八十七年度判字第二○三○號｜行政：贈與稅｜裁判日期：87 年 10 月 09 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二○三○號原　　　告　乙○○ 甲○○ 共同法定代理人丙○○ 被　　　告　財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十八日台八七訴字第一一三一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告之被繼承人曾瑞崑於八十四年七月十日死亡，被告於查核其遺產稅案時，發現曾瑞崑與其配偶丙○○（即原告之母）雖於八十四年五月一日離婚，惟丙○○於八十四年四月二十二日將震威交通股份有限公司（以下簡稱震威公司）股權七、○○○股，按每股面額新台幣（下同）一、○○○元移轉與該被繼承人之弟曾瑞華，其中二、 ○○○股係丙○○於七十年三月二十一日與該被繼承人婚姻關係存續中取得，丙○○ 未能舉證為其原有或特有財產，應認係屬該被繼承人之財產，因未能提示買賣價金支付證明，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核定該被繼承人對曾瑞華之贈與總額為三、九○○、五○○元，因該被繼承人已死亡，乃向繼承人即原告發單課徵贈與稅二○一、○六○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、按新修正後之稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處前之法律，有利於納稅義務人，適用最有利於納稅義務人之法律。又稅捐稽徵法第四十八條之三，從新從輕原則，對於公佈生效時尚未確定之案件，均有其適用。二、據修正後之民法親屬篇有關夫妻聯合財產之歸屬，規定七十四年以前結婚者，在新法通過一年後登記在妻名下財產即屬於妻所有。據此丙○○持有之震威公司二千股之股權於八十六年四月二十七日起即歸屬丙 ○○所有，又丙○○已於八十四年三月二十七日與其先夫曾瑞崑離婚（如附戶籍謄本），該二千股於八十四年五月十日移轉予曾瑞華，而被告未詳予查證丙○○與曾瑞華間並無遺產及贈與稅法第五條、第六條之規定，仍推定為二等姻親關係之財產移轉，而為同贈與核課贈與稅，顯有疏略違誤。三、按被告所核定震威公司股權淨值，仍係以財政部解釋函令規定，重估未上市公司股票淨值，並未因就此項重估而可能增加之稅責，如證券交易稅、個人綜合所得稅，以及公司未分配盈餘等均未扣除，顯有高估未上市股票加稅之嫌疑，茲據行政法院判字第一五一九號判例認為財政部變相以解釋函令規定並限制納稅人可享受權益之嫌疑，重估未上市公司贈與股票淨值，但因這項重估而產生之租稅及費用，則不准扣除，判決並認為顯有高估未上市公司股票之淨值而加以課稅之嫌，按行政訴訟法之規定，行政機關濫用權力之行政處分即屬違法論，又被告為達課稅稽徵之目的，而增加法律所定人民之納稅義務，顯有違憲法第十九條之規定。四、又按民法第六條規定，人民之權利能力始於出生，終於死亡，而其所有之權利義務應立刻終止，因此被告依法不得再對已亡故者核課稅款，並再改以其未成年子女為納稅義務人發單開徵，顯然被告之稽徵有違法律規定，又決定機關未作適法之審究變更決定，亦顯違誤失平。五、綜上所陳，原處分及訴願、再訴願決定均未能就事實原因詳加審究，均難令人甘服。請鈞院詳予審究，依法判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，用保原告合法權益。被告答辯意旨略謂︰１、按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。復按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為同法施行細則第二十九條所明定。又「核算遺產及贈與稅施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」復為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函及六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋示在案。