八十七年度判字第一六六四號｜行政：營業稅｜裁判日期：87 年 08 月 20 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一六六四號原　　　告　甲○○○ 代　表　人　乙○○ 被　　　告　雲林縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年二月十九日台財訴第0 00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國八十一年間興建房屋，取得非實際交易對象樹城營造有限公司所開立之字軌號碼：ＰＮ00000000號統一發票乙張，銷售額新台幣（以下同）一、四二八、五七一元，稅額七一、四二九元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，由財政部台灣省中區國稅局北港稽徵所轉被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅七一、四二九元，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處十倍罰鍰七一四、二○○元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，向臺灣省政府提起訴願，經該府八十五年九月十一日八五府訴二字第一六四七八九號訴願決定略以：「本件原告取得出借牌照－樹城營造有限公司（「清塵專案」查核對象）開立之三聯式統一發票，申報扣抵營業稅。被告向澎湖縣稅捐稽徵處查明，該公司自八十一年七月起即擅自歇業，他遷不明，未報繳營業稅，從而其八十一年七月ＰＮ00000000號發票並未申報繳納，乃依行為時營業稅法第五十一條第五款追繳營業稅七一、四二九元，並處所漏稅額十倍罰鍰七一四、二 ○○元。固非無據。惟被告依八十四年八月二日修正前之營業稅法第五十一條第五款處分，自有可議。又查同法施行細則第五十二條第二項第二款規定：本法第五十一條第五款以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。次查營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰，亦經財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋有案。但被告答辯理由二、㈢３以該（發）票載進項稅額既未申報繳納，應不在累積留抵稅額之內，顯有誤解。本件應由被告查明原告取得虛設行號發票虛報進項稅額之違章行為發生日起至查獲日止，其累積留抵稅額情形並依上開規定辦理」等由，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定按八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條第五款規定，改按所漏稅額科處七倍罰鍰計五○○、○○○元，而原補徵之營業稅七一、四二九元則仍予維持。原告仍不服，向臺灣省政府提起訴願，旋遭駁回，乃向財政部提起再訴願，經再訴願決定將「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分。其餘再訴願駁回。」在案。茲原告復對再訴願駁回部分提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、查本件原告確有進貨事實，可由使用執照及現有成屋可證支付之工程款已包含應支付之「進項稅額」在內，完工付款收取使用執照及工程合約上之履約廠商發票，作為進項憑證，合理合法，且原告於申報本件營業稅時，依營業稅法第十五條規定申報，於法並無不合，即無短漏營業稅，則本件就無違反稅捐稽徵法及營業稅法等相關法令規定。二、上昇營造或樹城營造是否為虛設行號公司，是他案法院之判決，並不足以否定其與原告之合約關係，上昇營造承攬工程合法完工領照之事實，卻因完工後停業，無法開立工程發票，依民法：契約及保證」之規定，只能收取連帶保證樹城營造公司之發票，作為完工結帳之工程進項發票，而原告即無收取合約以外之營造廠商發票，就與所謂「取得非實際交易對象，故意拿取不當發票逃漏稅者」，有截然不同之處。三、財政部決定依據之一：所謂原告於八十四年十月十一日國稅局北港稽徵所之承諾書，實為原告誤信承辦人所謂拿到法院判決「虛設行號」之公司發票者，皆應受罰，是當初原告不懂法令受騙所致，事後也循法令途徑提起訴願，而所謂承諾書，也僅止於承認拿到法院判決「虛設行號」公司之發票，並不足以據此否定原告建造房屋及與上昇營造等公司之工程合約事實。