最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二二八號
關鍵資訊
- 裁判案由地價稅
- 案件類型行政
- 審判法院最高行政法院(含改制前行政法院)
- 裁判日期87 年 02 月 19 日
行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二二八號 原 告 大屯育樂開發股份有限公司 代 表 人 乙○○ 訴訟代理人 甲○○ 被 告 臺北縣稅捐稽徵處 右當事人間因地價稅事件,原告不服財政部中華民國八十六年四月十六日台財訴第0 00000000號再訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如左︰ 主 文 原告之訴駁回。 事 實 緣原告所有坐落台北縣淡水鎮○○○段鄒厝崙小段七十二地號等一九五筆土地,經被 告機關淡水分處核定按一般土地用地稅率課徵其八十四年度地價稅應納稅額為新台幣 (以下同)二四、二○四、○六○元。原告不服,申請復查,未獲變更,一再訴願均 遭決定駁回,遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次:原告起訴意旨略謂︰一、原告應適用土地稅法實體篇,千分之十單一稅率規定,所具 備之實質內容:㈠原告係由一群愛好高爾夫球運動、有志之士,共同籌組 一般由財團基於營利而建立之高爾夫球場迥異。雖然原告係依公司法組織成立,但各 股東絕多持有一股股份,共同擁有公司,也享有(相同於他其他球場之會員證)優惠 使用球場之權益,為國內唯一大眾化之高爾夫球場,與悉由財團單獨擁有,並據以滋 利者不同。易言之,真正基於「發展運動,共同開發使用」,而建立之球場。此外, 一貫堅守低廉收費,縱非股東,亦得隨時前來打球,並享有低於其他高爾夫球場之收 費標準;以致長年虧絀,民國八十三年度所得稅申報案申報虧絀逾一仟四佰萬元,得 以證實。原告公司正式於民國六十三年,經歷開發,於民國六十九年闢建成高爾夫球 場並開放使用,已有十七年。其間,配合政府推廣高爾夫球運動,及維護中華民國國 際形象,曾經多次提供受採用做為PGA比賽場地,受編撰入高爾夫球運動文獻之內 ,已是國際性高爾夫球場。此外,十七年前闢建時,土地便宜,得順其地形舖 需挖揭破壞環境,順暢自然之餘,原有草木,仍予保存,儼然美球場。職是,倍受愛 好高爾夫球者垂青,以致球證(指高爾夫球場會員證,以下同,原告之公司股東持有 股份一股,即相當於擁有一會員證。下文提及原告之球證,即泛指股份)得維持高價 位。影響所及,高爾夫球雜誌例必將原告之地理位置、經營情況、球證價位、收費標 準等列入報導,坊間稱「大屯高爾夫球場」者即是。尤其進者:各高爾夫球場超挖國 有土地,或違規開放使用者,情形嚴重。面對此一既成事實,行政院倍為困擾,無以 斷腕,以致有限期造林改善,就地合法等,不得已之措施。原告則無以上違法情事。 以上,均在在證明原告合法經營高爾夫球場為業者,乃無以否認之事實。高爾夫球場 屬體育場,揆諸教育部頒佈之高爾夫球場管理規則第四條:「高爾夫球場為體育活動 場所」之規定,及財政部⒍台財稅第三四二一七號函明示接受內政部意見,認定 係體育場,已是不爭之事實。而土地稅法第十八條第一項第二款規定,供體育場所用 地,按千分之十稅率計徵地價稅,則原告自應適用,法有依據。㈡、臺灣省政府為制 頒淡海新市鎮計劃,責由省 形,包括將原告已開發為高爾夫球場之用地範圍及地號予以編列,據以做成「擬定淡 海新市鎮特定區主要計劃書」,提交台灣省都市計劃委員會及內政部都市計劃委員會 審查通過後,由台北縣政府以七九北府工都字第三六九三三○號函公佈實施。其中, 原告全部土地悉歸劃為高爾夫球場用地。亦即,原告所有全部土地,業經土地使用規 劃目的事業主管機關劃定為高爾夫球場用地;原告則先其公佈,全部預為闢建並直接 使用為高爾夫球場,殆無疑義。其應適用土地稅法第十八條千分之十單一稅率計徵乙 節,更為明確,無庸置疑。㈢、多年來,被告迭次來文調查收集球證買賣,據以資課 徵球證買賣差價(財產交易)綜合所得稅有案,及多次來文調查收集原告對會員收費 方式(保證金或會費收入),據以課徵營業稅及所得稅有案。均次數頻繁,檔卷有案 ,已是明確認定原告為高爾夫球場。