２、本件被繼承人曾瑞崑於八十四年七月十日死亡，其與配偶丙○○夫妻婚姻關係存續中採聯合財產制，潘君於八十四年五月十日將震威公司七仟股股權以每股一、○○○元移轉予被繼承人之弟曾瑞華君，本局初查，因潘君所有該股權中之二仟股係於七十年三月二十一日婚姻關係存續中取得，（其餘五、○○○股係於七十七年六月六日取得）潘君未能舉證為其原有或特有財產，乃認定該二仟股屬被繼承人曾瑞崑之財產，且未能提示股權移轉買賣價金支付之證明，是依遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，按贈與日震威公司之資產淨值計算每股價值為一、九五○．二五元，核課被繼承人贈與其弟之贈與總額三、九○○、五○○元，贈與稅額二○一、○六 ○元，（於再訴願時，依證券交易稅繳款書所載贈與日期為八十四年四月二十二日，是日之每股淨值應為二、○三七‧五五元，高於原核定之每股一、九五○‧二五元，基於行政救濟不得為更不利之決定原則，是依原核定認定）復因被繼承人死亡，故改以原告乙○○、甲○○等二人為納稅義務人發單開徵。３、查八十五年九月二十五日公布增訂民法親屬編施行法第六條之一規定，係以婚姻關係尚存續且仍以妻登記之不動產為適用要件，首予敍明。本案贈與人為被繼承人曾瑞崑而非丙○○，且本局認定系爭股權為曾瑞崑所有，而非丙○○之原有或特有財產，是原告主張「丙○○與被繼承人八十四年三月二十七日婚姻關係消滅，丙○○與曾瑞華即非二親等姻親，本局依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，推定為二等姻親之財產移轉，顯有違誤」，實為原告等誤認贈與人為丙○○，所述自無足採。且原告誤認贈與人為丙○○主張免課贈與稅與稅捐稽徵法第一條之一、及第四十八條之三規定之情事並不相符，自無法援引適用。至原告稱「重估未上市公司股票淨值，應扣減可能增加之稅負」之說，於法無據。末查：原告再次主張「不得再對已亡故者核課稅款」之說，系爭股權於八十四年間移轉予被繼承人之弟曾瑞華，因未能提示股權移轉支付價金之證明，本局認定係被繼承人對曾瑞華之贈與，因被繼承人已死亡，依民法第一千一百四十八條規定，應由繼承人承受其權利義務，乃對原告等發單課徵，並無不合。４、綜上，本案依遺產及贈與稅法第五條第六條之規定，核課被繼承人曾瑞崑對其弟曾瑞華之贈與，洵無不合。原告之訴無理由，請駁回之。理由按二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。又未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定。為同法施行細則第二十九條第一項所規定。復按核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準；在年度進行中發生贈與行為，而贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估贈與價額者，如該公司行號於贈與人為贈與行為時，尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號及六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號函釋有案。本件原告之被繼承人曾瑞崑生前與配偶丙○○於八十四年五月一日離婚，嗣於八十四年七月十日死亡，經被告於審查原告申報遺產稅案件時，查得原告之被繼承人與配偶丙○○婚姻關係存續中採聯合財產制，丙○○於八十四年四月二十二日將震威交通股份有限公司（以下簡稱震威公司）股份七仟股以每股新台幣（以下同）一、○○○元移轉予原告被繼承人之弟曾瑞華，因該七仟股股權中之二仟股係丙○○於七十年三月二十日婚姻關係存續中取得（其餘五、○○○股係七十七年六月六日取得），其未能舉證證明為其原有或特有財產，乃認定為原告被繼承人之財產，既與該被繼承人之弟曾瑞華間成立買賣，依法以贈與論，其贈與價額之計算，按贈與日震威公司之資產淨值計算每股價值為一、九五○‧二五元，贈與總額為三、九○○、五○○元，應納贈與稅額為二○一、○六○元，復因該被繼承人死亡，遂對其繼承人即原告二人發單開徵。原告不服該核課稅捐之處分，以原查認系爭股份為其被繼承人之財產，有違民法第一千零三十條之一之夫妻剩餘財產分配請求權之規定云云，申經復查結果，以丙○○於七十年間取得系爭震威公司二、○○○股股權，因其未提示有關資料證明為其特有或原有財產，為原告之被繼承人曾瑞崑所有，而系爭股權於八十四年四月二十二日移轉予原告被繼承人之弟曾瑞華，且未能提示股權移轉支付價金之證明，原查據以核課贈與稅，並無不合。