助理性質，仍非屬專業研究人員，其薪資支出自不符首揭規定可適用投資抵減之專業研究人員薪資，與其實質之研發流程無關。另訴稱開發部機構課係負責新產品之外殼、彈片、膠架之產品外觀機體構造之研發工作，而該課成員陳玉珠及邱麗珠則負責新產品開發之模具設計試製完成後之檢驗與評鑑，以評估模具之材質及結構性是否合用，豈可謂其未從事研究發展工作，而認其非屬專業人員云云。查該二員雖為配置於開發部之專業人員，惟所負責工作係新產品「試製完成」後之檢驗與評鑑，並非專門從事研究之專業研究人員，該二員之薪資計五二六、五○七元仍不得依首揭規定列報抵減。㈢查原告所列生技課人員七人之職掌，張麗蘭、陳世傑、顏國昭君三人係負責儀表檢驗測試及協助設計，自非屬專業研究人員，餘訴稱係負責機械、電子設計，惟依原告之財產目錄並無自行製造自動化生產設備之機械，再者只有該等人員亦無法研發出製造高科技電子產品之自動化生產設備之機械，原告之自動化生產機械設備根本非原告自行研發，所訴不足採。另陳昭慶、謝武強二人，訴稱係開發部樣品班離職人員縱屬實如前㈡所述，樣品班人員非屬專業研究人員。至於高文明雖為開發部機構課課長，有統籌新產品之模具、成品設計，惟該課亦有一般行政工作，其自非屬專業研究人員，以上人員非屬專業研究人員，其薪資原核未准列入抵減範圍，並無不合。㈣原告八十年度之營利事業所得稅相同案情業經大院八十六年一月三十日八十六年度判字第一八九號判決確定在案，請參酌。㈤結論：原告之訴無理由，請駁回之。理由按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第六條所規定。又依行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製桯所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量，金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機關研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機構及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第五條前段規定：「公司投資於研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣三百萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額。」該投資抵減辦法係行政院依促進產業升級條例第六條第三項授權而訂定，其中第二條規定投資抵減之適用範圍，於第一至第七款列舉各項研究發展之支出，第八款明定其他經專案認定之研究發展支出，已足包括各種有關研究發展之必要支出，均得用以抵減應納稅額，符合授權立法之意旨，足資適用。凡不合該條第一至第七款列舉之情形，即屬第八款所定之情形，應經專案認定始准抵減。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報抵減稅額之研究與發展支出新台幣（下同）一○ 、五一六、九一五元，抵減稅額一、五七七、五三七元（10,516,915×15＝1,577, 537 ）。被告初查核定以其中㈠、開發部設置文控室及樣品班有黃阿時等九位職員，核非專業研究人員，其薪資支出一、二四一、七六○元；㈡、機構課陳玉珠等二人非專業研究人員，薪資支出五二六、五○七元；㈢、生技部人員，依組織系統圖係配罝於製造部管理，屬生產製造單位，核非研究發展部門，生技課夏德利等六人薪資一、九八一、五七三元；㈣、未列入開發部人員組織表有許芳銘等十二位職員，核非研究發展單位人員，其薪資支出二、○九○、七一一元，以上合計五、八四○、五五一元與規定未合，否准列入抵減金額。核定研究與發展支出抵減稅額為七○一、四五四元〔（10,516,915－5,840,551）×15 〕。