尤有甚者,自高爾夫球場受編列為應代徵娛樂稅 起,被告即自始亦認定原告為高爾夫球場,責成原告依該規定代徵高爾夫球娛樂稅, 前後十七年,迄未中斷。唯土地稅之課徵,則認原告不屬經營高爾夫球場業者。同一 行政機關,對同一納稅主體、同一事實,予截然不同之處分,其認事用法,已是謬誤 ,足以招民怨,進而失信於民,致公權不彰等,殊非明智,亟應請予以匡正,撤銷原 處分,以維公信於民。二、原處分以土地稅法施行細則及程序編之規定為依據,所為 處分,顯示之瑕疵:㈠原處分以未依土地稅法施行細則第十四條第一項第二款規定「 檢送事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織 ...」,未取得高爾夫球場 部土地闢建並使用為高爾夫球場,為不爭之事實,其適用地價稅減免核定,「法」所 明定,以行政命令(施行細則)之規定,否定實質存在之事實並據以剝奪法律賦予之 權益,已是子法逾越母法。此外,省 球場用地,以符實際使用情形,更足資證明原告土地「實質」使用情形於一斑。。被 告一味拘泥於施行細則程序規定,其間地目改編並公告確定後,始得申請高爾夫球場 證照,之延宕強歸責於原告,並據以否定土地實際使用情形,已是扭曲存在事實,致 生非實質存在之納稅義務,違背本法意旨,殊為昭然。㈡原處分以不符土地稅法第四 十一條第一項規定「於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請」,予以批駁者:現 行土地稅法計分第一章(第一條起至第十三條止)之總則規定;第章(第十四 條起至第三十九條之二止)之地價稅、田賦、土地增值稅等實體規定;第五章(第四 十條起至第五十二條止)之稽徵程序規定;第六章(第五十三條起至第五十六條止) 之罰則規定;第七章(第五十七條起至第五十九條止)之附則規定。法則原則,實體 及稽徵程序規定,不得牴觸總則規定,否則無效。稽徵程序規定,不得牴觸實體規定 ,否則無效。此乃法律條文位階不同,自有其不易之適用秩序。本案原告之土地依土 地稅法第十八條實體規定,應得依千分之十單一稅率課徵,惟依同法第四十一條稽徵 程序規定,則又不准。顯示當初立法,欠缺週延外,自應優先依實體規定,屏除稽徵 程序之適用,始為正辦。程序之規定,足以徵實確定實質問題之存在與否,始具法律 效益。若程序之規定,不得徵實確定,甚至扭曲公然存在之事實,進而違反實體規定 ,則徒法不具,唯滋生非法課稅事實之效果,紊亂法律秩序,莫此為甚,殊應棄置, 不予適用。三、程序規定不符實體規定者,不予適用之判例:舊所得稅法稽徵程序編 內第七十六條規定:「納稅義務人未依規定限期申報者,稽徵機關應根據查得之資料 ,逕行決定其所得額,納稅義務人不得異議。」稽徵機關對於未依規定限期申報所得 稅之案件,動輒逕行核定所得,予以課徵所得稅,縱使依實體篇規定應免予課稅者, 亦不能倖免,致多有冤誤。案經行政法院五十年度判字第三十一號判決,摘開:「對 應否課稅之前題事實,根本上有所爭執,則不應仍受不得提出異議之限制。」始告遏 阻。本案,實質以高爾夫球場存在並經營之,依土地稅法實體篇規定,適用千分之十 單一稅率之前提事實,殊為明確存在。其以程序規定或行政命令(施行細則)為依據 ,使明確存在之前提事實,予以變更,甚至使不存在,自屬法理所不容。四、不符稽 徵程序規定,但已符應課稅之實體規定者,稽徵機關例必課稅之案例:㈠因都市計劃 土地分區使用或因建管、衛生或其他法令規定限制,不合有關規定或其他原因等,未 能(依稽徵程序規定)核准 令限制未能(依稽徵程序規定)辦妥營利事業登記,即開始營業,稽徵機關應就其營 業行為,予以依法(實體規定)課稅。㈢違章房屋雖未能依照房屋稅條例保存登記 籍,仍應依(房屋稅條例第三條)「附著於土地之各種房屋及增加房屋使用價值之建 築物為課徵對象」之實體規定,課徵房屋稅。㈣個人出資建屋出售(依所得稅法實體 規定,屬財產交易),雖以他人為起造人者(現有稽徵程序,只有起造人得以保存登 記房屋,並以其名義售屋),仍應併計為出資建屋出售者之綜合所得總額課稅。㈤委 建人(即起造人,稽徵程序上,得直接保存登記其委建屋)應予免徵契稅。但如屬向 建屋者購買房屋,按實質課稅原則,仍應課徵契稅。㈥原告因都市計劃公告實施等之 程序延宕,未能依稽徵程序規定登記取得高爾夫球場證照,惟符合娛樂稅法第二條實 體規定,職是,自始應課徵營業稅所得稅及娛樂稅已有十七年。