四、附帶聲明：縱認本件上昇營造公司等銷貨未依法報繳自原告支付價中所收取之進項稅款，而有短漏情形，但此仍上昇營造公司等短漏稅款，並非原告短漏稅款，依法只能對上昇營造公司等處罰，不應對原告補稅罰款。五、另補述略謂：１、「甲○○○」為原告於民國八十年購地建屋五戶出售，適時，財政部規定建屋出售三戶以上者均應設籍課稅，即主動請示雲林縣稅捐處北港稽徵所，答覆為：「不能以申報財產交易所得方式出售，應以設籍課稅方式出售房屋，而且是以路名為工地名稱以設籍課稅，結案即結束營業，故無須辦理營業登記。」結果是守法者吃虧，小額建屋出售，以申報財產交易所得稅者，比比皆是，也絕不會有所謂觸犯「營業稅法及稅捐稽徵法」等法令之危機。２、事實上，若非經歷本案，原告還不知道「合法營造廠」的定義，竟如此簡單﹖ 因為：㈠建屋者是營業人，則所收取的工程進項發票有繳營業稅額，管他營造廠是否真正承攬工程，稅額課到了，稅捐機關即認定為合法進項發票（今日才知，同樣是中華民國政府的發票，還有分真、假發票）為合法營造廠。㈡只要建屋者（出售或自用住宅），不需拿取三聯式發票者，不需申報營業稅者，或僅（不）需申請財產交易所得稅者，亦不管營造廠是否真正承攬工程，稅捐機關無營業稅額之慮，亦屬於合法營造廠。這種情形公平嗎﹖這是憲法下的所謂「平等」嗎﹖３、原告小額建屋出售，已繳交其他稅額（如增值稅、契稅．．．等）何止千萬元以上，怎會故意拿取合約及使用執照以外營造廠商之不實發票，為了新台幣七萬多元來逃漏稅﹖法令規章本身訂定尚欠週延，基層稅務員亦不能正確指導善良納稅人合理、合法報稅方式，而在主動設籍課稅，一切遵照稅捐機關指示下，縱有不知情，不慎觸犯「目前」法令，仍有情、理可原，但卻要獨自承擔後果，實在是二度傷害，非常不公平。為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰㈠按「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．．．．．．．．．． 虛報進項稅額。．．．」於營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條及修正後第五十一條第五款訂有明文。又「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則說明：－㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件⒈．．．⒉有進貨事實者⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「建築業之營業人如有建築房屋之事實而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部‧７‧９台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、㈡２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函暨八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函頒賦稅署「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄會議結論㈠⒈核釋在案。㈡稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其．．．未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」此所謂「自他人取得憑證」係指取得直接（實際）銷售人開立交付之憑證而言。大法官釋字第二五二號解釋理由可按。原告對系爭建造房屋工程，依規定有向實際對象索取合法憑證以誠實申報扣抵銷項稅額以符實質課稅原則之義務。查原告於八十五年五月十四日訴願書所稱「黃國裕承造本商號房屋工程乙事．．．而黃員與本商號之關係為民間一般承攬」；於八十五年十二月十日訴願書亦稱「本商號於八十一年間，因建造房屋由黃國裕．．．以上昇營造公司名義，負責管理工地工程及開工、完工執照之請領勘驗，」；本次訴訟仍稱「八十年底原告另於北港鎮○○路購地建屋出售，乃由黃國裕再以上昇營造公司繼續承攬五戶建屋工程．．．」，雖然原告一再稱由黃國裕以上昇營造公司（名義）承攬建屋工程，惟查諸黃君之身分證及所附工程承攬放棄書、保證書，皆可看出黃君與上昇營造公司並無任何隸屬關係（甚且黃君為上昇營造公司之保證人）。由上述原告多次雷同之陳詞，探其真意，已自認系爭工程係委由黃國裕承攬，而非由上昇營造有限公司承攬，應可認定。