原告不服，以其開發部樣品班職掌係研發樣品製作及測試，所屬人員亦已名列研發報告各研究專案之研究人員；文控室所屬人員之工作或屬設計圖研發控制，或與生產製造相關，符合研究新產品、改進生產技術及製程之規定，該等人員之薪資支出應准予抵減稅額云云，申經復查結果，以依原告開發部人員組織表，其文控室人員係職掌接受客戶訂單、樣品、製作工程說明書、送樣文件、檔案整理等職務，為統籌接受客戶訂單與生產單位協調配合，屬生產製造產品前之準備工作；樣品班人員係接受客戶訂貨樣品之製作及測試，均非屬新產品開發研究之範疇，與行為時投資抵減辦法第二條第一款所定得抵減之薪資範圍不符；機構課成員陳玉珠及邱麗珠係負責模具管理發包，亦非專門從事研究之專業研究人員，縱配置於開發部，該二人之薪資計五二六、五○七元仍不得列報抵減，至邱麗珠八十一年度薪資被告亦否准認列可抵減稅額，經財政部八十四年八月十六日台財訴字第八四 ○二六六六九九號訴願決定將原處分撤銷，係因被告於原告八十一年度營利事業所得稅結算申報原查將邱麗珠之薪資列為可抵減範圍，復查時不予認列，有違行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定而予撤銷，非該部以邱麗珠係屬專業研究人員；所稱生技課所屬人員夏德利、陳君、陳志雄、張永祥、楊碧蕙、林博煌等六人部分，因生技課係配置於製造部，非配置於研究發展部，該六人自非屬專業研究人員，渠等薪資計一、九八一、五七三元自不得列報抵減稅額；許芳銘、林傑、高文明、陳昭慶、謝武強、張麗蘭、林謙宏、陳世傑、顏國昭、謝麗霞、李純瑩及歐智偉等十二人部分，經查許芳銘係負責高頻變壓器線性電源供應器設計，林傑係負責電源供應器組合製作之工作，應屬研究發展單位專業研究人員，該二人薪資計八八三、九六二元准予列入抵減稅額範圍，其餘十人經參酌該等人員之學經歷，在職期間等資料，多屬基層技術員，高文明則負責成品設計及一般行政工作，均非屬專業研究人員，被告初查未准將該十人薪資列入抵減範圍並無不合，乃准予追認研究發展人員薪資支出八八三、九六二元，可抵減稅額一三二、五九四元，其餘未准變更。原告以被告認定其研究發展團隊中某類專業人員並非專門從事研究，據以認定非屬研究發展單位專業研究人員，顯與研究發展工作特質及事實不符，亦與行為時促進產業升級條例之立法本旨未合云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告所引財政部賦稅署七十五年七月一日台稅一發字第七五二五五八六號函係對獎勵投資條例所作之解釋，惟獎勵投資條例業於七十九年十二月三十一日廢止，適用該條例時期之兼職研究人員之人事及培育費用，在促進產業升級條例中已排除於獎勵範圍之外，雖財政部於促進產業升級條例解釋函彙編中尚附錄有獎勵投資條例之解釋函，係因獎勵投資條例雖已廢止，惟尚有廢止前已具得獎勵並存續中，尚未確定之案件，仍有附錄參辦價值，並非促進產業升級條例亦一體適用該解釋函，原告文控室及樣品班人員，係工程說明書製作工作人員，惟該等人員係依據開發一、二課研究、設計後之設計圖執行，乃執行單位，並非從事研究工作者，渠等薪資自非屬可適用投資抵減之專業研究人員薪資（參照行政法院八十六年度判字第一八九號判決）；又原告生技課依其組織系統表所載，係配置於製造部，亦為原告所不爭，自非屬研究發展部門，縱訴稱該課所負責之工作性質為改善生產技術及製程云云，惟其既列報為研究發展單位專業研究人員之薪資支出而非生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，則原處分就張麗蘭、林謙宏、陳世傑、顏國昭、謝麗霞、李純瑩、歐智偉之薪資認非屬研究發展單位專業研究人員之薪資，而否准認列為研究發展支出，並無不當；高文明係負責成品設計並兼任一般行政工作，難謂係專業研發人員，業經原處分論明；陳昭慶及謝武強二人，姑不論該二名人員未經列入原告檢送之開發部人員組織表，縱所稱該二員係開發部樣品班技術員屬實，以樣品班係屬執行單位，所屬人員之薪資非屬可適用投資抵減之專業研究人員薪資，業如前述，所訴應予抵減核不足採等情，因而駁回原告之訴願、再訴願，經核均無不合。原告起訴主張：原告為生產電源電子零件之廠商，為維持產品之競爭優勢，投下大量研究發展費用。研究發展之方式計有：㈠電子產品技術之研究開發。㈡產品標準化之研究開發。㈢生產自動化之研發。有關電子產品技術之研究開發，包含自行對產品內、外零件加以研發改進及產品標準化等技術，及對重要廠商提出之新產品構想，進行可行性之研究開發。原告依據該重要廠商對新產品之理想需求，由開發一、二課進行產品內部之功能及結構進行研究、設計。設計完成後，再交由文控室依其設計圖進行材料結構規劃，俟細部材料之規劃完成後，交由樣品班依據該製作工程說明書領料或對外購料，以組造二十個至六十個左右之新產品母版，交由研發一、二課工程師進行審核及檢測，若測試合格始交由廠商測試是否符合其需求。