以上舉瑩瑩大者。事 實,摒除稽徵程序之規定,而依照實體規定課稅,已是一貫之稽徵原則。唯獨本案放 棄實體之適用,堅持依稽徵程序規定,課徵原告之地價稅,非僅違背法律條文適用秩 序,認事用法,殊漫無標準可言。五、原處分已是違背憲法:憲法第十九條「人民有 依法納稅之義務」,乃租稅法律主義之基本依據。憲法亦是保障人民權益基本大法, 因此,憲法第十九條之涵義,同時解釋為:「人民不須繳納非應繳之稅捐。」殆無疑 義。易言之,人民有實質之納稅義務,也受保障無須繳納非實質存在之納稅義務。針 對憲法第十九條規定,大法官會議以第二一七、第二一八等號解釋,揭示有:「人民 僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。 至於課稅原因事實之有無及有關證明如何,乃事實認定問題、不屬租稅法律之義務範 圍。」「人人依法納稅之義務...應力求客觀、合理...以維租稅公平原則。」 均得佐證。本案㈠原告全部土地闢建並合法使用經營為高爾夫球場,已垂十五年。㈡ 受愛好高爾夫球運動者之垂青,爭相購買,致原告之會員證(股份)屬高價位者。㈢ 國內高爾夫雜誌報導各球場之經營,例必將原告之球場列入報導。㈣受採用為國際性 高爾夫球賽場地,列入高爾夫球運動文獻內。㈤省 編劃為高爾夫球場用地,以符實際存存在之使用情形。㈥被告將原告為高爾夫球場 業者,迭次來文調查收集球證買賣及會員收費之課稅資料,據以課徵所得稅營業稅, 檔卷有案,且十五年來責成原告課徵高爾夫娛樂稅,涓滴成河,估計有數仟萬元。均 在在證明原告已「實質」合法闢建為高爾夫球場並經營之,殆無疑義。就被告得以知 道、已明確知道、並已予認定為高爾夫球場據以課徵所得稅營業稅娛樂稅之、公然存 在之前題事實,殊應依其按實體規定課稅之一貫原則,予原告土地以千分之十單一稅 率課徵地價稅,以符憲法租稅法律主義之意旨,殊為昭然。唯被告不此之圖,以違背 母法之行政命令及稽徵程序規定,扭曲公然存在之前提事實,與前述大法官會議解釋 :「人民僅依法律所定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅之義務 。至於課稅原因事實之有無及有關證明如何,乃事實認定問題,不屬租稅法律之義務 範圍。」「人民依法納稅之義務...應力求客觀、合理...以維租稅公平原則。 」均有牴觸,進而違憲之處,自不待贅言。換言之,原處分依據之行政命令或稽徵程 序規定,非惟肇致違反大法官會議第二一八號「租稅公平原則。」已陷諸原告之地價 稅負於,大法官會議第二一七號所指「不屬租稅法律之義務範圍」之內。其所以致之 ,乃行政機關一向囿於稅務法令之執行,不晉昇宏觀憲法、大法官解釋、納稅義務人 合法權益等,予認知兼顧使然。敬請賜鑒核,撤銷原處分,予原告地價稅千分之十單 一稅率之適用,以維租稅法律主義,租稅公平原則,昭信於民,故請求將原處分撤銷 ,改按千分之十單一稅率課徵八十四年度地價稅等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「依第十七條及第十八條規定,得適用特別稅率之用地, 土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請,逾期申請者,自申請之 次年期開徵適用」、「土地所有權人,申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者 ,應填具申請書,並依左列規定,向主管稽徵機關申請核定之。...其他按特 別稅率計徵地價稅之土地:應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文 件及使用計畫書圖或組織 施行細則第十四條第一項第二款所明定。二、次按土地是否可依法適用優惠稅率,事 納稅義務人之權義,自宜由納稅義務人依法定程序提出申請,並報請稽徵機關審核 ,故首揭土地稅法第四十一條第一項明定其在原因事實發生時,應行申請。本件系爭 土地,原告既未依上揭規定於地價稅開徵四十日前(即八十四年十月七日前)填具申 請書並檢附有關證明文件提出申請適用特別稅率課徵地價稅,從而本處淡水分處乃按 一般土地累進稅率核課系爭土地八十四年度地價稅二四、二○四、○六○元。