由其訴願書所附文明路工地由黃國裕發包之工程承攬書及黃君請款憑證即可明證。且原告一直聲稱「樹城營造公司係繼續履約開立發票」，而非稱係由「樹城營造公司繼續履約建造」，比對原告於八十四年十月十一日承諾書自承「本庭園於八十一年七月取得樹城營造有限公司（案經認定為虛設行號）開立統一發票ＰＮ0000000 0號，金額一、五○○、○○○元（銷售額一、四二八、五七一元、營業稅七一、四二九元）違反稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證，按總額處罰百分之五罰鍰，本庭園承諾願依法接受處罰並繳清罰鍰，不再爭訟」。更可證明原告未依規定向「實際交易對象」索取合法憑證為可徵。㈢承上所述，原告於八十一年間因建造房屋工程，未依規定取得實際交易對象之憑證，卻取得出借牌照廠商樹城營造有限公司之三聯式統一發票作為進貨憑證，並提出扣抵銷項稅額，如前「事實」所陳，有原告談話筆錄、承諾書、台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴書及財政部台灣省中區國稅局處分書等附可稽。本案所之進項稅額，樹城營造有限公司並未申報繳納營業稅，本處依照首揭法條規定及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四九七號函核釋反面字義，並遵照台灣省政府訴願撤銷重核意旨，重核復查決定「．．．維持補徵逃漏營業稅額為新台幣七一、四二九元正。」，並無不合。且經訴願、再訴願駁回在案。㈣復參據公司法第三百八十七條前段規定「公司之登記或認許，應由負責人備具申請書，連同本章所定應備之文件二份，向中央主管機關申請或報由地方主管機關轉辦中央主管機關核辦．．．」中央或地方機關審核公司之設立係以書面為之，只要新設立公司符合公司法第三百八十七條所列設立要件，即可依法核准設立。至核准成立之公司，事後不循正軌經營而為違法情事，則非當初核准設立所能預見。上昇營造有限公司係虛設行號，樹城營造有限公司為出借牌照之公司，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官提起公訴，並列有起訴證據在案，自可引為上昇營造、樹城營造公司並未實際承包系爭工程證據。又就原告本身為營業人而言，此項營造廠商所開立之發票係其進貨憑證。除為供買賣雙方進銷勾稽外，亦及營業稅額扣抵及罰責論處之依據；甚且房屋之建造如其所言非短期間可完成，所費不貲。為確保雙方權利義務之行使與履行，順利完成交易免起爭執。原告亦有確定實際承造人之真正身分與開立發票者營業狀況、營業項目，及開立發票者與承造人是否同一主體等重要資訊，藉以曉辦交易對象真偽之必要。原告依法應盡注意竟疏未盡注意之義務，其辯詞「房屋之建造耗時、耗力、．．．牽法令廣泛，各項證照及發票之請領及核發，亦須經由各政府機關嚴格審查鑑定，如今，財政部等稅捐怎能以乙紙法院裁定書來推定論罪﹖」自不足取。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。本件原告於八十一年間興建房屋，取得非實際交易對象樹城營造有限公司所開立之字軌號碼：ＰＮ00000000號統一發票乙張，銷售額一、四二八、五七一元，稅額七一、四二九元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經查獲，經被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅七一、四二九元。原告不服，主張其於八十一年由上昇營造有限公司，連帶保證樹城營造有限公司，以包工包料方式承攬營造原告所有北港鎮○○里○○路二十、二十二、二十四、二十六、二十八號房屋（基地地號北港段一四○七－四號），八十一年中完工時，因上昇營造有限公司停業，由樹城營造有限公司繼續履約，確有進項事實，經付現並取得樹城營造公司所開立之工程款發票一張，作為入帳及報稅憑證，全屬合法云云。申經被告復查決定以原告於八十四年十月十一日承諾書不但承認「本庭園於八十一年七月取得樹城營造有限公司（案經認定為虛設行號）開立統一發票ＰＮ00000000號，金額一、五○○、○○○元（銷售額一、四二八、五七一元，營業稅七一、四二九元）違反稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證按總額處百分之五罰鍰，本庭園承諾願依法接受處罰並繳清罰鍰，不再爭訟」等情，且經臺灣省中區國稅局北港稽徵所八十五年二月十三日中區國稅局北港徵第八五○○○ 一九三○號函稱：原告八十一年七月違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之二規定部分，業經裁罰確定，況台灣台北地方法院檢察署檢察官八十二年偵字第二四七八七號及第二二四七四號起訴書，就李天寶、李麗香二人嫌違反稅捐稽徵法案件提起公訴中，敍述犯罪事實，曾云：「．．．