八十七年度判字第四六二號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：87 年 03 月 20 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第四六二號原　　　告　東菊金屬工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 送達代被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月九日台八十六訴字第三八九二○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國八十一年六月一日辦理八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）三四四、一七二、四四六元，營業成本三○四、四四一、六七二元，全年所得額虧損一、七七二、一八九元，漏未將七十八年度開工，八十年度完工之工程收入及成本列報，嗣於同年十一月五日備函辦理更正，更正後營業收入淨額為六五○、二六九、一二七元，營業成本五七四、三八五、○○一元，全年所得額三三、五三八、二七七元，前五年核定虧損扣除額三三、五三八、二七七元，課稅所得額零元。被告初查，以原告更正補報之短報所得額超過二十萬元，且短漏所得額占全年所得額之比例超過百分之十，乃否准其扣除前五年核定虧損數三三、五三八、二七七元，核定本期課稅所得額為三三、六○四、五四一元，應補繳所得稅八、三七五、九五六元，加計利息六八九、九八四元。原告不服，申經復查結果，原處分未准變更，提起一再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、有無違章逃漏「課稅所得」或「稅額」之計算，應先扣除前五年虧損扣除額：財政部七十一年十二月二十日台財稅第三九一八六號函釋關於違章案有無漏報「課稅所得額」之計算式列示如次：申報全年所得額－申報前三年（編者註：現行法改為五年）虧損未扣除額－申報其他減免項目×（１－核定免稅比例）＝應申報「課稅所得」。函釋說明二之第二項稱「上項公式所稱免稅比例係指合於獎勵類目及標準免稅所得占全年所得額之比例」（非屬上開函釋規定之短報所得部分應予排除）。以上說明即已指出將「獎勵類目及標準」免稅部分（１－核定免稅比例）項目剔除後，即屬一般營利事業短報「課稅所得」計算式。公式中「申報前三年虧損扣除額」項目，不因是否為「獎勵類目及標準」申報免稅產品而排除。是則原告主張依法應先扣除前五年虧損扣除額，得出課稅所得，並無未合。再訴願決定援用該函釋時稱該公式係針對生產事業將非獎勵設備產品申報免稅產品，其短報課稅所得應如何計算作為駁回之詞，顯係援引函釋時「看頭不看尾」，嚴重錯誤，明顯違法。被告於審理本案之初，即先心存成見假定原告短漏「所得」即屬短漏報「課稅所得」以及「稅額」，從而否准扣除前五年虧損，不依財政部所定「課稅所得」計算公式核算有無漏報課稅所得，卻將扣除次序顛倒計算，依法未合。二、本件係「短漏所得」，並未「短漏課稅所得」，從而未「短漏所得稅」：財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一八三號函釋：「會計師簽證申報之營利事業短漏報「所得稅稅額」不超過新台幣二十萬元或短漏報「課稅所得額」占全年所得額之比例不超過百分之十，並已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報者，可適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定」。查函稱短漏報「課稅所得」（分子）占全年所得額（分母）比例，不稱「短漏所得」占．．．比例。其涵意即指短漏報「所得」（分母）與短漏報「課稅所得」（分子）不同，本件短漏所得額，即屬公式中（分母）所得額與（分子）課稅所得不同，（分子）課稅所得須先扣除前五年虧損扣除額始能算出（依財政部七十一、十二、二十台財稅第三九八六號函）是以有短漏所得未必會短漏課稅所得，自未必會短漏報稅額，其理甚明，理應釐清。三、本案係依法自動更正補報，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為被告所認同：被告以原告七十九年度起以完工比例法計算損益入帳，七十八年度開工之工程仍採全部完工法計算損益，惟因工程尚未完工，乃予以帳外調減，未列入申報，俟該等工程於八十年度完工之相關收入、成本，原應計入八十年度申報損益，而原告辦理八十年度結算申報，漏未調整列入申報三五、三一○、四六六元，雖於八十一年十一月六日被告分案派查前申請更正，但仍屬「事後自動補報」性質，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，亦為被告始終一貫之見解，已無疑義。四、按所得稅法第七十一條第一項及第七十二條第一項分別規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實．．．」