八十七年度判字第二二九七號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：87 年 11 月 13 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二二九七號原　　　告　耐用水泥製品股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部台灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月二日台八十七訴字第一三八六八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國七十九年度營利事業所得稅結算申報，取得未實際進貨之發票三紙，金額新台幣（下同）二、○○一、七五○元，虛列進貨成本，逃漏營利事業所得稅，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立，補徵營利事業所得稅五○○、四三八元，並裁處罰鍰一、○○○、八○○元。原告不服，就營業成本及罰鍰等項目，申經復查結果罰鍰准予減列五○○、四○○元，餘則未准變更，原告猶未甘服，循序提起訴願，案經財政部訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重行復查結果仍維持原復查決定，原告不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、依鈞院五六判字第二七四號判例意旨，於統一發票係合法憑證，未證明為偽造或變造，不能否認其效力。本件確有進貨及付款之事實，有交易過程之估價單、秤量單、收料單及秤量單上載有載貨車號000－0000上泰運輸公司、貨款支付證及現金簿等證物為證。二、被告未依法調查上泰運輸公司於：⑴七十九年七月九日、七月二十日、八月一日、八月四日、九月十五日、九月十八日、九月二十三日、九月二十九日之車輛行車里程、行車紀錄，而以靠行陳某一面之詞，與稽徵機關審查逃漏營業稅，營所稅過程有很大的出入。⑵原告支付貨款，現金帳上很明顯的顯示支付的事實，銀行活期存款存摺與現金帳上提示日期亦相吻合。⑶被告不採認原告提出之證據，卻以推理方式、課稅，有違憲法平等權。三、製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關查調核定之，行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項定有明文。被告明知財政部頒標準只有二十八天抗壓強度420kg\cm，並非二十八天抗壓強度800kg\cm以上而以既不合學理，更不合乎實際的不合邏輯的計算式，而違法的核定超耗。對購貨合約明確標示每一○○支抽驗三支，因電桿或基樁每根重量都以公噸計，因此以到廠檢驗。又產品抗壓強度合約上明訂不得低於800kg\cm，而每次檢驗抗壓強度平均值都在925kg\cm以上，水泥製品其規格定為二十八天抗壓強度，可見製作時間，天候對其產品抗壓亦有影響，而每次交貨又是每百支抽驗，時間差異，因此合約要求的是不得低於800kg\cm，而非要求其檢驗規格一致。且被告之計算方式不合乎實際，列舉如下：基樁：產品重量24,611,9 68kg。被告計算：產品體積24,611,968kg\2,600kg\m ＝9,460m 。鋼筋混凝土二十八天抗壓強度420 kg\cm每1m 重量為2,267kg（部頒標準），鋼筋混凝土比重2.45 及鋼筋比重7.85 計算則以部頒標準計算產品體積。部頒標準計算：產品體積24,611,968k g\2,450kg\m ＝10,045.7m 。420kg\cm應耗鋼材量：10,045.7 ×132kg\m ＝1,326,0 32kg 。基樁及預力電桿為增加成品抗彎強度及延伸其成品重量每1kg須增加一鋼材用量，基樁端部接頭附著固定鋼筋每支需70kg，被告答辯亦自承無部頒標準，如認為原告的計算及主張不足採認而原告所交易對象全部是台灣電力公司，也可行文採證或實際到現場採證，如認為原告計算式與學理及實際作業相符即應予核認，原告鋼材耗量計算如下：（一）基樁：產品重量 24,611,968kg。產品重量／混凝土比重×1m 混凝土鋼筋重量×抗壓強度＋抗彎強度。鋼材耗量：24,611,968/2,450kg/m×132×925 /420＋（24,611,968×1）＝3,166,546kg 基樁端部鋼筋 3,327支×70＝232,890kg 。（二）電桿：產品重量4,753,630kg。鋼材耗量：4,753,630/2,450×132×925/420 ＋（4,753,630×1）＝611,596kg。