原告不 服,主張其於六十九年建成高爾夫球場並對外營業,依台灣省政府制頒淡海新市鎮計 劃,全部土地劃為高爾夫球場用地,並由台北縣政府公布實施,原告則先其公布,全 部預為闢建並直接使用為高爾夫球場,本處淡水分處如拘泥於四十日前申請及是否取 得事業球場 申請復查。經本處復查決定以原告未依規定申請核准適用特別稅率課徵地價稅,且查 原告經營之「大屯高爾夫球場」迄未獲教育部核准發給「高爾夫球場 此有台北縣政府八十四年二月八日八四北府教四字第四三○九四號函復在案,依照行 政院七十年九月三十日發布「高爾夫球場管理規定」第十五條規定「依本規則規定許 可 ,自無法適用以減免稅捐等由,駁回復查申請。原告不服提經台灣省政府訴願決定及 財政部再訴願決定均持相同論見維持原處分,原告復執前詞爭議,自難認為有理由。 三、綜上所陳,原告之訴應認為無理由,請駁回原告之訴等語。理 由 按「供左列事業直接使用之土地,按千分之十計徵地價稅,但未按目的事業主管機關 核定規劃使用者,不適用之:...私立公園、動物園、體育場所用地。」「依 第十七條及第十八條規定,得適用特別稅率之用地,土地所有權人應於每年(期)地 價稅開徵四十日前提出申請,逾期申請者,自申請之次年期開徵適用。」又「土地所 有權人,申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者,應填具申請書,並依左列規 定,向主管稽徵機關申請核定之。...其他按特別稅率計徵地價稅之土地;應 檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織 章程...」分別為土地稅法第十八條第一項第二款、第四十一條第一項及同法施行 細則第十四條第一項第二款所明定。被告所屬淡水分處以本件系爭土地,原告既未於 地價稅開徵四十日前(即八十四年十月七日前)填具申請書並檢附有關證明文件提出 申請適用特別稅率課徵地價稅,而且原告經營之「大屯高爾夫球場」迄未獲教育部核 准發給「高爾夫球場 字第四三○九四號函復有案,依照行政院七十年九月三十日發布「高爾夫球場管理規 定」第十五條規定「依本規則規定許可 申請減免稅捐」,原告未經許可 稅率核課系爭土地八十四年度地價稅二四、二○四、○六○元,核與上開規定並無不 合。原告主張其於六十九年建成高爾夫球場並對外營業,依臺灣省政府制頒淡海新市 鎮計畫,全部土地劃為高爾夫球場用地,並由台北縣政府公布實施,原告先其公布全 部預為闢建並直接使用為高爾夫球場,被告所屬淡水分處如拘泥於地價稅開徵四十日 前申請及是否取得事業球場 自屬違誤云云。然查原告所經營之「大屯高爾夫球場」迄未獲教育部核准發給「高爾 夫球場 北府教四字第四三○九四號函復在案,原告未經許可 十日發布「高爾夫球場管理規定」第十五條規定「依本規則規定許可 場...得依有關稅法之規定申請減免稅捐」之要件不合,原告訴稱其已具備土地稅 法第十八條第一項規定之實質內容,被告應減免稅捐云云,殊不足採。又查土地可否 適用優惠稅率,宜由納稅義務人依法定程序提出申請,報請稅捐稽徵機關審核,而行 為時土地稅法第四十一條第一項明定其在原因事實發生時,應行申請。本件系爭土地 ,原告既未依上揭規定於地價稅開徵四十日前(即八十四年十月七日前)填具申請書 並檢附有關證明文件提出申請適用特別稅率課徵地價稅,被告所屬淡水分處按一般土 地累進稅率核課系爭土地八十四年度地價稅二四、二○四、○六○元,於法尚無不合 。至原告所舉本院判例及財政部函示案例,與本件等情既不同,並從比附援引執為有 利於原告之論據。訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定,並無違誤,原 告起訴意旨經查並無理由,應予駁回。 據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第二十六條後段,判決如主文。 中 華 民 國 八十七 年 二 月 十九 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 黃 綠 星 評 事 廖 政 雄 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十 日