新產品由設計至成熟階段，因作多次上述程序費時一年以上，待廠商完全同意後，文控室才據以製作工程說明書。可知文控室及樣品班均屬研發不可或缺之成員。又機構課成員陳玉珠、邱麗珠主係負責新產品開發之模具設計、試製、完成後檢驗與評鑑，非單純模具管理，亦屬研發成功之必要成員。被告未查原告研發流程之分工關係，謂文控室、樣品班及機構課人員非專業研發人員，不符合促進產業升級條例之立法精神。又原告之生技課主係負責自動化機械之研發，完成後以代人工，降低生產成本，符合投資抵減辦法所稱研究發展定義。該辦法並未規定製造部門之研發費用不得抵減，被告不准該課研發成員夏德利等六人薪資抵減，亦與法不合。又被告以高文明等十人屬樣品班、機構課、生技課人員之學經歷而否定其為專業研發人員，並不客觀，彼等實際從事研發工作，薪資應准抵減各云云。惟查本案所原告列報而經被告否准抵減之研究與發展支出，均屬原告所屬人員之薪資部分。依首開關於投資抵減辦法第二條規定之說明，薪資之為研究與發展支出，可逕抵減稅額者，以研究發展單位專業研究人員者為限（第一款），否則既不合該條第二至第七款規定，惟依同條第八款專案認定始可。是原告主張可逕行抵減稅額之薪資支出，須證明屬於原告研究發展單位之專業研究人員之支出始可，其僅說明為研究發展所不可或缺，而不能證明為研究發展單位且係專業研究人員者，尚有不足。查被告依原告檢送之人員組織表等資料及其有關職掌之說明，認原告之文控室（技術資料管理室）及樣品班之主要業務為訂單核對、料品編號、保管設計圖、訂立材料規格、登打規格書、工程說明書及依設計圖打造樣品，即係依開發課之研究成果為執行之單位，非專業研究人員，該二單位人員謝啟國、張美玲、曾榮吉、陳艷華、盧家正、黃阿時、劉艷雪、陳燕玲及黃于凡等九人薪資支出計一、二四一、七六○元，不符合抵減稅額規定；又機構課人員陳玉珠、邱麗珠係負責模具管理包裝、發包，非屬專業研究人員，其薪資支出五二六、五○七元不合抵減規定；生技課係配屬於製造部，屬生產製造單位，非配置於研究發展部門，該課所屬夏德利、陳君、陳志雄、張永祥、楊碧蕙、林博煌等六人非研究發展單位專業研究人員，渠等薪資支出一、九八一、五七三元不合抵減規定；高文明併負責一般行政工作，非專業研究人員，陳昭慶、謝武強、張麗蘭、林謙宏、陳世傑、顏國昭、謝麗霞、李純瑩及歐智偉等九人參酌開發部人員組織表，非屬研究發展單位專業研究人員，該十人薪資支出一、二○六、七四九元亦不合抵減規定，乃為復查決定維持原核定不准列報抵減稅額，洵非無據。又上開投資抵減辦法第二條第二款固定有生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，屬研究與發展支出，得予抵減之明文，究與薪資不同，原告將生產部門之員工薪資列報為同條第一款之專業研究人員薪資抵減，自屬不合規定。又被告否准抵減之高文明等十人非研究發展單位專業研究人員部分，其中高文明為機構課長，負有統籌行政之非研發工作，自非專業研究人員；餘陳昭慶、謝武強為樣品班人員，張麗蘭、林謙宏、陳世傑、顏國昭、謝麗霞、李純瑩、歐智偉為生技課人員，該二部門人員非專業研究人員，已如前述。足見原告列報該十人薪資抵減，亦屬不合規定。從而本案原告主張應予抵減之薪資支出，被告復查決定維持原核定悉予剔除不予抵減，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。至原告主張之行政院八十六訴字第二七七四五號再訴願決定，認不以設研究室為必要，應查明實際情形而定，係以是否研發單位之專業研究人員不明為由而撤銷原處分及原決定；八十六年訴字第二八一六○號再訴願決定，認研發之產品未限定為現有產品之重大修改或新產品之開發，係以研發之成品不明為由，撤銷原處分及原決定。均與本案原告列報者不合規定之情形不同，殊難援引為原處分違法之論據。起訴意旨非有理由。本案事證既明，無行言詞辯論必要。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月三十一日行政法院第三庭審判長評事陳石獅評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十七年八月三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一五五七號

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