（三）人孔：產品重量899,100kg。鋼材耗量： 899,100/2,450×132×925/420＝106,686kg。鋼材總耗量：3,166,546＋232,890＋61 1,596＋106,686＝4,117,718kg 。四、綜上所述，被告以違法方式計算超耗，有違憲法第十九條規定人民依法納稅之義務。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、原告之秤量單所載車號000－0000係為高雄市上泰通運有限公司所有，據該公司及靠行之陳某皆表示七十九年七至九月未載送貨物交付原告，並提示該公司送貨單供核，此有該公司說明書、送貨單、陳某談話筆錄等影本附原處分卷可稽。又依法務部調查局北部地區機動工作組函轉林進安、沈文龍（哲盛、成嘉鋼鐵公司負責人）八十年十一月十九日及同年月二十六日談話筆錄供稱彼等並無實際營業，純為從事販售發票牟利，（此有林進安、沈文龍談話筆錄附原處分卷可稽），是原核定按虛增成本論處尚無不當。二、本件原核定機關苗栗縣稅捐稽徵處查帳時，未依財政部訂頒水泥製品耗料通常水準核定，而以上年度核定原料損耗率百分之五按其全部產品重量核計其本（七十九）年度生產直線型人孔，A1型人孔，高溫養護基樁，高溫養護電桿，Ｂ型及Ｃ型預力電桿等產品應耗原料數量為三一、七七七、九三二．九公斤，以其大於申報之原料耗用量三○、九六六、三五四公斤，即認無超耗情事，核有未洽。爰經重核另就原告當期應耗鋼材（含鋼筋、鋼線）之產品即基樁、電桿及人孔三種，依財政部部頒標準分別計算渠等產品之鋼材應耗量如下：⒈基樁：產品重量＝24,611,968公斤。產品體積＝ 24,611,968公斤÷2,600公斤＼立方公尺（部頒標準所訂預力混凝土比重）＝9,466立方公尺。應耗鋼材重量＝9,466立方公尺× 132公斤＼立方公尺（加計 5損耗率之單位耗料標準）＝1,249,512公斤。另上開標準係指二十八天抗壓強度四二○公斤＼平方公分之預力基樁所須鋼材耗用量。惟依原告提示之基樁部分訂購合約書載明買方要求產品規格係二十八天抗壓強度不得小於八 ○○公斤＼平方公分，雖經主張其產品規格為二十八天抗壓強度九二五公斤＼平方公分，惟因無法提示當年度全部成品驗收規格說明，且各批產品抗壓強度均不相同，既無數量可資核計，是未足採認，爰依合約要求最低規格即二十八天抗壓強度八○○公斤＼平方公分之預力基樁所須鋼材耗用量核計，另查鋼筋混凝土之抗壓強度與其混凝土強度及鋼筋用量有關，其關係式為（鋼筋截面積＝常數×抗壓強度）故鋼筋截面積與抗壓強度成正比，又鋼筋截面積與鋼材耗用量亦成正比，是經核計基樁所需鋼材耗用量為1,249,512公斤×800/420＝2,380,023公斤。⒉預力電桿：產品重量＝4,753,6 30公斤＝（1,908,480公斤＋568,110公斤＋2,277,040公斤）。產品體積＝4,753,630 公斤÷2,600公斤/立方公尺＝1,828立方公尺。應耗鋼材重量＝ 1,828立方公尺×132 公斤/立方公尺＝241,296公斤。雖經原告主張其產品之規格係二十八天抗壓強度九二五公斤＼平方公分，惟因未能提示相關載明該抗壓強度之訂購合約及驗收證明，是其主張未便採認。⒊人孔：該項產品應耗鋼材重量尚無財政部部頒標準可資參核，爰從其申報耗用量一○七、四八九公斤核認。綜上計算，原告當期生產人孔、預力電桿及預力基樁等產品依其所提示證明文件及部頒標準核算其應耗鋼材重量為二、七九一、八○八公斤。惟其申報鋼材（含鐵系及鋼系）耗用量為四、○一四、五五九公斤，是計有超耗一、二二二、七五一公斤。三、至原告一再主張其當期生產系爭產品之抗壓強度均為九二五公斤＼平方公分，惟其僅能提示部分檢驗報告，既無數量可資勾稽，且其抗壓強度亦非定數是無足採認，另其主張基樁及電桿兩項產品為增加其抗彎強度則須增加百分之一鋼材耗用量，雖依理論計算式彎曲強度與鋼筋截面積具有正比例之關係，惟前揭部頒標準未訂明抗彎強度，是無足核認其抗彎強度之增減情形與鋼材耗用量之增減變動。抑且，縱令依其上開主張重寬核算其應耗用鋼材數量如下：⒈基樁：應耗鋼材重量＝部頒標準用量×抗壓強度比×（ 1＋彎曲度增用量）＋端部接頭鋼筋用量＝ 1,249,512公斤×925／420×（1＋1）＋70公斤×3,327支＝3,012,310公斤．．．①⒉電桿：應耗鋼材重量＝部頒標準用量×抗壓強度比×（１＋彎曲度增用量）=230,328公斤×925／420×（1＋１）＝512,343公斤．．．②⒊人孔：應耗鋼材重量＝產品重量÷產品比重×單位耗用量×抗壓強度比＝（594,100＋305,000）÷ 2,600×132×925／420＝100,531 公斤．．．