最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二一○二號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二一○二號原　　　告　南帝化學工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十三日台八七訴字第一○八二三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告經營各種乳液（俗稱乳膠）及其加工製品之製造、加工及買賣等業務，其新投資創立生產乳膠申請免徵營利事業所得稅，原經財政部台財稅字第三四○二八號函核准，原告依當時獎勵投資條例第七條及同條例施行細則第十三條之規定擬自行選定延遲開始免稅，經財政部七十二年七月三十日台財稅字第三五三一九號函准免稅期間自七十四年一月一日起連續五年免稅。嗣原告增資擴展產製合成橡膠乳液，亦經財政部台財稅字第七七○○八二三五八號函核准自七十六年八月一日起免徵營利事業所得稅四年，原告依當時獎勵投資條例第七條及同條例施行細則第十三條之規定，申請延遲免稅，經財政部七十七年十一月一日台財稅字第七七○三八二五八○號函准予延遲至八十年一月一日起免稅四年。其八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵類目及標準免稅所得新台幣（下同）五九、八三六、○五五元。被告初查，依其會計師八十四年十月二十日之補充說明，以其本年度生產免稅產品之新增設備之成本比例為百分之二十七‧○五，乃核定原告免稅所得為一六、八○○、八三○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、依獎勵投資條例第六條第三項規定：「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備增加之產量，併入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准為限。」又「新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」「合於獎勵類目及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出申請並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起九十日內補送齊全。生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第六條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其奬勵。但賸餘期間不足一年者不予獎勵，其不足一月之畸零日數亦不予獎勵。前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。受免稅獎勵事業於辦理結算申報時，如不列報前項未經核准享受免稅待遇之生產設備或將非免稅產品銷貨收入列為免稅產品收入，而短漏報所得額經查獲者，應依所得稅法第一百一十條規定處罰。」為獎勵投資條例施行細則第十一條第四款，第十二條及行政院頒生產事業奬勵類目及標準第二十一條所明定。被告依上揭法令主張原告未依財政部六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六八號函之規定，於八十三年度營利事業所得稅結算申報前取具事業主管機關之證明，而將系爭之生產設備為增加產量之生產設備，據以計算免稅設備比例。其於法固非無據，但所據之法頗有可議之處，謹予說明如下：１、前揭規定所規範之標的皆為「合於獎勵類目及標準之生產事業在核准免徵營利事業所得稅期間，另行購置或租借增加產量之生產設備」者，以原告八十三年三月檢具文件向經濟部工業局申請之歷年購置生產設備清單而言，其列註之用途均非增加產量，且獲該局三字第○○九七三六號函證明為非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，自不受上揭法令之規範而必須於「新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內」等期限內，申報主管機關核准。２、「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理。」