最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二○八五號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二○八五號原　　　告　新台股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被　　　告　臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月六日台財訴字第八七二一六二五四二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告以其於民國八十五年五月九日誤按財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋，將八十年至八十四年因轉投資而取得之股利收入計新台幣（以下同）七○、八二○、五九○元，列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計溢繳營業稅額二、○九三、七二三元及相關利息四七二、六四九元，於八十五年十一月五日依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬中北分處申請退還上開溢繳之營業稅及利息，案經該分處以八十五年十一月七日北市稽中北（甲）字第三四八六三號函復否准其所請，原告不服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、依七十七年財政部函釋，股利收入應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」，計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例，擴大解釋的行政命令，有違租稅法律主義，牴觸憲法對命令位階之規定。財政部以八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函，重新釋示，得申請追溯採用直接扣抵法：㈠股利收入並非營業稅法第八條規定之免稅貨物或勞務。㈡股利收入亦非營業稅法規定之課徵範圍。㈢經查「兼營營業人營業稅額計算辦法」第一條及第二條規定，僅適用於依營業稅法第四章第一節規定計算稅額（加值型營業稅之營業人），兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或「兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者」（加值型營業稅兼毛額型營業稅之營業人）者。而依前述一－二項說明可知股利收入既非營業稅法規定之課稅範圍，亦非營業稅法規定之免稅貨物或勞務。而財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一號函規定，要求股利收入應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，顯與營業稅法第十九條第三項及兼營營業人營業稅額計算辦法相違背，且有擴大解釋以增加應納稅額，有違租稅法律主義。㈣財政部對於是類案件業以八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函重新釋示：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。臺灣省政府八十六年四月八日八六府訴二字第一五○五九○ 號，訴願決定撤銷是類案件之原處分，由原處分機關另為處分。原告被迫自行補稅者不可補救；拒不自行補稅者才可補救，很不合理。二、就扭曲營業稅徵免結構而言，股利收入適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」，違反憲法保障平等權、財產權及依法納稅之規定；股利收入與營業人之進項稅額，不具相關性：股利收入與利息收入同屬財務調度之理財收入（運用資金之成果），在無法律明文規定，逕行適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』，除牴觸憲法對命令位階之規定外，且違反憲法保障平等權，財產權及依法律納稅之規定。利息與股利都不屬課稅範圍，何獨薄於股利﹖可知財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋，股利收入相關之進項稅額，應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納營業稅額，併同繳納有違前揭規定。三、取得固定資產而溢付之營業稅，有退稅之特別規定：原告於八十年至八十四年間，興建南京西路辦公大樓，支付工程款七千餘萬元，係供將來自用之固定資產，並非供銷售為目的，因取得固定資產而支付之二百餘萬元溢付稅額，依營業稅法第三十九條第一項第二款規定，應由主管稽徵機關查明後退還。與正常經營廠商溢繳之營業稅，依第二項前段規定，應由營業人留抵將來應納營業稅者有別。前項營業稅法第三十九條第一項第二款，因取得固定資產而溢付之營業稅，應由稽徵機關查明後退還之特別規定，原告因興建辦公大樓階段營業收入很少，而有轉投資股利收入，竟依財政部七十七年部函，而「變更稅法之特別規定」，進項稅額中之二百餘萬元，變為不可退還，亦不可扣抵銷項稅額，增加應多繳納二百餘萬元營業稅之負擔。顯違中央法規標準法第十一條，「命令不得牴觸法律」之規定。四、原告雖自始即認定股利收入按比例扣抵法所繳納之稅額，應屬違法，惟在台北市稅捐稽徵處以通函要求應自行補繳稅款，否則即予以追補稅款及處罰之威逼下，只好採取先行繳納稅款並即發函請求選用直接扣抵法計算八十年至八十四年營業稅，並退還原繳納之稅額及後續之行政救濟方式處理。其間經台北市稅捐稽徵處拒絕退稅，於法定期限內依法提起訴願。財政部八十六年一月部函發布後原告又具文申請選用「直接扣抵法」計算系爭期間營業稅並退還稅款。