③（①＋②＋③=3,625,184公斤），則其申報耗用鋼材數量亦仍較依其所主張從寬核算之應耗量多出三八九、三七五公斤（原核定僅剔除取得虛設行號發票部分一九六、二五○公斤），且亦較系爭取得不實發票之數量一九六、二五○公斤為多，是其主張不足為據，況依前揭財政部訂頒標準核計則有超耗一、二二二、七五一公斤，足證系爭鋼筋並非生產所必需，至原告訴狀所引被告核算情形多所扭曲，惟其又無法就其進貨事實之付款資金流程舉證說明，雖經補具存摺影本及帳載資料作為付款證明，惟其巨額交易以現金付款顯違常情。至其主張案關哲盛及成嘉公司願出面說明乙節，經查渠等均係利害關係人，其證詞不無疑義，且前揭談話筆錄所載渠等均已坦承販售發票有案。是被告原查認定系爭之鋼筋進料一九六、二五○公斤，金額二、○○一、七五○元無進貨事實，係屬虛增成本，並無違誤，至所援引鈞院五六判二七四號判決並非判例，未可援引適用，且本件統一發票之效力並非爭議所在，故其主張顯係推託之詞，不足為採。四、原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，取得未實際進貨之虛設行號統一發票計二、○○一、七五○元，虛列營業成本，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立依法論罰，原告雖提示成本表及秤量單、送貨估價單、載貨車行、車號等內部憑證暨案關成嘉、哲盛鋼鐵公司八十年九、十月份營業人銷售額與稅額申報書、貨款支付證明等主張其確有進貨事實，惟所舉載貨事實經載運人所否認，且依前項營業成本之復查結果系爭虛設行號統一發票上所載之鋼筋一九六、二五○公斤核非生產所需，係屬虛列，是其虛報營業成本事證明確，並經核定逃漏營利事業所得稅五○○、四三八元，被告前次復查按所漏稅額處以一倍之罰鍰計五○○、四○○元，核無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之，行為時查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。查，本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，原經被告（承受苗栗縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）核定有案。嗣經法務部調查局北部地區機動工作組查獲原告七十九年間取得虛設行號之哲盛鋼鐵貿易有限公司（以下簡稱哲盛公司）、成嘉鋼鐵企業有限公司（以下簡稱成嘉公司）開立不實之統一發票充作進項憑證，嫌違章漏稅，而哲盛公司、成嘉公司業經台灣桃園地方法院八十一年度訴字第七十六號刑事判決認明係無進、銷貨事實之公司，移由被告查核結果，以依查獲資料，經轉請財政部高雄市國稅局向承運貨物之上泰通運有限公司及靠行之陳國本查復，均稱七十九年七至九月未曾載運鋼筋予原告，認原告並無進貨事實，乃剔除系爭取得不實統一發票金額合計二、○○一、七五○元，核定營業成本為一七八、○二一、二六九元，發單補徵當年度營利事業所得稅五○○、四三八元，並以原告取得虛設行號發票作為進項憑證，虛增進貨成本，違反行為時所得稅法第二十四條第一項及第七十一條第一項規定，依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以二倍罰鍰一、○○○、八○○元。原告不服，以其成本制度健全，並經苗栗縣稅捐稽徵處查帳核定其產品耗料，其向哲盛公司、成嘉公司進料，經內部控制、品檢、管理、會計各部門驗收及付款，有取得銷售廠商之統一發票、內部憑證送貨估價單、秤量傳票、收料單及載貨車行、車號、貨款簽收單可證確有進貨事實，且該二公司於八十年九月、十月亦有繼續申報銷售額及稅額云云，申經復查結果，除准予追減罰鍰五○○、四○○ 元外，其餘未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告七十九年八月、九月間與成嘉、哲盛兩公司交易，當時該兩公司尚申報稅額，原告收受該兩公司開立之發票，依鈞院五十六年判字第二七四號判例意旨，於被告證明該發票為偽造或變造前，自不得否認其效力。且由原告提出交易過程之估價單、秤量單（上載有上泰運輸公司之車號），與貨款支付證明、現金簿等證物，在在均足以證明本件交易之事實，被告不查證上開證物，調查上泰運輸公司運送情節，以及酌斟陌生客戶間以現金交易之情節，以推理方式，認定原告收受不實發票充作進項憑證，於法有違。況被告明知財政部頒訂標準只有二十八天抗壓強度420KG/CM，基樁及電桿產品為增加其抗壓強度須增加百分之一鋼材耗用量，以財政部頒通常水準未訂明抗彎強度，無足核認抗彎強度之增減情形與鋼材耗用量之增減變動，而原告生產之產品，其抗壓強度均為925kg\cm ，被告未實際詳核，逕以超過財政部上開訂定之標準，核定超耗量，除有違查核準則第五十八條適用順序外，更違反有關憲法第十九條課人民依法律納稅之義務。