為財政部六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六九號函之規定，是項規定並未強制要求經核准獎勵免稅之生產事業對於新增而非屬增加產量設備應為事前核准之申報。原告於免徵營利事業所得稅期間檢具證件向經濟部工業局申報，並無違反該號函令之規定。且該號函令所解釋之「促進產業升級條例」，其立法精神揭諸於條例之首，旨在「獎勵投資，加速經濟發展」，若據此函令而要求原告應比照併同免稅之生產設備作事前申報核准，未免有違其獎勵投資之立法精神。且上揭函令僅要求取具事業主管機關證明，未言明期限，故原告於免稅期間內（八十三年三月）提出申請，雖尚未獲得核准，但不可因此遽而判定應即喪失享受獎勵之資格。３、「事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」為財政部六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六八號函所釋示。所謂事業主管機關，依促進產業升級條例第四條規定，「在中央為經濟部工業局，在省（市）為省（市）建設廳」原告已依上揭條例之規定，檢具文件向經濟部工業局申請核准，並經該局八十三年五月十九日三字第○○九七三六號函證明為非屬增加乳膠產量之生產設備。被告以工業局「非依據訴願人附表所詳載之設備名稱、單位、數量、性能或用途、購置日期及金額、存放地點、用途綜合分類等生產設備清單逐一查核，分別按可增加或不可增加產量之生產設備，予以查驗證明，而係依據訴願人七十六年至八十年合成乳膠，生產統計表乾重未超過新創及增資擴展核准年產各一二、○○○公噸之合計數二四、○○○公噸予以核發不增加產量證明」為由，推翻工業局不增加乳膠產量證明之主張。蓋經濟部工業局乃中央工業主管機關，其為主張必有其專業知識及判斷水準，被告據上述理由推翻其主張，誠乃不信任該局之專業判斷，但原告依法申報且經核准在案，並無理由因被告與經濟部工業局間之分工系爭，而蒙受獲准認定認非屬增加乳膠產量之生產設備為被告認定為增加產量之生產設備而須補稅之損失。二、被告及訴願機關以：㈠「增資擴展（乳膠二廠）係七十六年八月一日開始作業，申請人另行購置生產設備申請非屬可增加產量之生產設備，應以七十六年八月一日以後購置者為限，工業局卻自七十二年度以後至七十六年七月三十一日購置者全部核准且增資擴展（乳膠工廠）免稅設備清單金額僅五四、八○三、六六○元，歷年陸續另行購置之設備卻高達三一二、一三九、六○三元。」認為申請非屬可增加產量之生產設備清單涵及增資擴展廠開始生產前購入之設備，且申請設備金額高出原申請之主要可增加產量生產設備甚多，因而推定應非盡屬非可增加產量之生產設備；㈡「增資擴展（乳膠二廠）產製合成橡膠乳液（SBR 型及NBR 型合成橡膠乳液），其所以享受免稅係因在常溫常壓下能以乳液相存在，乳膠屬有機化合物，其液相或有純度百分比之差異，其以乾重存在似無意義，因原新創免稅，增資擴展免稅核准函設備產能並未敍明依據乾重，原計算免稅產品內外銷銷貨收入發票開立及對於乳膠、耐油膠、乳膠板、冷膠之新增銷貨量即以乳液相為準，而申請不增加產量證明時卻列載乾重未見說明，經分析其濕重產量逐年成長，且七十六年至八十年度濕重、乾重之換算比例不一。」認為原告生產之乳膠產品於常態下以含水之乳液相（濕重狀態）存在，銷貨收入發票開立時其銷貨數量亦以乳液相之重量（濕重）為計算依據，原告於申請不增加產量證明時卻以業經換算為不含水份重量（乾量）為計算產量單位，因而推定其記載要件不符實際情況；㈢「本局曾以八十五年七月十七日南區國稅法字第八五○五四四二五號函請申請人提示自七十六年八月一日開始作業日起另行購置生產設備申請非屬可增加產量之生產設備相關憑證，經抽查提示憑證購置之日期或金額與申請人向工業局報備之清單不符」等認為原告提示予被告機關之帳載非屬可增加產量之生產設備成本與日期，與向工業局報備之清單不符；以上述理由作成申請非屬可增加產量之生產設備證件不齊備之決定，認定增添之生產設備為增加產量之生產設備，茲就其所提理由分別論列如下：１、原告如首揭所述，其新投資創立生產乳膠（乳膠一廠）自七十四年一月一日起享連續五年免稅，系爭之生產設備（乳膠二廠）則自七十六年八月一日起連續四年免稅，雖經財政部七十七年十一月一日台財稅字第七七○三八二五八○號函准予延遲至八十年一月一日起免稅四年，但系爭之生產設備自七十六年八月一日開始作業。原告申請另行購置生產設備非屬可增加產量之生產設備，理應以七十六年八月一日後購置為限，然乳膠一廠與乳膠二廠之相關公用設備如：攪拌機、熱交換器、管架管路設備及環保設備等，因其為共用設施，故而併同申請，非可謂年度不相當而予以否定。另是項設備雖非與生產有直接相關，但因市場要求之產品日趨多樣化，其原料、產品貯存桶槽需要量相對增加，污水及廢物焚化處理設備亦為一有社會公益觀念之企業所應備置。