又原告之被繼承人與丙○○婚姻關係消滅係因法院判決離婚，有台灣高雄地方法院八十四年度婚字第三九號民事判決影本附可稽，該判決未提及夫妻剩餘財產分配或損害賠償之問題，亦無證據證明丙○○依據民法第一千零三十條之一規定，向原告之被繼承人提出剩餘財產分配請求權，但丙○○未能就其夫妻財產做合理估價，僅就原查核定贈與總額主張減除，於法不合，乃未准變更。財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原處分係認系爭二千股股權為原告之被繼承人對曾瑞華之贈與，因該被繼承人已死亡，依民法第一千一百四十八條規定，應由繼承人即原告承受其權利義務，乃對原告發單課徵贈與稅，所稱被繼承人已死亡，不得核課贈與稅云云，核不足採。至八十五年九月二十五日公布增訂民法親屬編施行法第六條之一規定，與本案情形有間，自無適用餘地。又據原處分機關八十七年一月六日財高國稅法字第八七○○○四九二號函補充說明，略以依系爭股權移轉之證券交易稅繳款書所載，本案贈與日應為八十四年四月二十二日，經重行按該日之震威公司資產淨值計算每股淨值應為二、○三七‧五五元等語，則原查按每股一、九五○‧二五元，核定贈與總額為三、九○○、五○○元，雖不無疏誤，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原處分仍應予維持等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：依修正民法親屬編有關夫妻聯合財產歸屬之規定，系爭二千股股權於八十六年九月二十七日即歸屬丙○○，於丙○○與曾瑞華間無同贈與之適用，依修正稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三，本案應適用最有利之法律。又被告核定系爭股權淨值，未扣除重估可能增加之稅負及未分配盈餘，顯有高估，有濫用權力之違法，因而增加納稅義務有違憲法第十九條規定。又原告之被繼承人已死亡，不得再對其課稅並改以繼承人為納稅義務人發單課徵云云。惟查本案於八十五年九月二十五日民法親屬編施行法修訂公布前，即經被告認定系爭二千股股權為原告之被繼承人所有而以贈與該被繼承人之弟曾瑞華論，據以對原告課徵贈與稅，自不生該二千股股權於該修正生效一年後即原告所稱八十六年九月二十七日起歸屬丙○○所有之問題。又上開修正無財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布解釋令函之變更，亦非同法之法律變更，自無修正稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三規定之適用。又財政部發布前揭二函釋，係基於最高稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅之稽徵，就未上市股票之估價所為闡釋，無違遺產及贈與稅法第十條、同法施行細則第二十九條所定以繼承時或贈與時之時價估價之法意，足資適用，被告據以估價本案贈與標的物之價值，洵無不合。系爭股權因有公司未分配盈餘而彰顯其價值，前開函釋指明應以稽徵機關核定者為準計算之，不生扣除問題。又無其他已生稅負之情形，亦不生估價應扣除稅負之問題。被告依法估價，無增加原告稅負違反憲法第十九條所定租稅法定主義之可言。又原告指本院判字第一五一九號判例認應扣除稅負及費用，經遍查本院各年度判例，並無一五一九號者，所指自非可採。進而指被告有濫用權力之違法情事，亦非可採。又被告認定原告之被繼承人生前有以贈與論之行為，有繳納贈與稅之義務，既非專屬於其一身者，其死亡後應由繼承人即原告承受之，是被告以原告為補徵對象，洵屬正當。此係對原告之被繼承人生前之贈與論行為課稅，就其死亡前之義務為補徵稅款，非關其死後之權利義務，與民法第六條規定無違。從而復查決定維持原核定，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十月九日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十七年十月十二日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二○三○號

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