為此，請向台灣電力公司函查或現場採證云云。經查，本件原告取得虛設行號成嘉、哲盛兩公司發票三紙，虛列進貨成本，已經系爭進貨之銷貨人坦承自七十九年元月起即無銷貨事實，而所訴載貨事實亦經載運人否認，有成嘉公司負責人林進安、哲盛公司負責人沈文龍之調查筆錄影本及上泰公司說明書、靠行陳國本代理人邱華妹談話筆錄，及台灣桃園地方法院八十一年度訴字第七六號刑事判決等資料附原處分卷可稽。而原告提出之支付系爭貨款所提示之銀行活期存款存摺與其現金帳載相關資料之日期、金額均不相符，無法就付款資金流程證實其確有進貨之事實，參諸本院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張為真實。即原告主張之銷貨人哲盛、成嘉公司於七十九年元月起完全無營業事實，該虛設行號發票、送貨單、稅額繳款書等文件資料均係林進安等為虛設行號之設立、申報、販售等有關作業運用之相關文件資料，亦有林進安八十年十一月十九日於法務部調查局之調查筆錄影本附原處分卷可稽。原告提出哲盛、成嘉公司之送貨單、估價單、秤量單（含上泰運輸公司000－0000車號）、貨款支付證明及現金簿等證物，不足以證明有進貨之事實，自無從據以為有利原告之認定。又本件被告業已證明原告係於七十九年間取得虛設行號哲盛公司、成嘉公司開立不實統一發票之事實，已詳前開說明，自無本院五十六年判字第二七四號判例之適用。本件原告七十九年度未備有符合行為時查核準則第五十八條第一項規定依內部控制並可勾稽之內部憑證供核，應依同條第二項按通常水準查核其原料耗用情形，有原處分卷附審查報告查明在案。被告依財政部頒通常水準及所提示基樁購貨合約書載明買方要求產品最低規格二十八天抗壓強度800kg\cm計算，原告本年度生產基樁所需鋼材耗用量為二、三八○、○二三公斤、預力電桿為二三○、三二八公斤，人孔部分因無部頒標準可參核，從其申報耗用量一七○、四八九公斤，合計為二、七八○、八四○公斤，原告本年度申報鋼材（含鐵系及鋼系）耗用量為四、○一四、五五九公斤，計超耗一、二三三、七一九公斤。原告雖稱其產品規格係二十八天抗壓強度925kg\ cm，惟未能提示相關購貨合約及成品驗收規格證明，而所提示部分檢驗報告及混凝土壓力試驗表，並無數量可資勾稽或為其自行製作之私文書，且產品抗壓強度亦非定數，不足採據。又縱依其主張其生產系爭產品抗壓強度均為925kg\cm，及基樁、電桿為增加抗彎強度須增加百分之一鋼材耗用量核算其基樁、電桿、人孔等產品之應耗用鋼材數量合計為三、六二五、一八四公斤，其本年度申報鋼材耗用量仍超耗三八九、三七五公斤，亦較所取得不實發票之數量一九六、二五○公斤為多，足認系爭虛設行號統一發票所載鋼筋非生產所必需，原告並無進貨事實，係屬虛增成本。又原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，取得未實際進貨之虛設行號統一發票計二、○○一、七五○元，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，其雖提示成本表及內部憑證之秤量單、送貨估價單、載貨車行、車號、成嘉、哲盛公司八十年九、十月份營業人銷售額與稅額申報書、貨款支付證明等主張進貨事實，惟所稱載貨事實業經載貨人否認，且系爭虛設行號統一發票所載之鋼筋數量一九六、二五○公斤非生產所需，係屬虛列，已如前述，其虛報成本事證明確，據以補稅處罰，並無不合。揆諸首揭說明，亦無違背憲法第十九條人民依法律納稅之規定。原告主張，核無足採。綜上所述，原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又台灣電力公司縱與原告交易本件電桿，惟該公司無從知悉鋼材耗用量，本院認無向其函查之必要；且該鋼材耗用量應依首揭查核準則規定核定，自無從由本院勘驗現場計算得知，原告請求勘驗現場，本院亦認無必要，併此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十一月十三日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事高秀真評事沈水元評事林清祥評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官張惠美中華民國八十七年十一月十三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二二九七號

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