各項設備名稱、單位、數量、性能或用途、購置日期及金額、存放地點均已詳列於附表中，其金額高達三一二、一三九、六○九元應屬合理。２、原告增資擴展（乳膠二廠）所產製合成橡膠乳液常溫常壓下係以乳液相存在，其出售所開立之統一發票之計算亦以乳相為準，但因其乳相有純度百分比依客戶要求而有高低之不同，若據此濕重相加做為產量計算之方式，無異於將美元、日幣等不同幣別之貨幣加總，雖皆貨幣而代表之購買力或價值則不一，如不找尋一共同可客觀認定標準予以換算，而逕予加總，其加總值並無任何意義可言。況訴願機關亦言「經分析其濕重產逐年成長，且七十六年至八十年度濕重、乾重之換算比例並不一致」，顯見市場需求與時俱遷，其要求之純度百分比頗有變動，如欲客觀衡量原告之產量，將純度百分比不一之濕重換算為乾重，不失為一允當辦法。故原告申請不增加產量證明時列載產量為乾重，亦為合理。３、原告向經濟部工業局申請不增加產量證明時列報之生產設備清單係依工業局要求，其金額及日期以收受之統一發票及到貨日為準；被告八十五年七月十七日南區國稅法字第八五○五四四二五號函令原告提示相關憑證，經被告抽查結果「憑證購置日期或金額與向工業局報備之清單不符」，乃因原告之會計記錄係遵財政部之規定，依一般公認會計原則：⑴將設備之關稅、運費、安裝及試車等為達設備可使用狀態之必要支出列為設備成本，故與購入之原始統一發票票載金額有所不同；⑵帳上認列購入之日期為設備驗收通過日，統一發票日期則依統一發票開立使用辦法，供應商於貨物交付時即應隨同開立發票，申報工業局清單日期則依規定為到貨日，三者之間可能互有出入。提示工業局之清單乃依工業局之規定記載，供被告抽查之憑證乃依財政部主管機關規定而記帳，二者之間如有差異亦無違反常理之處，以二主管機關之規定不同耳。如被告據不同規定而要求相同之結果，毋乃悖乎法理﹖三、被告、訴願機關及再訴願機關咸以原告委任會計師林賢郎八十四年十月二十日補充說明之免稅設備比例核定免稅所得，但林君補充之免稅設備比例係應被告八十四年九月十九日南區國稅高縣審字第八四○三九一○九號函要求「合於獎勵類目及標準免稅所得請依以前年度核定情形重新核算免稅設備比例後，重核免稅所得」而作，其計算方式非出於林君就系爭全貌之專業判斷結果，被告據以作為計算依據，僅係假借他人之名，實為預設之結果，其實並不合理。故應排除補充說明之免稅設備比例，重新計算。綜上所述，被告核定、台財訴第00000000 0號訴願決定、行政院台八十七訴字一○八二三號再訴願決定，既違反獎勵投資條例之立法精神，裁定亦有明顯錯誤，請將原處分、復查決定、訴願、再訴願決定予以撤銷，以保原告合法權益。被告答辯意旨略謂：㈠按「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」「合於獎勵類目及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內，提出申請並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起九十日內補送齊全。生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第六條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其奬勵。但賸餘期間不足一年者不予獎勵，其不足一月之畸零日數亦不予獎勵。前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。受免稅獎勵事業於辦理結算申報時，如不列報前項未經核准享受免稅待遇之生產設備或將非免稅產品銷貨收入列為免稅產品收入，而短漏報所得額經查獲者，應依所得稅法第一百一十條規定處罰。」為行為時獎勵投資條例第六條第三項，同條例施行細則第十一條第四款，第十二條及行政院頒生產事業獎勵類目及標準第二十一條所明定。又依行政院七十九年十月二十日台（七十九）經字第三○四六三號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項，於獎勵投資條例實施期滿時，原適用該條例第六條併同免稅規定之處理辦法，以七十九年十二月三十一日前提出申請，經事業主管機關核准之計畫，並核定其於免稅期間，該原核定計畫增加免稅項目或機器設備者，皆准適用。又「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理。」為財政部六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六八號函釋在案。