自七十七年間起．．．基於共同之犯意由李○○、利○○、劉○○提供．．．樹城．．．等工程營造公司之執照，供其二人在．．．仲介與未具營建資格之工程施工廠商之用，並由李○○等開具上開營建公司之發票，以幫助實際施工廠商逃漏稅捐，李天寶、李麗香則依發票工程造價千分之八收取佣金．．．」，同法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九號、第五六九一號起訴書就楊奕瑞等五人嫌違反稅捐稽徵法提起公訴中，敍述犯罪事實亦云：「．．．徐榮助．．．自七十七年起．．．再提供虛設之上昇營造有限公司．．．等營造廠執照，交由林 ○○仲介出借，亦從中抽取工廠價百分之一‧二至四不等之價金作為借牌佣金，另開立不實發票交由業主幫助逃漏稅捐．．．」，可見被告對原告於八十一年七月間因建造房屋未依規定取得合法憑證，卻取得出借牌照廠商樹城營造有限公司開立三聯式統一發票作為進項憑證之認定，並非無據等由，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其建築房屋工程，係由黃國裕以上昇營造公司名義承攬建造，於八十一年五月完工領取使用執照後，因上昇營造公司停業，才由其連帶保證人樹城營造公司於八十一年七月繼續履約開立發票一張作為進項憑證云云。查原告於八十五年五月十四日訴願書所稱「黃國裕承造本商號房屋工程乙事．．．而黃員與本商號之關係為民間一般承攬」；於八十五年十二月十日訴願書亦稱「本商號於八十一年間，因建造房屋由黃國裕．．．以上昇營造公司名義，負責管理工地工程及開工、完工執照之請領勘驗，」；本次訴訟仍稱「八十年底原告另於北港鎮○○路購地建屋出售，乃由黃國裕再以上昇營造公司繼續承攬五戶建屋工程．．．」。雖然原告一再稱由黃國裕以上昇營造公司（名義）承攬建屋工程，惟查諸黃君之身分證及所附工程承攬放棄書、保證書，皆可看出黃君與上昇營造公司並無任何隸屬關係（甚且黃君為上昇營造公司之保證人）。由上述原告多次雷同之陳詞，探其真意，已自認系爭工程係委由黃國裕承攬，而非由上昇營造有限公司承攬，應可認定。由其訴願書所附文明路工地由黃國裕發包之工程承攬書及黃君請款憑證即可明證。且原告一直聲稱「樹城營造公司係繼續履約開立發票」，而非稱係由「樹城營造公司繼續履約建造」，比對原告於八十四年十月十一日承諾書自承「本庭園於八十一年七月取得樹城營造有限公司（案經認定為虛設行號）開立統一發票ＰＮ00000000號，金額一、五○○、○○○元（銷售額一、四二八、五七一元、營業稅七一、四二九元）違反稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證，按總額處罰百分之五罰鍰，本庭園承諾願依法接受處罰並繳清罰鍰，不再爭訟」。更可證明原告未依規定向「實際交易對象」索取合法憑證為可徵。承上所述，原告於八十一年間因建造房屋工程，未依規定取得實際交易對象之憑證，卻取得出借牌照廠商樹城營造有限公司之三聯式統一發票作為進貨憑證，並提出扣抵銷項稅額，如前「事實」所陳，有原告談話筆錄、承諾書、台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴書及財政部台灣省中區國稅局處分書等附可稽。本案所之進項稅額，樹城營造有限公司並未申報繳納營業稅，被告依照首揭法條規定及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四九七號函核釋反面字義，並遵照台灣省政府訴願撤銷重核意旨，重核復查決定「．．．維持補徵逃漏營業稅額為新台幣七一、四二九元。」，並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。中華民國八十七年八月二十日行政法院第二庭審判長評事陳石獅評事徐樹海評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權右正本證明與原本無異法院書記官王福瀛中華民國八十七年八月二十一日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一六六四號

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