「第七十一條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限。但最遲不得超過四月三十日。如係公司組織，得延長至五月十五日；如係委託會計師查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」，本件八十年度營利事業所得稅申報事件係委由會計師查核簽證，於八十一年六月一日辦理申報（五月三十一日適逢星期日，依法順延一天），依法即屬「如期申報」，被告因此誤認六月一日申報係逾期申報，非如期申報，合先聲明。次按財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一八三號函釋：「．．．經會計師查核簽證申報之營利事業，短漏所得稅．．．或短漏課稅所得額．．．已依．．．法．．．自動補報者，可適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定。」，本件如期申報，已如前述，因短漏報所得，事後發現自動補報，依法免除逃漏稅之處罰外，依前揭函釋在未達標準時，仍可適用虧損扣除之規定。被告指短漏報，雖經事後自動補報，仍非如期申報，與所得稅法第三十九條規定不合，否准虧損扣除，依法即非有據，亦與前揭函釋有悖。五、綜上所述，本件自動更正補報短漏之所得三五、三一○、四六六元，依七十一年十二月二十日台財稅第三九一八六號函須先算出課稅所得。公式經減除前五年虧損扣除額後之餘額（即課稅所得），仍為虧損，意即課稅所得仍為○元，應納稅額亦為○元，足證原告雖有短漏所得額，但自始至終並無逃漏課稅所得及所得稅之意圖。本案縱有短漏報所得之事實，但業經自動補報，且「短漏所得」與「短漏課稅所得」不同，有短漏報「課稅所得」，始有短漏「稅額」之可言。是以本件符合財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一八三號函釋可適用前五年虧損扣除之要件。原處分未經計算有無短漏課稅所得額，即因有短漏「所得」逕認定是短漏報「課稅所得」，從而認定短漏「稅額」，據以否准前五年虧損扣除，顯然違法。訴願及再訴願決定復誤解法條文義加以駁回，亦有未合，是以請求撤銷原處分（復查決定）、訴願決定及再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所明定。次按「使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報之營利事業，短漏所得稅稅額不超過新台幣二十萬元或短漏課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之十，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，並已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報者，可適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定。」復為財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一八三號函所明釋。本件原告訴稱以其會計帳冊簿據完備並如期申報，有關七十八年度開工而於八十年度完工之工程收益，未予以帳外調整列報，惟已於八十一年十一月五日被告查核前申請更正，有無違章逃漏「課稅所得」或「稅額」之計算，應依財政部七十一年十二月二十日台財稅第三九一八六號函釋先扣除前五年虧損扣除額，本件經減除前五年虧損扣除額後之餘額（即課稅所得），仍為虧損，意即課稅所得仍為○元，應納稅額亦為○元，故雖有短漏所得額，但自始至終並無逃漏課稅所得及所得稅之意圖。是以本件符合財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一八三號函釋可適用前五年虧損扣除之要件等情。經查原告係以承攬帷幕牆工程為業，七十八年度開工之工程採全部完工法計算損益，於七十九年度以完工比例法計算損益入帳，惟因工程尚未完工，乃予以帳外調減，未列入申報，該等工程於八十年度完工，相關收入、成本，應計入八十年度申報損益，而原告於八十一年六月一日辦理八十年度結算申報時，案關金額漏未調整列入申報，雖於八十一年十一月五日被告分案調查前申請更正，核屬事後自動補報，非如期申報，核與所得稅法第三十九條規定不合。依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，雖可免除關於逃漏稅之處罰，惟依前揭財政部函釋，仍不得扣除其前五年核定之虧損。又前揭財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一八三號函釋，既係判斷是否可適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定，其中計算短漏報課稅所得額及所得稅額時，應不得先行減除前五年核定虧損金額。至財政部七十一年十一月二十日台財稅第三九一八六號函釋，係針對生產事業將非獎勵設備產品申報免稅，其短報所得應如何計算之公式，尚難執為本案之論據。