㈡查本件原告增資擴展（乳膠二廠）經財政部核准自七十六年八月一日開始作業日起免徵營利事業所得稅四年，旋經財政部核准自行選定延遲至八十年一月一日起免稅四年，原告自七十六年八月一日至八十三年十二月三十一日止另行購置或租借生產設備，依首揭財政部六十四年元月三十一日台財稅第三○七六八號函釋該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，原告應於八十三年度營利事業所得稅結算申報前取具事業主管機關之證明，否則八十三年度營利事業所得稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理，亦即原告自七十六年八月一日至八十三年底購置或租借系爭生產設備對於八十三年度營利事業所得稅結算申報而言，無論是否增加產量，均應為增加產量，其所產銷之產品不得享受免稅待遇，且原告於八十三年三月五日及八十三年三月二十四日具函向經濟部工業局申請另行購置生產設備非屬可增加乳膠產量之生產設備，其設備清單若逐一查核，其中若屬可增加產量之生產設備，依首揭行政院發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項，必須提出併同免稅之計畫於七十九年十二月三十一日前申請，經事業主管機關核准，並核定其於免稅期間，就原核定計畫增加免稅項目或機器設備者，始准適用；若非屬可增加產量之生產設備原告自七十六年八月一日至八十二年十二月三十一日另行購置之生產設備，因係八十三年三月才向經濟部工業局申請，縱使爾後補齊證件，經經濟部工業局核准，依首揭規定亦自補齊證件經主管機關核准後始有適用，惟截至目前尚未檢齊證件，四年免稅期（八十年至八十三年）已過，是本局原核認定原告列報之增資擴展設備非屬不增加產量之設備並無違誤。㈢次查增加產量之重要生產設備係指直接或間接增加原有設備生產能力之設備，其認定係由事業主管機關審核證明，執行上應無困難，為財政部六十二年五月七日台財稅第三三二九七號函釋有案，且生產設備之生產能力極為抽象籠統，非特定專業人員無法鑑定，縱能鑑定其測算亦極為困難，是原告自增資擴展開始作業日七十六年八月一日後所另行購置之生產設備如非屬增加產量之生產設備，原告應於八十三年度營利事業所得稅結算申報前取具事業主管機關之證明，是不論經濟部工業局是否能證明原告歷年所購置之生產設備確為非屬可增加乳膠及耐油膠產量之設備，原告既未依首揭規定期限內檢齊證件向主管機關申請，無論該設備是否能增加產量，均應為可增加產量之設備，原告所稱核不足採。㈣查原告增資擴展產製合成橡膠乳液（ＳＢＲ型及ＮＢＲ型合成橡膠乳液），其所以享受免稅係因在常溫常壓下能以乳液相存在，乳膠屬有機化合物，其乳液相或有純度百分比之差異，其以乾重存在似無意義，因原新創免稅，增資擴展免稅核准函設備產能並未敍明依據乾重，原計算免稅產品內外銷銷貨收入發票開立及對於乳膠、耐油膠、乳膠板、冷膠之新增銷貨量即以乳膠之乳液相為準，而原告不增加產量證明時卻列載乾重未見說明，經分析其濕重產量逐年成長，且七十六至八十年度濕重、乾重之換算比例並不一致，是經濟部工業局八十五年五月十九日工（八三）三字第○○九七三六號函尚無法證明原告自七十六年八月一日至八十二年十二月三十一日另行購置之生產設備係非屬可增加產量之設備。基於前述考量，本局曾於八十三年七月二十七日以南區國稅審一字第八三○五○五三五號函請經濟部工業局指明原告於其免稅期間乳膠年產量未超過核准之年產量二四、○○○公噸與事實不符，請工業局再查明原告歷年增購之設備，是否確屬不可增加免稅產品產量之生產設備，經工業局函復略謂「經查有關非增加產能設備證明之核發，本局已授權工廠所在地建設廳（局）辦理。」此有經濟部工業局八十三年九月二十二日工（八三）三字第○三四三○九號函影本可稽。即已指明案已授權由工廠所在地之建設廳（局）辦理證明之核發事宜，基於經濟部工業局為我國最高工業主管機關，發現原證明函並非依生產設備清單逐一查驗證明尚非妥適，於約略敍明原證明函之年產量後，基於職權及財政部六十七年十一月九日台財稅第三七四六五號函釋，表明逕洽台灣省建設廳（局），間接撤銷原證明函之效力。次查台灣省政府建設廳八十四年一月十八日八四建一字第二三○○七三號函復原告「．．．經核不合財政部六十四年一月三十一日台財稅第三○七六八號函．．．於核准免稅期間內另行購置或租借生產設備規定．．．。況清單所列八十年元月一日以後購置．．．且列有．．．及利息資本化費用等，又缺購置憑證及不增加產量之具體說明，．．．。除難謂不增加產量之設施外尚無認定之依據可資勘認證明。」