被告所屬中北分處八十六年二月五日北市稽中北甲字第三八四四號函復「俟訴願決定後，再行辦理」。原告一再表示不服，有憑有據。訴願決定原告未曾表示不服，謂本案已確定，予以駁回，顯與事實不符。五、相同類似案件，而為不同方式處理，違反憲法保障的平等原則：「兼營營業人營業稅額計算辦法」，經財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋，財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九 ○號函發布前，已提起行政救濟且尚未確定者，准依八十六年一月函釋規定，採用「直接扣抵法」計算應納稅額。台南縣稅捐稽徵處佳里分處八十六年十一月二十四日南縣稅佳分一字第八六○三八九一五號函復另件納稅人某某公司：「申請選用「直接扣抵法』計算八十一年至八十四年營業稅並退還各該年度適用法律錯誤繳納之營業稅乙案，核與財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函尚無不合，准予辦理」。並加計利息退還新台幣九七、九八二、二八五元。本案與另件退稅案，案情類似，詳如「有股利收入，因適用法律錯誤，補繳營業稅，申請退還情形比較表」被告及原決定機關卻為不相同的處理，自屬違誤。請將一再訴願決定及原處分均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按營業人轉投資所取得之股利適用兼營計算辦法規定之緣由，業經財政部八十四年九月十四日台財稅第八四一六四九八七七號函謂：「．．．說明：二、營業人以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其銷項屬於應稅者為限，銷項如為免稅者則不得申報扣抵；至於非屬營業稅課稅範圍者，既不屬營業稅法規範之對象，自亦營業稅法有關進項稅額扣抵規定之定之適用。三、查營業人轉投資所取得之股利收入，非屬營業稅法之課稅範圍。故專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還，業經本部七十七年四月四日台財稅第七五五八○六七號函釋在案；兼營投資業務之營業人取得股利收入，其相關之進項稅額自亦不得扣抵。本部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函乃規定，兼營投資業務之營業人應於當年度最後一期將全年股利收入彙報併入計算當年度不得扣抵比例。．．．」予以釋明。二、又轉投資取得股利收入仍有產生進項稅額之情形，若將之免予列入計算不得扣抵進項稅額比例，將發生因轉投資取得股利所支付之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額之不合理現象，是故財政部基於主管機關立場，本於職權釋明兼營投資業務之營業人所取得之股利收入應列入免稅銷售額，並依兼營計算辦法規定計算調整應納稅額，尚難謂有違兼營計算辦法及營業稅法規定，況財政部上開台財稅第七六一一五三九一九號函釋符合營業稅法意旨、與憲法尚無違背，亦經司法院釋字第三九七號解釋在案，從而，本件原告依規定計算調整原不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務之應納稅額，尚無適用法令錯誤或計算錯誤情事，其依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還前開營業稅及利息，自難謂有理、原處分否准退還，並無不合。三、另「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」雖經財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋在案。然按其意旨乃在提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣抵法而未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會。準此，八十一年八月以前之案件，因修正前之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一並無得選擇適用直接扣抵法之規定，自應一概適用比例扣抵法，始符稅捐公平原則；又本件係屬申請依稅捐稽徵法第二十八條規定（於五年內）退還稅款案件，參照同法第三十四條第三項規定，原告就系爭核課營業稅案件並未曾表示不服，故已屬核課確定在案。是以本件八十一年九月份以後部分，亦無上開函釋得申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。四、至財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋雖未編入八十五年版營業稅法令彙編，惟查依上開法令彙編中營業稅免列理由敍明該函釋已被財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函之核示內容所涵蓋，無須重複保留。是以，上揭七十七年度台財稅第七六一一五三九一九號函釋內容尚無不妥自仍可適用，併予敍明。原告之訴為無理由，請予以駁回等語。理由查稅捐稽徵法第二十八條所規定納稅義務人得申請退還之稅款，係指因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳者而言，否則即無申請退還所繳納稅款之可言。又營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第八條第一項第九條規定有免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物，則銷售此項免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物之營業人，自無以取得之進項憑證所支付之進項稅額申報扣抵或退還銷項稅額之可言。