故被告原核定及財政部訴願決定，行政院再訴願決定均予以駁回，並無不妥。茲原告復執陳詞爭議，應不足採。二、綜上：原復查處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請准駁回原告之訴等語。理由按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所明定。次按「使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報之營利事業，短漏所得稅稅額不超過新台幣二十萬元或短漏課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之十，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，並已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報者，可適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定。」復為財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一八三號函所明釋，上開函釋核與首開所得稅法相關規定意旨相符，本院得予援用。本件原告於八十一年六月一日辦理八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額三四四、一七二、四四六元，營業成本三○四、四四一、六七二元，全年所得額虧損一、七七二、一八九元，漏未將七十八年度開工，八十年度完工之工程收入及成本列報，嗣於同年十一月五日備函辦理更正，更正後營業收入淨額為六五○、二六九、一二七元，營業成本五七四、三八五、○○一元，全年所得額三三、五三八、二七七元，前五年核定虧損扣除額三三、五三八、二七七元，課稅所得額為零元，被告以原告更正補報之短漏報所得額超過二十萬元，且短漏所得額占全年所得額之比例超過百分之十，乃否准其扣除前五年核定虧損數三三、五三八、二七七元，核定本期課稅所得額為三三、六○四、五四一元，應補繳所得稅八、三七五、九五六元，加計利息六八九、九八四元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告八十年度會計帳冊簿據完備並如期申報，有關七十八年度開工而於八十年度完工之工程收益，雖未予以帳外調整列報，惟已於八十一年十一月五日被告分案調查前申請更正，有無違章逃漏「課稅所得」或「稅額」之計算，應依財政部七十一年十二月二十日台財稅第二九一八六號函釋先扣除前五年虧損扣除額，依該函釋扣除後之餘額即課稅所得仍為虧損，即課稅所得及應納稅額均為零元，故雖有短漏所得額，但自始至終並無逃漏課稅所得及所得稅之意圖，自應適用財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一八三號函釋免予補稅云云。經查原告係以承攬惟幕牆工程為業，其七十八年度開工之工程既係採全部完工法計算損益，於七十九年度以完工比例法計算損益入帳，惟因工程尚未完工，乃予以帳外調減，未列入申報，該工程於八十年度完工，相關收入、成本，本應計入八十年度申報損益，然原告於八十一年六月一日辦理八十年度結算申報時，未將該工程金額調整列入申報，雖於八十一年十一月五日被告分案調查前申請更正，因並非數字金額之誤算誤計而係整筆工程相關成本，收入漏報後之事後自動補報，已非屬於八十一年六月一日以前之如期申報，核與所得稅法第三十九條規定須「如期申報者」，始得扣除其前五年核定之虧損之要件不符，原告主張應依財政部七十一年十二月二十日台財稅第三九一八六號函釋，應先扣除前五年虧損以計算「課稅所得」及「稅額」云云，因其未如期申報，顯不足採。次查：依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，原告於八十一年十一月五日被告分案調查前自動補報，雖可免除違章漏稅之罰鍰，依前所述，仍不得扣除其前五年核定之虧損，況依首開財政部八十三年台財稅第八三一六○一一八三號函釋，既係判斷是否可適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定，其中計算短漏報課稅所得額及所得稅額，應不得先行減除前五年核定虧損金額，此為原告於復查及一再訴願時所自認，乃原告於起訴時竟翻異其詞，主張依該函釋，應可適用前五年虧損扣除之要件，其前後主張，互相矛盾，尤難採取。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月二十日行政法院第三庭審判長評事陳石獅評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官陳佩玲中華民國八十七年三月二十三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第四六二號

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