原告自應依申請增資擴展（乳二廠）四年免稅之目的，分別自七十六年八月一日以後另行購置（不含利息資本化、修繕或改良）屬於乳膠廠使用或與乳膠廠有關之公用設備等另行購置生產設備清單，檢附憑證，向台灣省政府建設廳申請不增加產量證明方屬正辦，其中原告更應檢附設備安裝圖說，敍明另行購置目的，依據財政部六十二年五月七日台財稅第三三二九七號函定義增加產量之重要生產設備係指直接或間接增加原有設備生產能力之設備規定，辨明是否增加產量，若自認未增加產量，為何予以購置，又屬生產階段中之何階段均應敍明，以免建設廳「尚無認定之依據可資勘認證明」。另查原告向經濟部工業局申請核發不增加產量證明時，列報八十年度合成乳膠生產量濕重三○、○○八、○七五公斤、乾重二○、九一三、○六一公斤，惟經請原告提示其各製成品之乾、濕重換算比率，其所編之統計表合成乳膠之濕重為二八、四八六、六一七公斤，乾重為一九、三九一、六○三公斤，與其向經濟部工業局申請證明時列報之重量不符，且依原告直接原料明細表及原告所提供之生產流程表及產品英文說明書分析，原告將耐油膠及冷膠等均列為合成乳膠，是原告所主張及提示之製成品乾、濕重換算比率顯然有混淆免稅及非免稅產品之情形，是以原告向經濟部工業局申請不增加產量證明時所申報之乾、濕重換算比率顯然與實情不符，是其乾濕重之換算比率顯不可採信，且原告亦不否認其於生產、銷售時均以液相（濕重）計算重量，是其以產品之乾重向經濟部工業局申請核發不增加產量之證明，實無法證明其增購之設備係屬不增加產量之設備，併予陳明。㈤另本局曾以八十五年七月十七日南區國稅法字第八五○五四四二五號函請原告提示自七十六年八月一日開始作業日起另行購置生產設備申請非屬可增加產量之生產設備相關憑證，經抽查提示憑證購置之日期或金額與原告向工業局報備之清單不符，縱如原告所稱係因提示之工業局清單乃依工業局規定記載，而供被告機關抽查之憑證仍依財政部主管機關規定而記帳，是二者有差異，惟原告迄未檢齊證件，而四年免稅期（八十年至八十三年底止）已過，依首揭法令規定各結算申報年度尚難為不增加產量，併予陳明。㈥查原核依據原告委任之簽證會計師林賢郎八十四年十月二十日補充說明六「免稅所得計算表」補充資料㈠七十六年八月一日至八十二年乳膠生產設備中核准受獎勵免徵營利事業所得稅之設備清單為五四、八○三、六六○元，另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備計一二二、七八九、九四四元。㈡七十六年八月一日至八十二年度間接影響生產（為所有生產設備所共有）計算時，依所有生產設備分攤至乳膠廠設備計二四、三六八、六六三元。㈢八十三年度另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備計四三八、○三九元間接影響乳膠生產，應分攤至乳膠廠設備計一七九、三九六元，本局係依原告所補充之資料計算免稅所得，經查並無不合，原告所稱並無理由。㈦綜上，原告既無法檢具主管機關證明系爭之生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備，原核據以其成本佔生產免稅產品設備總成本之比例，核定免稅所得為一六、八○○、八三○元，揆諸首揭法條函釋規定，並無不合，原告復執前詞一再爭執，實無可採。㈧綜上論述，本件原告訴訟理由顯不足採，請予駁回。理由按「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」「合於獎勵類目及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內，提出申請並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起九十日內補送齊全。生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第六條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其奬勵。但賸餘期間不足一年者不予獎勵，其不足一月之畸零日數亦不予獎勵。前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。受免稅獎勵事業於辦理結算申報時，如不列報前項未經核准享受免稅待遇之生產設備或將非免稅產品銷貨收入列為免稅產品收入，而短漏報所得額經查獲者，應依所得稅法第一百一十條規定處罰。」分別為行為時獎勵投資條例第六條第三項，同條例施行細則第十一條第四款，第十二條及生產事業獎勵類目及標準第二十一條所明定。