其為兼營此項貨物或勞務及進口貨物之營業人（下稱兼營營業人）亦然。兼營營業人既有部分進項稅額不得扣抵銷項稅額之情形，營業稅法第十九條第三項、第四十一條第二項但書乃規定就其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法及其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法授權由財政部定之。財政部據此訂定發布兼營營業人營業稅額計算辦法，既有法律授權，亦無牴觸母法之情形，自屬有效，於兼營營業人均有其適用。本件原告以其於八十五年五月九日誤按財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋，將八十年至八十四年因轉投資而取得之股利收入計七○、八二○、五九○元，列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計溢繳營業稅額二、○九三、七二三元及相關利息四七二、六四九元，乃於八十五年十一月五日依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬中北分處申請退還上開溢繳之營業稅及利息，案經該分處以八十五年十一月七日北市稽中北（甲）字第三四八六三號函復：「貴公司申請退還八十年至八十四年度，因股利收入補繳之營業稅乙案。依司法院釋字第三九七號解釋：『．．．兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報。』並無違誤，所請歉難照准」，揆諸首揭規定，洵非無據。原告訴稱：「一、就七十七年財政部函解釋言，股利收入應適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』，計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之超越法規，擴大解釋的行政命令，有違租稅法律主義，牴觸憲法對命令位階之規定。財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函，重新釋示，得申請追溯採用直接扣抵法．．．二、就扭曲營業稅徵免結構而言，股利收入適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』，違反憲法保障平等權、財產權及依法律納稅之規定等語。惟查財政部七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之兼營營業人營業稅額計算辦法，係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍，故不能因而認該部修改前開辦法，兼採直接扣抵法，即謂原採之比例扣抵法為違法；又財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，業經司法院釋字第三九七號解釋有案；另查首揭兼營營業人營業稅額計算辦法既係根據稅法規定採「比例」方式計算，當不再過問個別廠商所支付之進項稅額究係供銷售應稅或免稅貨物或勞務使用，而加以區分其可否扣抵，故其計算方法堪稱簡便，有助於徵納雙方徵驗作業，嗣後經財政部衡酌部分營業人進項稅額可明確劃分供銷售應稅或免稅之貨物或勞務使用，不宜強制規定營業人一律採比例扣抵法實情後，為符合實際，乃於八十一年八月二十五日以台財稅第000000000號令修正該辦法部分條文，規定自八十一年九月一日起兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分購買貨物或勞務實際用途者，得向稽徵機關申請核准，採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，使兼營營業人有所選擇，係在因應我國營業稅制之發展，兼顧實情所為之改進；不得因而認其修正該辦法，兼採直接扣抵法，即謂原本所採之比例扣抵法為違法。原告依規定計算調整原不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務之應納稅額，尚無適用法令錯誤或計算錯誤情事，其依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還前開營業稅及利息，自難謂有理。另「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」，雖經財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋在案，然其意旨乃在提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣抵法而未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會；準此，八十一年八月以前之案件，因修正前之兼營計算辦法第八條之一並無得選擇適用直接扣抵法之規定，自應一概適用比例扣抵法，始符稅捐公平原則；又本件係屬申請退還稅款案件，原告就核課營業稅案件並未曾表示不服，故已確定在案，是以本件八十一年九月份以後部分，亦無上開函釋之適用，原告謂其就該案件亦曾表示不服，尚屬誤會。至所舉臺灣省政府八六府訴二字第一五○五九○號訴願決定等件，核其案情未盡相同，尚不得援引。綜上所述，原告前開主張尚非可採。原處分否准其退稅之申請，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適。原告起訴論旨，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十月二十三日行政法院第四庭審判長評事葉振權評事吳仁評事吳錦龍評事林家惠評事吳明鴻右正本證明與原本無異法院書記官張惠美中華民國八十七年十月二十三日

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