又依行政院七十九年十月二十日台（七十九）經字第三○四六三號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項，於獎勵投資條例實施期滿時，原適用該條例第六條併同免稅規定之處理辦法，以七十九年十二月三十一日前提出申請，經事業主管機關核准之計畫，並核定其於免稅期間，該原核定計畫增加免稅項目或機器設備者，皆准適用。又「 經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」為財政部六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六八號函所釋示。再者，以未經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備參加生產者，其受奬勵免稅部分之銷售額，應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算；生產事業於奉准免稅後新增部分機器如無法單獨計出該項新增設備之生產量或生產能力，其免稅所得額，准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例，為計算基礎，亦經財政部台財稅字第三二一三一號及台財稅字第三○二三○號令釋有案。本件原告經營乳膠及其加工製品之製造、加工及買賣業務，為生產事業，其產製乳膠原經核准自七十四年一月一日起五年免稅，嗣增資擴展（乳膠二廠），經財政部核准自七十六年八月一日開始作業日起免徵營利事業所得稅四年，旋經核准自行選定延遲至八十年一月一日起免稅四年。其八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於增資擴展新增設備合於獎勵類目及標準之免稅所得申報五九、八三六、○五五元，被告初查，以其生產免稅產品之設備中有未經奉准免稅而能增加產量之重要設備參加生產，乃按受獎勵部分生產設備與全部生產設備之成本比例，核算免稅所得為一六、八 ○○、八三○元，補徵稅額一七、九八六、○四五元。原告不服，以其七十六至七十八年度營利事業所得稅結算申報，依經濟部工業局核准之產能比例，按財政部六十一年三月十日台財稅字第三二一三一號及六十一年八月二十五日台財稅字第三七二二九號函釋申報乳膠免稅與非免稅所得，並經高雄縣稅捐稽徵處核定在案，惟其於核准免稅期間因無事實需要故未將其歷年所購置非屬可增加乳膠產量之生產設備，送請主管機關核發證明，茲其循例申報八十三年度營利事業所得稅，被告卻依財政部七十七年五月十八日台財稅字第七七○六五六一五一號函釋，將其歷年所購置非屬可增加乳膠產量之生產設備依可增加乳膠產量之生產設備核計免稅與非免稅所得，致使其須補稅，顯有不當，檢附經濟部工業局八十三年五月十九日工（八三）三字第○○九七三六號函，以證明其歷年增購之設備，均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，請准重核免稅所得云云，申請復查結果，以原告增資擴展（乳膠二廠），並無獨立帳載，原有設備（新創乳膠一廠）及增資擴展設備產製同一免稅產品（乳膠），其銷貨量混淆無法劃分，須藉客觀標準劃分原有設備及增資擴展設備之產銷量。七十六年至七十八年屬乳膠一廠延遲免稅期間，增資擴展乳膠二廠七十六年八月一日至七十九年十二月三十一日實際並未免稅，此期間內之新創五年免稅產品銷貨額計算，增資擴展部分（乳膠二廠）設備同未受獎勵設備，按受獎勵部分生產設備之生產能力或成本金額與全部生產設備之生產能力或成本金額比例計算，即設備比例法或產能比例法（原告七十六至七十八年新投資創立免稅額之計算係採產能比例法）。乳膠二廠八十三年係屬增資擴展享受四年免稅期間，原核定係依財政部七十七年五月十日台財稅字第七七 ○六五六一五號函釋，以銷貨量相減法計算新增免稅產品銷貨量（財政部六十一年三月十一日台財稅字第三二一三一號及七十七年五月十八日台財稅字第七七○六五六一五一號函釋之計算方式相輔相成並非互異），而因乳膠二廠七十六年八月一日開始作業以至八十三年度營所稅結算申報，另行購置增加生產量者，未能由事業主管機關證明生產能力，乃依據原告簽證會計師林賢郎八十四年十月二十日補充說明六「免稅所得資料表」補充資料㈠、七十六年八月一日至八十二年乳膠生產設備中核准受獎勵免徵營利事業所得稅之設備清單為五四、八○三、六六○元，另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備計一二二、七八九、九四四元。㈡、七十六年八月一日至八十二年度間接影響生產（為所有生產設備所共有）計算時，依所有生產設備分攤至乳膠廠設備計二四、三六八、六六三元。㈢、八十三年度另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備計四三八、○三九元，間接影響乳膠生產，應分攤至乳膠廠設備計一七九、三九六元，據以計算免稅所得（新增免稅產品銷貨量乘以增資擴展受獎勵生產設備成本金額佔增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備成本金額比例，計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量），並無不合，乃未准變更。原告以台灣省政府建設廳八十四年一月十八日八四建一字第二三○○七三號函並未完全推翻經濟部工業局八十三年五月十九日工（八三）三字第○○九七三六號函對原告歷年增購設備均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備之認定，其所經營事業以產能規模為準，每套生產設備尚需配置與產能無關之附屬設備，若非增加主要機器，並不影響產能；又各產品含水量不一，於生產統計時若不扣除，會產生變異，以乾重或純度作統計為一般產業習性云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，另以原告既未依首揭規定期限內檢齊證件向主管機關申請證明，無論該設備是否能增加產量，均應為可增加產量之設備。又原告增資擴展產製合成橡膠乳液（ＳＢＲ型及ＮＢＲ型合成橡膠乳液），其所以享受免稅係因在常溫常壓下能以乳液相存在，乳膠屬有機化合物，其乳液相或有純度百分比之差異，其以乾重存在似無意義，因原新創免稅，增資擴展免稅核准函設備產能並未敍明依據乾重，原計算免稅產品內外銷銷貨收入發票開立及對於乳膠、耐油膠、乳膠板、冷膠之新增銷貨量即以乳膠之乳液相為準，而原告不增加產量證明時卻列載乾重，未見說明，經分析其濕重產量逐年成長，且七十六年至八十年度濕重、乾重之換算比例並不一致，是經濟部工業局八十三年五月十九日工（八三）三字第○○九七三六號函尚無法證明原告自七十六年八月一日至八十二年十二月三十一日另行購置之生產設備係非屬可增加產量之設備。況被告曾於八十三年七月二十七日以南區國稅審一字第八三○五○五三五號函請經濟部工業局指明原告於其免稅期間乳膠年產量未超過核准之年產量二四、○○○公噸與事實不符，請工業局再查明原告歷年增購之設備，是否確屬不可增加免稅產品產量之生產設備，經該局八十三年九月二十二日工（八三）三字第○三四三○九函復，略謂「經查有關非增加產能設備證明之核發，本局已授權工廠所在地建設廳（局）辦理」。次查台灣省建設廳八十四年一月十八日八四建一字第二三○○七三號函復，略以清單所列八十年元月一日購置之部分設備多屬主要生產設備之附屬設施，且列有公用設備暨免稅產品生產設備改良及利息資本化費用等，又缺購置憑證及不增加產量之具體說明，與存放地點之標示，除難謂不增加產量之設施外，尚無認定之依據可資勘認證明。是原告顯無法檢具主管機關證明系爭生產設備屬非增加免稅產品產量之生產設備。另查原告向經濟部工業局申請核發不增加產量證明時，列報八十年度合成乳膠生產量濕重三○、○○八、○七五公斤、乾重二○、九一三、○六一公斤，惟經原告提示其各製成品之乾、濕重換算比率，其所編之統計表合成乳膠之濕重為二八、四八六、六一七公斤，乾重為一九、三九一、六○三公斤，與其向經濟部工業局申請證明時列報之重量不符，且依原告直接原料明細表及原告所提供之生產流程表及產品英文說明書分析，原告將耐油膠及冷膠等均列為合成乳膠，是原告所主張及提示之製成品乾、濕重換算比例顯然有混淆免稅及非免稅產品之情形，則原告向經濟部工業局申請不增加產量證明時所申報之乾、濕重換算比率顯然與事實不符，其乾濕重之換算比率顯不可採信，且原告亦不否認其於生產、銷售時均以液相（濕重）計算重量，是其以產品之乾重向經濟部工業局申請核發不增加產量之證明，尚無法證明其增購之設備係屬不增加產量之設備。又被告曾以八十五年七月十七日南區國稅法字第八五○五四四二五號函請原告提示自七十六年八月一日開始作業日起另行購置生產設備申請非屬可增加產量之生產設備相關憑證，經被告抽查提示憑證購置之日期或金額與原告向工業局報備之清單不符。其截至目前尚未檢齊證件，而四年免稅期（八十至八十三年底止）已過。其既無法檢具主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備，原處分認應依原告簽證會計師林賢郎八十四年十月二十日補充說明之免稅設備比例（受獎勵生產設備成本佔生產免稅產品設備總成本之比例）為百分之二十七‧○五，核定免稅所得一六、八○○、八三○元，並無不合等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張，經濟部工業局八十三年五月十九日三字第○○九七三六號函證明系爭之生產設備非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，不受上揭法令所定一年內申報核准之限制。依財政部六十四年一月三十一日台財稅第三○七六八號函，亦無須為事前核准之申報。原告在免稅期間內檢證向經濟部工業局申報，無違規定，若要求事前申報，有違獎勵投資之立法精神。被告推翻經濟部工業局上開函之證明，不信任專業判斷，顯不合理。原告新創乳膠一廠自七十四年一月一日起免稅五年，增資擴展乳膠二廠自七十六年八月一日開始運作，然有公用設備，故而併同申請，已詳列各設備名目及存地金額，非可謂年度有七十六年八月一日以前而予否定。又乳膠以乾重申請證明，乃將純度不一者換算為共同標準，亦為合理。又申報證明時依經濟部工業局要求，其金額、日期以統一發票及到貨日為準，與會計紀錄依一般會計原則列載者有異，無違常理。又原告之簽證會計師林賢郎八十四年十月二十日之補充說明係應被告函要求而作，計算方式非出於林賢郎專業判斷之結果，被告據以計算，係以預設結果為據，並不合理，從而本件應重新核算云云。惟查生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備（成本）之產量為準而免稅。若因增加機器、設備而增加產量，本不在免稅範圍，惟為獎勵投資，首引行為時獎勵投資條例第六條第三項明定仍予併計入免稅額內，但以該機器、設備申報事業主管機關核准者為限。前引施行細則第十一條第四款、第十二條並定有申報期限及逾期僅能就賸餘之獎勵期間予以獎勵之效果。生產事業自應遵循各該規定。前引行政院頒布生產事業獎勵類目及標準第二十一條所定內容，即依各該規定而來。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍以經向事業主管機關申報核准者為限，始符合前引獎勵投資條例規定之意旨。財政部六十四年元月三十一日台財稅第三○七六八號函釋該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關之證明，否則應依生產事業奬勵類目及標準第二十一條規定辦理。經核無違首引獎勵投資條例規定之法意足資適用。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報所列增資擴展新增設備合於免稅額中，包含有系爭設備在內，既未依限檢具事業主管機關證明，被告不予核定，依前引財政部函釋按生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理，揆諸前述說明，並無不合。原告徒以其增加之設備非屬可增加產量之生產設備，不受前揭期限限制，亦無須申報核准，否則有違獎勵投資條例之立法精神云云，並不可採。又查原告檢附之經濟部工業局八十三年五月十九日 三字第○○九七三六號函（證明），經被告另函該局查詢其內容，該局以八十三年九月二十二日工（八三）三字第○三四三○九號函復有關非增加產能設備證明之核發，已授權工廠所在地建設廳（局）辦理。而據臺灣省建設廳八十四年一月十八日八四建一字第二三○○七三號函，無從證明原告之非屬增加產量之生產設備，被告不予採證，難謂有推翻專業判斷之情事。又原告以產品之乾重向經濟部工業局申請核發不增加產量之證明，無法證明系爭設備係屬不增加產量之設備，已如前所論述，原告認其以乾重申請不增加產量證明為合理云云，並不可採。又原告雖謂其增資擴展與原新創生產設備有共同使用者，乃併同申請證明，申請所列資料與帳載不符，係因不同機關要求不同而然云云，既未依限檢附證件，茲其免稅期限（八十三年底）已過，難再予獎勵。末查原告之簽證會計師所提說明，縱出於被告之函詢，其說明內容仍屬該會計師依原告所有資料而為之事實上說明，非屬被告代為擬作者，則被告據其算定之免稅設備比例為準，難謂有預設結果情事。從而復查決定維持原核定按原告有無受獎勵之生產設備成本比例，核算其八十三年度免稅所得，揆諸首開規定與說明，洵無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，悉無不合。起訴意旨非有理由。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十月二十九日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十七年十一月二日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二一○二號

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